A prescrição estudada na Teoria Geral do Direito adquire um plus no campo tributário, porquanto ela ceifa a vida do próprio direito oriundo da relação jurídico-tributária, e não somente a pretensão de exigibilidade.

Resumo: A relação tributária entre o Fisco e o contribuinte, apesar de conter traços do direito obrigacional, não pode se sujeitar a regras inadequadas para a sua realidade, ainda mais quando contraria dispositivos do CTN e os Princípios do Direito Constitucional Tributário. Ressalta-se, contudo, que não é autonomia do Direito Tributário que se defende, mas a utilização de institutos de maneira apropriada. Aqui, tem-se como objetivo específico o estudo acerca do instituto jurídico da prescrição no campo do direito tributário, visando demonstrar que, nesta seara, os seus efeitos têm um plus em relação aos da Teoria Geral do Direito. Para deslinde do feito, atestar-se-á tanto para os princípios do Direito Constitucional Tributário quanto para as demais previsões das leis infraconstitucionais, máxime o art. 156, inciso V, do Código Tributário Nacional. Como objetivo geral, será defendida a impossibilidade de as Fazendas Públicas perceberem créditos atingidos pelos efeitos da prescrição, hipótese pela qual o posicionamento adotado será a favor de os contribuintes poderem reaver este quantum indevidamente pago, exaurindo, afinal, todo o tema proposto.

Palavras chave: Prescrição. Pretensão. Obrigação tributária. Crédito tributário. Repetição de Indébito.

 

1.INTRODUÇÃO

A Carta Magna de 1988 foi promulgada logo após um passado sombrio da história brasileira, o período da ditadura militar. Talvez, por isso, a fim de não abrir brechas para o autoritarismo dos governantes, que ela tenha sido elaborada de forma tão minuciosa e consistente. Seu próprio preâmbulo¹, que tem a função de “ponte no tempo, como documento que, simultaneamente, fala no presente e para o presente, evocando o passado e mirando o futuro” ², já demonstra o seu desiderato de, sob o manto de uma democracia de direito, salvaguardar direitos necessários para a realização dos indivíduos e, também, restringir o espaço para arbítrios.

Ao lume do Direito Constitucional Tributário, traz-se à baila o Capítulo I, do Título VI, da CRFB, denominado “Sistema Tributário Nacional”, posição em que se evidencia, novamente, o cuidado do constituinte quanto à intervenção do Estado na vida do particular. Isso porque se teve em mente que o tributo é um meio de o ente público invadir a esfera privada – vez que se trata de uma obrigação pecuniária compulsória³ -, sendo, portanto, imprescindível todo esse zelo. Foi nessa toada que a delimitação dos contornos das competências tributárias da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, bem como o tracejado das regras e princípios norteadores para os legisladores infraconstitucionais, figuraram de cabedal tomo para alcançar referido anseio.

A despeito disso, para se evitar juízos de valores maniqueístas com relação à tributação, nunca se pode olvidar que “a tributação é, sem sombra de dúvida, o instrumento de que se tem valido a economia capitalista para sobreviver”⁴, razão pela qual o Estado não desenvolveria, satisfatoriamente, as suas funções precípuas, se não lançasse mão desse pode-dever (inteligência do §único do artigo 142 do CTN)⁵.

Destarte, há várias nuances que devem ser observadas, antes de, afinal, concluirmos se indigitada intervenção estatal está se dando de forma justa ou não.

Portanto, a importância de se estudar o instituto jurídico prescrição, e sua repercussão no âmbito da relação jurídica obrigacional tributária, residem na necessidade do enfrentamento de uma matéria afeta à ordem pública – principalmente no que se refere à preservação da segurança e confiança dos sujeitos nela envolvidos -, mas de pouco aprofundamento pela doutrina tributária, como será verificado adiante.

prescrição

Origem histórica

Etimologicamente, a palavra prescrição “deriva do vocábulo latino “praescripto”, derivado, por sua vez, do verbo praescribere, formado de prae (antes) e de scribere (escrever). A significação literal é óbvia: escrever antes ou escrever previamente.”⁶

Seu surgimento se deu na Legendária Roma, quando se instaurou o procedimento per formulas (período Clássico), logo após o fim do sistema processual da legis actiones (período Pré-Clássico), e que perdurou até a ascensão Diocleciano (284 d. C)⁷.

