Um tema recorrente da 2ª Seção de julgamento do Carf é a possibilidade de compensação de contribuições previdenciárias e a (des)necessidade de retificação das GFIPs correlatas. A hipótese fática mais comumente enfrentada pelo tribunal se dá naqueles casos em que o contribuinte, após anos de tramitação de um processo judicial, sai vencedor, com trânsito em julgado, vendo reconhecido o seu direito a compensar valores pagos indevidamente.

O problema daí advindo decorre do fato de o Carf sempre analisar casos com um olhar no retrovisor, i.e., em regra considerando as disposições normativas vigentes à época dos fatos sob julgamento. E, no que tange ao particular problema da coluna de hoje, o conflito surge da situação de boa parte dos casos analisados compreenderem problemas em que vigente a regra do artigo 11 da Instrução Normativa RFB nº 1.717/2017 [1], que condicionava a restituição das contribuições previdenciárias pagas indevidamente à correlata retificação da GFIP. No mesmo sentido o teor do Manual da GFIP/Sefip [2], aprovado pela Instrução Normativa MPS/SRP nº 880/2008.

Vários são os fundamentos invocados pelos contribuintes para afastar essa exigência, o que já vem sendo objeto de tratamento pelo Carf e será melhor detalhado a seguir. Existe, todavia, um ponto relacionado ao direito intertemporal que merece destaque e que ainda não foi objeto de deliberação do Tribunal Administrativo.

Da ausência de amparo legal para a exigência de retificação da GFIP
Um dos pontos trazidos para essa discussão é a ausência de previsão legal para condicionar a fruição da compensação tributária de contribuições previdenciárias pagas indevidamente à retificação da GFIP. Segundo os contribuintes, o artigo 170 do Código Tributário Nacional [3], assim como o artigo 89 da Lei nº 8.212/91 [4], não estabelecem essa condicionante, não podendo ela ser exigida por ato infralegal, sob pena de criação de uma obrigação sem amparo legal.

Em sentido oposto, a fiscalização tem defendido que tanto o artigo 170 do CTN, como o artigo 89 da Lei nº 8.212/91 estabelecem que a compensação pode se sujeitar a condições e garantias a serem exigidas na lei que vier a regulamentar essa modalidade de extinção do crédito tributário, o que autorizaria a submissão da compensação à retificação da GFIP correlata. A título de exemplo, é o teor do Acórdão Carf nº 2201-011.861 [5], com especial destaque para o seguinte trecho do voto da relatora:

“…o CTN autoriza a Lei a atribuir competência à autoridade administrativa para regulamentação do procedimento a ser adotado quanto à compensação tributária.

No que tange às contribuições de custeio da previdência social, como no caso em comento, a Lei n. 8.212/1991, autorizou a compensação tributária nas hipóteses de recolhimento indevido ou maior que o devido, e atribuiu competência à Secretaria da Receita Federal do Brasil para definir as condições e procedimentos a serem adotados pelos contribuintes (…)” [6].

O que tal fundamento fiscal ignora é que compensação, na qualidade de causa de extinção do crédito tributário (artigo 156, inciso II do CTN), é matéria afeta a lei complementar, nos termos do artigo 146, inciso III, alínea “b” da Constituição, e que o artigo 170 do CTN delegou à lei em sentido estrito a possibilidade de regulamentar esse instituto. Logo, não poderia a Lei nº 8.212/91, promover nova delegação dessa competência para ato infralegal, sob pena de esvaziar de conteúdo o dispositivo constitucional acima referido ou, em outros termos, se realizar uma indevida delegação per saltum para ato infralegal.

Spacca
Eventuais instruções normativas e demais atos infralegais até poderiam dar tratamento normativo à compensação, mas desde que tais disposições se limitassem a regulamentar, no sentido estrito do termo, esse instituto, o que não pode implicar a criação ou ampliação de condições e garantias não previstas em lei.

Para aqueles que entendem que a disposição do artigo 11 da IN nº RFB nº 1.717/2017 seria válida, há ainda outra questão a ser superada: referido ato exige a retificação da GFIP apenas para os casos de restituição, ou seja, em que há pedido para a devolução do indébito em pecúnia, mas não para a hipótese de compensação, fruto do acerto de contas em razão de o contribuinte ser ao mesmo tempo credor e devedor do fisco.

Nesse ponto, inclusive, o ato infralegal emprega apenas o termo restituição, espécie do gênero repetição, não reiterando, propositadamente, a expressão utilizada pela Lei nº 8.212/91, que, de forma mais abrangente, fala em restituição ou compensação. Faltaria, portanto, amparo infralegal para se exigir a retificação da GFIP no específico caso de compensação de contribuições previdenciárias pagas indevidamente.