Naqueles tempos, a solução dos litígios era mediada pelo pretor, figura eminentemente política, nomeada por uma autoridade, que, não raras vezes, estava despido de qualquer conhecimento jurídico⁸. Seu julgamento se baseava em fórmulas predeterminadas, que já previam um tipo de ação para cada direito pleiteado. Assim, caso um individuo pretendesse uma tutela que não constava da equação preestabelecida, teria sua pretensão, fatalmente, fadada ao fracasso⁹.

Com a edição da Lex Aebutia, cuja data não é muito precisa, mas remonta entre os anos de 149 e 126 a. C¹⁰, os pretores passaram a poder criar novas “ações”, momento em que se afloraram as denominadas “ações temporárias”, que deveriam durar dentro de um determinado prazo, sob pena de serem declaradas extintas. Assim, nas hipóteses em que o autor demandasse uma ação temporária sem obedecer ao lapso temporal, o pretor, ao exarar a fórmula para o caso concreto, dispunha, na parte introdutória, a chamada praescrito, declarando o fim da ação¹¹.

Conclui-se que a acepção do termo prescrição de outrora era bem diferente da atualidade, tendo em vista que se aproximava de exceção de direito processual – atacando a própria ação (ver item 2.3.1) -, e não de direito material como ocorre nos dias de hoje, por força cogente do artigo 189 do CC/02 e do inciso IV, do artigo 269 do Código de Processo Civil.

Natureza jurídica

A prescrição é um fato jurídico no qual estão ínsitos preceitos de segurança jurídica, sendo, pois, de sua natureza impedir a perpetuidade de direitos, proporcionando maior equilíbrio e previsibilidade às relações jurídicas¹².

Assim sendo, tendo em vista o escopo de reduzir as circunstâncias de incertezas, criadas pelas inúmeras possibilidades da complexa sociedade contemporânea, dessume-se que a prescrição é figura essencial para que o Estado possa atingir a sua função apaziguadora de ânimos.

Conceito: visão crítica

Superação ou afirmação de paradigma: distinção entre direito de ação e pretensão

Talvez, pelo fato de o Direito Romano ter influenciado tanto o Direito Nacional, arraigando-se principalmente nos institutos da Teoria Geral do Direito, que muitos doutrinadores, julgadores e legisladores tenham sido levados a cometerem alguns deslizes, ao anotarem uma vinculação conceitualmente necessária entre direito de ação e o direito a ser afirmado em juízo.

Nesse sentido, DIDIER assenta que:

esta vinculação do direito de ação ao direito material ainda é bastante visível nas leis civis, que vez por outra falam que alguém ‘tem ação contra outrem. Fala-se, por exemplo, em ‘ação regressiva’, como sinônimo de direito de reembolso.¹³

Dessa forma, mesmo após a famosa celeuma entre Windsheid e Muther, por volta do século XIX, na qual “acabou por demonstrar que são realidades distintas o direito lesado e ação”¹⁴, permaneceu-se a dificuldade de se destacar essas duas figuras diversas (direito subjetivo de ação e o direito subjetivo violado), podendo ser verificada até os dias recentes, especialmente no que concerne a definição do conceito de prescrição.

Exemplos dessa equivocidade não nos faltam.

Para BALEEIRO, atualizado por DERZI, v.g., “a prescrição atinge, assim, o direito de ação, que visa a pleitear a reparação de direito lesado.”¹⁵

Seguindo, perigosamente, o mesmo caminho, COÊLHO entende que “é cediço afirmar que a prescrição do direito de ação somente a extingue, deixando intacto o direito material que lhe conferia substrato.”¹⁶

Não destoando de seus colegas, MACHADO assevera que “na Teoria Geral do Direito a prescrição é a morte da ação que tutela o direito, pelo decurso do tempo previsto em lei para esse fim..”¹⁷

Apesar de perfilharmos os posicionamentos de todos esses eminentes estudiosos em inúmeras questões, não podemos corroborar a tese de que a prescrição importa no fim do direito de ação. Em vez disso, fazemos de nossas palavras as de CAHALI, que há anos defende que “referido critério não resiste a critica que lhe tem sido endereçada, em especial desde que tomou corpo a teoria autonomista de ação como remédio jurídico processual, seja sob a forma de direito potestativo, seja sob a forma de direito público subjetivo.”¹⁸

Aliás, é nesse rumo que a hodierna processualística entende que o direito de ação é um direito fundamental assegurado pela Constituição de 1988, e que dele se derivam outros direitos ou princípios, tais como “um processo devido (adequado, tempestivo, efetivo e leal), em que se respeitem todas as garantias processuais (contraditório, juiz natural, proibição de utilização de prova ilícita etc.)”¹⁹.

Como sói, THEODORO Jr. diferencia o direito de ação o direito a ela subjacente com inteira sabedoria, dizendo que “a ação – direito subjetivo público exercitado pelo autor contra o Estado-juiz – revela, pois, a par do pedido de tutela jurídica estatal uma pretensão de direito material contra o réu (sujeito passivo do processo)”.²⁰

Assim, apesar de serem figuras indissociáveis, visto que seria impossível alcançar uma solução para a lide sem haver o ajuizamento de uma ação e a adequada dedução do direito por ela sustentado, é inconteste que são figuras inconfundíveis²¹. Nota-se, pois, a existência de duas espécies próximas, porém, que não se misturam, a saber: i) a ação processual, na qual o indivíduo exercita seu direito de ação constitucional; e ii) a pretensão de direito material, em decorrência do direito subjetivo lesado, que será deduzido em juízo mediante a petição inicial.

Por isso, quando se diz que a prescrição fulmina a ação que tutela o direito, confunde-se duas realidades autônomas. Ora, obviamente, o exercício do direito de ação não se trata daquilo que será pretendido em juízo. Noutro giro, assevera-se que a ação é o meio pelo qual se pretende afirmar a presença de um direito, sendo, portanto, este objeto daquela²².

Ademais, reconhece-se, outrossim, que o direito de ação, se amolda ao conceito das chamadas faculdades legais, por se tratar de um direito facultativo, pertencente ao sujeito como consequência natural de um direito, e que, por isso, não está suscetível à prescrição.²³

Por derradeiro, os direitos fundamentais sem cunho patrimonial, insculpidos no artigo 5º da Constituição, tais como o direito de ação, são imprescritíveis²⁴.

Matéria de direito substancial

Já restou evidenciado que prescrição não significa o fim do direito de ação, e nem representa uma exceção processual, como visto alhures. Assim, para definir referido instituto, faz-se mister perscrutar o direito substantivo, com fito de localizar onde de fato ela atua, e qual seria o seu real conteúdo.

Partimos, então, do pressuposto que seja a relação jurídica obrigacional o cerne dessa questão, tendo em vista que i) o objeto da prescrição é a pretensão; e ii) o dies a quo da contagem do prazo prescricional se inicia a partir da violação de um direito subjetivo, segundo o artigo 189 do Código Civil de 2002²⁵, vejamos:

Art. 189. Violado o direito, nasce para o titular a pretensão, a qual se extingue, pela prescrição, nos prazos a que aludem os arts. 205 e 206.

Assim, considerando que o direito obrigacional “trata dos direitos pessoais, ou seja, do vinculo jurídico entre sujeito ativo (credor) e passivo (devedor), em razão do qual o primeiro pode exigir do segundo uma obrigação”²⁶, chega-se a conclusão de que é esse o ramo do direito que se estuda a relação jurídica obrigacional, sendo, portanto, nosso subsídio.

Ademais, sendo o vínculo jurídico que nasce com a relação entre os sujeitos o objeto dessa seara, este será o ponto fulcral para compreender a relação jurídica obrigacional, para que se possam tecer futuras ilações acerca do tema proposto.

Quanto a esse vínculo, com espeque em GONÇALVES.²⁷, observando o surgimento desse liame abstrato (mediante um corte estático da realidade, para fins didáticos²⁸ e inobstante as controvérsias que pairam as várias teorias para explicá-lo²⁹), verifica-se que ele encampa tanto a figura do débito quanto da responsabilidade. Nesse ínterim, salienta-se que, do ponto de vista do sujeito ativo, o débito representa a expectativa de direito, e a responsabilidade, uma pretensão. Ao passo que, do ponto de vista do sujeito passivo, o débito representa um dever moral, e a responsabilidade, uma sujeição patrimonial. Conjugando-se um com o outro, estabelece-se, afinal, uma ligação jurídica entre esses indivíduos³⁰.