Da finalidade da retificação da GFIP
Outro ponto que merece destaque diz respeito a finalidade a ser alcançada com eventual retificação da GFIP, demandada por ato infralegal.

Tal exigência apresenta duas finalidades básicas: (1) delimitar a certeza (validade material) e a liquidez (conferência do recolhimento indevido e do quantum a repetir) do crédito; e, ainda, (2) evitar o uso em duplicidade do mesmo crédito, pelo contribuinte.

Ao promover sua compensação, o contribuinte instrui seu pedido com prova da decisão judicial transitada em julgado, a qual confere certeza quanto ao seu crédito. Da mesma forma, esse contribuinte também apresenta os cálculos do montante pago indevidamente e, consequentemente, do valor a ser repetido, demonstrando, pois, a correspondência entre o crédito pleiteado e aquele reconhecido judicialmente. Ao assim proceder, o contribuinte atesta a certeza e a liquidez do seu crédito.

Por sua vez, também é praxe que tais pedidos de compensação sem retificação da GFIP sejam instruídos com prova de que, para o período prescricional da repetição, inexistem outros pedidos de restituição/compensação com fundamento no mesmo crédito, pois dessa forma se atesta que o pedido não está sendo feito em duplicidade.

Em situações com o arranjo fático aqui delimitado, resta claro que a retificação da GFIP se torna um ato despiciendo, já que sem finalidade, uma vez que os propósitos dessa retificação são atingidos por outros meios [7]; exigir, portanto, a retificação da GFIP em uma situação análoga a aqui tratada é demandar a prática de um ato administrativo sem finalidade, o que é uma contradição em termos, na medida em que a finalidade (do ato administrativo) é o objetivo inerente à categoria do ato [8].

Destaca-se, nessa linha, precedente da Câmara Superior de Recursos Fiscais, in verbis:

“AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO DAS GFIP. INDEFERIMENTO DE PEDIDO DE COMPENSAÇÃO E RESTITUIÇÃO. INAPLICABILIDADE.

O ato de deixar de retificar a GFIP não pode ser considerado suficiente para macular o crédito e ensejar a consequente glosa da compensação, mormente quando a própria autoridade fiscal reconhecer o crédito como legítimo.” (Acórdão nº 9202-010.820; conselheiro relator: Marcelo Milton da Silva Risso; julgamento em: 29/6/2023) (destaques dos colunistas).

A ratio do referido precedente é muito clara: o descumprimento de retificação de GFIP (obrigação formal) deve ter um propósito e não pode se sobrepor em relação à validade material do próprio crédito em debate, sob pena de indevido desrespeito a decisão judicial transitada em julgado. Trata-se se uma ponderação dos valores jurídicos analisados (direito ao crédito vs. direito fiscalizatório), a ser resolvido de forma razoável, i.e., a reconhecer a validade do crédito sem impedir a capacidade fiscalizatória e até mesmo sancionatória da fiscalização [9].

Do direito intertemporal: a aplicação retroativa da IN RFB nº 2.055/2021
Como já destacado no presente texto, parte expressiva das negativas de compensações ao fundamento da necessidade de retificação de GFIP está pautada no disposto no artigo 11 da IN RFB nº 1.717/2017.

Acontece que o sobredito ato infralegal foi substituído pela IN RFB 2.055, de 17/7/2025, que tem por escopo regulamentar a restituição, a compensação, o ressarcimento e o reembolso, no âmbito da RFB. Por sua vez, ao tratar da regulamentação da compensação, o artigo 64, §4º da IN 2.055/2025 assim prescreve:

“Art. 64. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive o crédito decorrente de decisão judicial transitada em julgado, relativo a tributo administrado pela RFB, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela RFB, ressalvada a compensação de que trata a Seção VII deste Capítulo.

(…).

§4º. A compensação de contribuições previdenciárias declaradas incorretamente fica condicionada à retificação da declaração, exceto se o direito creditório for decorrente de decisão judicial transitada em julgado” (destaques dos colunistas).

A nosso ver, apenas com a referida IN é que se passou a exigir a retificação da GFIP para a específica hipótese da compensação e, desde que o direito creditório não esteja amparado em decisão judicial transitada em julgado. Trata-se de ressalva expressa por parte do sobredito ato infralegal.

Já para aqueles que entendem que a exigência do revogado artigo 11 da IN 1.717/2017 também abarcaria os pedidos de compensação, o advento da IN 2.055/2025 estabelece uma disposição mais benéfica para o contribuinte, o que, atendido os requisitos legais do disposto no artigo 106, inciso II, alínea “b” do CTN [10], deve implicar a sua incidência retroativa.

Isso porque o artigo 64, §4º da IN 2.055/2025 (1) deixou de tratar como contrária a qualquer exigência de ação ou omissão que o pedido de compensação fosse acompanhado da retificação da GFIP para a específica hipótese de créditos decorrentes de decisão transitada em julgado. Logo, (2) não havendo qualquer acusação de fraude a justificar a recusa da compensação [11] e (3) em se tratando de ato não definitivamente julgado, deve incidir o disposto no artigo 106, inciso II, alínea “b” do CTN, aplicando-se retroativamente o prescrito no artigo 64, §4º da IN 2.055/2025 [12].

Esse fundamento ainda não foi enfrentando pelo Carf, o que demandará que o tribunal se debruce sobre esse ponto muito brevemente.

Conclusões
Verifica-se que a exigência de retificação da GFIP como condição para a compensação de contribuições previdenciárias pagas indevidamente encontra sérios óbices tanto sob o prisma da legalidade quanto da finalidade administrativa. De um lado, a ausência de previsão legal específica fragiliza a imposição dessa obrigação por ato infralegal. De outro, quando já demonstradas a certeza, a liquidez e o não aproveitamento em duplicidade do crédito por outros meios idôneos, a retificação da GFIP revela-se medida meramente formal, desprovida de finalidade.

Soma-se a isso a superveniência da IN RFB nº 2.055/2025, que, ao excepcionar expressamente a exigência de retificação nos casos de créditos reconhecidos por decisão judicial transitada em julgado, reforça a inadequação da exigência em tais hipóteses. Inclusive, sob a perspectiva do direito intertemporal, a aplicação retroativa dessa norma mais benéfica encontra fundamento no artigo 106, II, “b”, do CTN, especialmente nos casos ainda pendentes de julgamento definitivo.

[1] Assim previa o referido dispositivo infralegal:

Art. 11. A restituição das contribuições previdenciárias declaradas incorretamente fica condicionada à retificação da declaração, exceto quando o requerente for segurado ou terceiro não responsável por essa declaração.

[2] Que em seu item 07 estabelece:

7 – INFORMAÇÃO DE OBRIGAÇÕES DISCUTIDAS JUDICIALMENTE

Caso o empregador/contribuinte decida discutir judicialmente alguma obrigação, deve informar a GFIP/SEFIP normalmente de acordo com a legislação. Não deve elaborar a GFIP/SEFIP de acordo com o que entende ser devido.

Caso a decisão judicial altere a obrigação, o empregador/contribuinte deverá retificar as GFIP/SEFIP de acordo com a sentença, sendo passível de autuação a falta de correção após a referida decisão. O referido procedimento aplica-se também às contribuições destinadas a outras entidades e fundos, arrecadadas pela RFB.

[3] Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.

[4] Art. 89. As contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 desta Lei, as contribuições instituídas a título de substituição e as contribuições devidas a terceiros somente poderão ser restituídas ou compensadas nas hipóteses de pagamento ou recolhimento indevido ou maior que o devido, nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.

[5] Assim ementado:

COMPENSAÇÃO. CRÉDITOS RECONHECIDOS EM AÇÃO JUDICIAL COM TRÂNSITO EM JULGADO. PRÉVIA RETIFICAÇÃO DA GFIP. LEGALIDADE. REQUISITO.

A prévia retificação da GFIP da competência em que ocorreu o recolhimento indevido, cujo crédito foi reconhecido em ação judicial com trânsito em julgado, é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias.

(Acórdão CARF n. 2201-011.861; conselheira relatora: Luana Esteves Freitas; julgamento em 06/08/2024).

[6] No mesmo sentido: Acórdãos Carf n.s 2301-001.749 e 2201-011.861.

[7] A finalidade é o resultado que a Administração quer alcançar com a prática do ato. (DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. São Paulo: Atlas, 2016.).

[8] MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 30ª ed. São Paulo: Malheiros, 2013.

[9] Daí o relator do caso citado assim se manifestar em seu voto:

Ora, o direito creditório da RECORRENTE é inconteste. A glosa da compensação apenas foi efetuada em razão da não retificação das GFIPs relativas aos créditos apurados. Ao meu ver, esta obrigação reveste-se de natureza acessória.

Existem mecanismos para punir o contribuinte que não cumpra as obrigações acessórias. Assim, poderia ter sido aplicada multa regulamentar, por exemplo, mas jamais obstar a utilização do crédito sob o qual não pairam dúvidas acerca da legitimidade. (g.n.)

[10] Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:

(…);

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

[11] Que não é a praxe na hipótese sob estudo, cuja recusa em regra se dá sob o exclusivo argumento formal de ausência de retificação de GFIP.

[12] O requisito quanto a falta de pagamento de tributo é inaplicável na hipótese, já que se está diante de um pedido compensação, ou seja, que pressupõe o reconhecimento de crédito.