Abstrai-se, destarte, que a violação de direito subjetivo, mencionada no artigo 189 do CC/02, refere-se ao momento em que o devedor de uma obrigação, em certo momento do tempo e espaço (após firmado o vínculo jurídico), deixa de cumprir uma prestação em proveito do credor – quebrando a expectativa de direito deste –, e, por essa razão, surde uma pretensão para o sujeito ativo, que poderá submeter à execução o patrimônio do sujeito passivo. Razão por que a prescrição é matéria atinente ao direito substantivo, sendo, pois, um fato extintivo de direito, que irá ocorrer após o transcurso de um prazo iniciado com o desabrochar de direito de reparação em favor daquele que teve seu direito subjetivo violado.

Definição moderna

Sem delongas, a prescrição é um fato jurídico, extrínseco à relação jurídica obrigacional, capaz de extinguir a pretensão do sujeito ativo em face do sujeito passivo – que se desobrigará legalmente³¹ da obrigação contraída. Em suma, violado o direito subjetivo e transcorrido o prazo prescricional, não há mais se falar na responsabilidade de o devedor ter que se sujeitar à execução de seus bens, e nem de o credor exigir a respectiva reparação.

Observa-se, portanto, que os efeitos da prescrição atingem diretamente a pretensão, um dos elementos do vinculo jurídico, e não a ação – que poderá ser extinta por via oblíqua, em razão de matéria preliminar meritória.

Nesse sentido, GONÇALVES anota:

Hoje, no entanto, predomina o entendimento, na moderna doutrina, de que a prescrição extingue a pretensão, que é a exigência de subordinação de um interesse alheio ao interesse próprio. O direito material, violado, dá origem à pretensão (CC, art. 189), que é deduzida em juízo por meio da ação. Extinta a pretensão, não há ação. Portanto, a prescrição extingue a pretensão, atingindo também a ação. O instituo que extingue a ação (conservando do direito material e a pretensão, que só podem ser opostos em defesa) é a perempção. ³²

Perfilhando o entendimento esposado, DINIZ assevera que “ prescrição tem por objeto extinguir a pretensão de exigir, judicialmente, a pretensão do inadimplente, por gerar uma exceção oposta ao exercício da ação³³.

Indo além, como de cotio, DIDIER acresce que “a prescrição encobre a eficácia de determinada pretensão, em razão do não exercício dela em determinado lapso de tempo”,³⁴ sendo perceptível, nesse ponto, a realidade em que, com exatidão, a prescrição atua, qual seja, o plano da eficácia – assunto que será pormenorizado doravante, nos itens 3.1.2 (Delimitação dos planos da existência, validade e eficácia) e 3.1.3 (Níveis de eficácia da obrigação tributária). Sob outro enfoque, mas de profícua valia, NAPOLEÃO entende que a prescrição seria uma jaez de acoimar a inércia do titular, e, como toda sanção, só incidirá quando se verificar a concorrência do conjunto de fatores responsáveis por deflagrar seu efeitos, quais sejam: i) a inércia do titular do direito subjetivo violado, ou seja, a desídia em deduzir a sua pretensão em juízo; e ii) o decurso in albis do prazo fixado em lei sem que o titular de um direito deduza a sua pretensão.

Dessa forma, temos que o instituto jurídico da prescrição trata do um conjunto de regras e princípios que regem o fato jurídico impeditivo, cujo efeito é a aniquilação da pretensão do individuo, ao ensejo de sua de sua omissão e desinteresse frente à ação do tempo.

PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO

Ao longo dos anos a prescrição tem sofrido inúmeras transformações no seu conceito, que remonta desde os idos do Império Romano, sendo inquestionável, contudo, ser parte integrante da Teoria Geral do Direito.

Não obstante, faz-se mister ter em mente que a definição ontológica de qualquer instituto, puramente teórica, por vezes, perde espaço frente às questões do mundo fenomênico, campo feraz para possibilidades e incertezas.

Nesse sentido, HESSE³⁵ ressalta que a tensão existente entre a realidade fática e a jurídica é constante, de modo que a pretensão de eficácia do Direito dependeria, sim, das determinantes do mundo sensível, caso contrário, todas as suas formulações seriam estéreis. Lado outro, lembra que a força cogente emanada por todo o sistema, situada no mundo do dever-ser, deveria, também, ser levada em consideração, senão prescindir-se-iam da promulgação de uma constituição ou de leis escritas.

Ademais, rememoramos que o sistema jurídico vigente forma um todo unitário, que se ordena de forma escalonada, partindo-se desde a Constituição até as leis e atos infraconstitucionais. Daí se infere que a sua estruturação se dá de forma hierárquica, de maneira que, em última análise, será a Carta Magna o fundamento de validade de todo o arcabouço jurídico, nas lições kelsenianas³⁶.

Por isso, não é salutar a análise de uma norma ou um instituto de forma descontextualizada – senão, apenas, para fins didáticos –, tendo em vista o perigo de se criar um verdadeiro caos sistêmico, ensejando grande insegurança e contradições. Se levasse isso a efeito, desviar-se-ia da própria finalidade do Direito, que é o apaziguamento dos ânimos e a planificação de condutas³⁷.

Isto posto, o instituto objeto do presente estudo há de ser perscrutado não somente com base na elucubrações de índole racional, pertencentes ao plano do dever-ser, mas, outrossim, consentâneo o texto normativo, que, de alguma forma, foi influenciado por fatores do mundo exterior. Assim sendo, não iremos nos apegar, em demasia, a concepções meramente noéticas, apesar de não se negar suas valiosas contribuições – e, por isso, serão amoldadas cum grano salis.-, quando elas fugirem completamente daquilo que está expressamente positivado ou implícito no sistema.

Balizas postas; insta-nos apresentá-las.

Condicionantes necessárias

No desiderato de conferir maior cientificidade ao estudo da prescrição no Direito Tributário, há obstáculos imprescindíveis a serem transpostos, a saber: i) compreender a relação jurídico-tributária, mormente a definição de obrigação e crédito tributário; ii) delimitar os planos de existência, validade e eficácia da norma; iii) observar os níveis de eficácia da obrigação tributária; iv) entender a importância do lançamento, enquanto ato administrativo tendente a atribuir maior grau de eficácia e, por conseguinte, exigibilidade ao crédito; e v) definir quando ocorreria a definitividade do crédito tributário e o que este termo significaria.

Assim, para trazermos à baila o momento temporal em ocorre a data de constituição definitiva do crédito tributário, que é definida pelo artigo 174 do CTN³⁸ como sendo o marco temporal que inaugura o decurso do prazo prescricional, temos que, necessariamente, ultrapassar os percalços apontados.

Desde já, ressaltamos que referido lustro jamais poderá fluir se nenhum direito subjetivo for violado ou se não houver inércia do titular do direito³⁹.

De sorte, enveredaremos na busca por uma interpretação que seja mais condizente com todo o arcabouço jurídico, sem que haja uma ruptura abrupta do texto legal. Aliás, muito pelo contrário, o que se propõe é uma exegese que mais se coaduna com o Direito⁴⁰vigente, para, afinal, possibilitar-nos uma opinião mais fundamentada acerca da prescrição, sendo mister regredir ao tempo do surgimento da relação jurídico-tributária obrigacional.

Relação jurídico-tributária: obrigação e crédito tributário

É cediço que a obrigação tributária exsurge no átimo de ocorrência do fato gerador, ou seja, quando restam preenchidos todos os elementos da norma hipoteticamente posta. A partir daí, nasce um vínculo jurídico entre o sujeito ativo e passivo, cujo objeto principal⁴¹ é uma prestação economicamente apreciável.

Noutros termos, do ponto de vista ativo, figurar-se-á um direito de crédito, ao passo que, do lado oposto do polo obrigacional, representar-se-á um débito.

Por óbvio, tão somente a conjectura de fatos deflagradores da imputação tributária não são suficientes para impingir o respectivo adimplemento. Isso porque, ressalvados os casos de lançamento por homologação, a Administração deverá declarar o an debeatur e o quantum debeatur, antes de pleitear o percebimento de quaisquer valores.

Mas, frisa-se, desde a ocasião no espaço e no tempo em que concorrem todos os elementos da hipótese de incidência da norma, já se pode falar em um direito creditório⁴², porém, sem a respectiva responsabilidade, porquanto lhe faltam alguns requistos atribuidores de eficácia (vide itens 3.1.2 e 3.1.3).

A respeito disso, DERZI, atualizando BALEEIRO, anota:

“É que, com a ocorrência do fato jurídico, nasce a obrigação tributária, uma relação intersubjetiva, mas algumas das propriedades que lhe são inerentes, como exigibilidade e coercibilidade – atributos exercitáveis por meio da ação ou da necessária intervenção do Poder Judiciário – são apenas virtuais, estando potencialmente presentes. É apenas por meio da dinâmica e atuação da norma que se atualizam tais atributos de que é dotado o direito de crédito da Fazenda Pública.”⁴³

Ora, a declaração da certeza quanto à existência da obrigação e a individualização de seu montante são pressupostos indispensáveis, sem os quais não se poderia cogitar em penalizar o contribuinte pelo descumprimento dessa obrigação⁴⁴. Por isso, seria uma teratologia inigualável se pensar em punir um individuo pelo inadimplemento de uma obrigação cujo valor não está declarado, e sem que ela tenha se tornado exigível⁴⁵.

Nesse mesmo sentido, BALEEIRO ensina:

“Seria correto argumentarmos que, com a ocorrência do fato jurídico, nenhum direito de crédito nasce para o ente tributante?

Não, porque, com a ocorrência do pressuposto (exceto na hipótese, cada vez mais frequente, dos tributos lançados por homologação), sem ter sido efetuado o lançamento, não tem o sujeito passivo uma obrigação, no sentido do dever jurídico ‘keseniano’. E não a tem porque, sem lançamento (hipótese dos tributos lançados com base em declaração de ofício), o pretenso dever não pode ser cumprido pelo sujeito passivo (e, pois, descumprido) e muito menos sancionado”.⁴⁶

Assim, ressalvada a má redação do artigo 139 do CTN, infere-se que o crédito tributário nasce com o surgimento da obrigação tributária, e a natureza de ambas decorre da hipótese de incidência da norma⁴⁷. Apesar disso, ressalta-se que crédito e obrigação não se confundem, haja vista que aquele é um objeto, enquanto este é um vínculo⁴⁸.

Verifica-se, com isso, que o crédito tributário se origina ao mesmo tempo em que a obrigação tributária, sendo certo que o primeiro é objeto deste. Por outro lado, constata-se, também, que a pura existência de ambos não cria um dever jurídico na acepção estrita do termo, tendo em vista que o descumprimento da obrigação não acarreta uma sanção imediata, e nem implica, incontinenti, por óbvio, fluência do prazo prescricional.

Delimitação dos planos da existência, validade e eficácia

Deve-se ter em mente que os planos da existência, da validade e da eficácia são pressupostos imprescindíveis para a análise exauriente de qualquer fato jurídico.

Diz-se se tratar do plano da existência quando o crédito tributário exsurge no mundo jurídico, após terem concorrido os elementos configuradores do fato gerador, estando, portanto, apto a produzir efeitos jurídicos. Noutras palavras, refere-se ao plano da existência, como sendo o átimo em que nasceu “certa entidade, vale dizer, surgiu uma realidade que merece considerada, ainda que, em momento ulterior, a composição íntima suscite dúvidas estruturais, que provoque sua expulsão do sistema.”⁴⁹

Em momento posterior, após ter aflorado no mundo, passa-se a analisar se essa nova entidade possui os requisitos necessários para atingir os fins por ela almejados. Não basta a sua simples existência, sendo, primordial, a conjugação de outros quesitos de admissibilidade. Isto posto, dessume-se que o plano da validade se relaciona diretamente com os ditames estabelecidos pela lei, cujos quais devem ser piamente atendidos, sob pena de invalidação.

Afinal, observa-se o plano da eficácia, a pedra crucial para o propósito deste tópico. Nesse campo, estuda-se a possibilidade de uma entidade gerar ou não os efeitos jurídicos queridos. É a partir do momento que ela adentra ao mundo jurídico que se afere a aptidão ou não para cumprir a sua predestinação. Isso porque, a depender do tipo de relação jurídica, sujeitar-se-á a certas condições ou temos que a impedirão de produzir os fins perseguidos, conforme verbaliza a remansosa doutrina.⁵⁰

Diante dessa perfunctória digressão, torna-se inteligível a razão pela qual a obrigação tributária não surte as suas consequências jurídicas de pronto, não sendo, por isso, um dever jurídico stricto sensu, consentâneo exposto alhures. Isso porque a sua mera existência não conduz à responsabilidade pelo seu cumprimento, pois, ainda, faltam-lhe elementos que o atribuam maior nível de eficácia, para, enfim, torna-se exigível.

Níveis de eficácia da obrigação tributária

Por vezes, no nascedouro de uma relação jurídica, aquele que, em certo momento, está na condição de credor não pode exigir a obrigação daquele que figura na posição de devedor. Na seara cível, isso pode ocorrer em virtude de avenças estipuladas pelas partes, ao prever termos, condições ou encargos que impeçam a obrigação de surtir seus efeitos desde o início do contrato pactuado. Dentro do campo tributário, episódio semelhante ocorre, quando se observa que a Fazenda Pública somente pode perseguir o seu crédito após formalizá-lo, mediante o lançamento, seguido da respectiva da notificação – ato responsável por comunicar ao sujeito passivo sobre o teor do conteúdo da obrigação.

Contudo, não se pode olvidar que desde o princípio o sujeito ativo já detém um direito subjetivo, porém, em estado de dormência, tendo em vista a ausência de exigibilidade da obrigação. A respeito disso, BALEEIRO acentua, com a usual maestria, não ser válido “reservar o nome de direito subjetivo apenas a esse momento final da dinâmica e atuação da norma em que o direito atingiu seu grau máximo de eficácia, pelo descumprimento, vale dizer, em que seu titular está efetivamente, investido no direito de ação⁵¹”.

É nessa esteira que a teoria da tripartição vertical da eficácia das relações jurídico-tributárias desabrocha com indubitável magnitude, pois “explica as mutações e descreve as evoluções, da dinâmica do Direito.”⁵²

Entende-se, pois, ser certeira a afirmação de que obrigação tributária possui um conteúdo de eficácia ab initio, porém, em grau mínimo. Por isso, seus efeitos irão se postergar no tempo, e dependerá de outros fatores para que possa alcançar a plenitude e extensão desejadas⁵³.

A posteriori, estando certa a ocorrência dos fatos descritos na hipótese de incidência da norma, a Administração tem o poder-dever de formalizar o crédito tributário. Não basta só isso, para que a obrigação passe a ser exigível é essencial dar ciência ao sujeito passivo, a fim de que ele a pague ou a impugne, dentro dos prazos estabelecidos na Lei. Logo, a partir daí, diz-se que a obrigação se torna exigível, haja vista a constatação do fato gerador, a liquidação do valor apurado – devidamente discriminado –, a identificação do sujeito passivo e a estipulação do prazo para o seu adimplemento. Ao atingir esse ponto, a tertúlia acadêmica lhe confere o status de relação jurídica com nível de eficácia média.

Ao final, após decurso in albis do prazo para pagamento ou impugnação do crédito tributário, sem que o sujeito passivo tenha satisfeito a obrigação, pode-se falar em violação de direito subjetivo do credor. Ao ensejo desse inadimplemento, é escorreita a assertiva de que o descumprimento da obrigação poderá gerar uma sanção ao devedor, sendo, finalmente, cabível falar na fluência do prazo prescricional.

Conclui-se, portanto, ser fundamental a teoria da tripartição vertical da eficácia das relações jurídico-tributárias, porquanto ela tem um papel preponderante na compreensão acerca de todas as transformações pelas quais a obrigação se transmuta (desde o nível de eficácia mais baixo até o mais extremo), sendo de grande valia para evidenciar os termos iniciais dos prazos da prescrição e decadência.

Lançamento: ato administrativo tendente a atribuir maior grau de eficácia e, por conseguinte, exigibilidade ao crédito

A restrição do subtítulo supra surde, exatamente, no desiderato de não dar azo a maiores devaneios, que fugiriam ao tema proposto. Dito isso, voltemos.

A obrigação tributária, ao nascer com nível de eficácia mínimo, adquire gradação média por meio de um ato administrativo vinculado, chamado de lançamento (ressalva-se, novamente, o caso do vulgarmente conhecido lançamento por homologação ou autolançamento).

Apesar da celeuma de outrora, a doutrina é praticamente unânime em identificar o lançamento como sendo um ato administrativo declaratório, e não constitutivo⁵⁴. Outrossim, partimos da premissa de se tratar de um ato administrativo, em vez de procedimento⁵⁵.

Ao presente propósito, leva-se a contento, que seu escopo é “dotar o direito de crédito, que lhe preexiste, de exigibilidade”⁵⁶.

De sorte, o artigo 142 do CTN expõe o papel do lançamento de maneira detalhada, in verbis:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Pela exegese do dispositivo acima, depreende-se as suas finalidades precípuas, quais sejam: i) “verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente”; ii) “determinar a matéria tributável”; iii) “calcular o montante do tributo devido”; iv) “identificar o sujeito passivo”; e v) “propor a aplicação da penalidade cabível”.

É dizer que a função do Lançamento reside no fato de, após o crédito ter sido acertado, conferir responsabilidade⁵⁷ à obrigação tributária – ou seja, impor ao devedor o dever de pagar a dívida espontaneamente, caso contrário, o credor poderá demandá-lo em juízo –, atribuindo-a o caráter de um dever jurídico⁵⁸ do ponto de vista do sujeito passivo. Assim, a obrigação tributária que antes tinha nível de eficácia mínimo, adquire um grau médio.

Isto posto, para fins deste artigo, afora as controvérsias que pairam em torno de sua natureza jurídica, finca-se, com firmeza, que o lançamento é uma manifestação da Administração Pública, vinculada e obrigatória, cujos efeitos dela decorrente são responsáveis pela formalização do crédito tributário, incutindo exigibilidade à obrigação tributária.

Definitividade do crédito tributário

Na toada do percurso desenvolvido, transparece que o crédito tributário, devidamente formalizado pelo lançamento, ganha feição de dever jurídico, na acepção mais estreita do termo, no instante em que o sujeito passivo é notificado a respeito de seu conteúdo. A partir desse momento, abre-se um prazo, estabelecido pela Lei, para que o contribuinte opte por adotar uma das seguintes posturas: i) pagar o valor que está sendo cobrado, extinguindo-o; ou ii) impugnar administrativamente a cobrança, instaurando-se um processo administrativo contencioso.

Nessa ocasião, independentemente da opção eleita pelo sujeito passivo, pode-se dizer que o crédito já é exigível, posto que todos os pressupostos para a afirmação do direito do sujeito ativo foram atendidos.

Ocorre que, tendo sido estabelecido um prazo para o pagamento ou impugnação, o sujeito passivo tem até o último dia útil para tomar uma ou outra decisão, de modo que não se pode falar em violação do direito subjetivo do sujeito ativo antes de escoado referido limite temporal. Assim sendo, devido a essa estrutura lógica condicional, que acarreta um hiato, torna-se incorreta a assertiva de que o crédito tributário já estaria definitivamente constituído nessas alturas. Até porque o termo definitividade remete à ideia de imutabilidade, inalterabilidade etc, estado/situação que, certamente, não estará estabilizada nessa ocasião.

Isso porque a consolidação do crédito tributário depende, invariavelmente, de uma atuação do sujeito passivo a partir do átimo em que ele é notificado. Por essa razão, instaura-se uma verdadeira zona de penumbra, deflagrando ofuscamento sobre qual o caminho que o sujeito passivo irá seguir, motivo pelo qual toda afirmação acerca do momento em que o crédito tributário estará definitivamente constituído estará cercada de incertezas. Não se podendo falar, com afinco, em definitivade do crédito tributário.

Vejam-se as seguintes hipóteses:

– Caso o contribuinte satisfaça a dívida, o crédito será extinto, não havendo, a priori, mais o que se discutir, sendo desnecessário falar-se em constituição definitiva do crédito, já que não fluirá prazo prescricional algum para que o sujeito ativo persiga seu crédito (Lembrete: esta estrutura lógica e racional é pertinente para os tributos sujeitos a lançamentos de oficio);

– Caso o contribuinte impugne a cobrança, será instaurado um processo contencioso administrativo, de modo que o crédito estará sujeito a alterações – podendo, até mesmo, ser extinto por algum motivo que o fulmine -, ou, apenas, ser confirmado, sem sofrer qualquer modificação. Infere-se, assim, que o crédito somente poderá ser considerado definitivo quando se esgotar todas as fases do processo administrativo;

– Caso o contribuinte deixe transcorrer in albis o prazo, ele não poderá mais ser alterado administrativamente, podendo-se dizer, então, estar definitivamente constituído.

Assim, “é relevante enaltecer que a constituição definitiva do crédito tributário ocorre em datas distintas, conforme o comportamento do contribuinte, em face do lançamento.”⁵⁹

Aliais, por essa razão que o próprio Código Tributário prevê a possibilidade de alteração do lançamento⁶⁰devidamente notificado, tanto por vício intrínseco da obrigação tributária quanto dos atos que precederam a formalização do crédito, conforme se infere do artigo 145 do CTN.

Por óbvio, se ainda existe a possibilidade de modificação, não se pode cogitar em definitividade do crédito. Em vez disso, entendemos “por definitividade a eficácia que torna indiscutível o crédito tributário, na esfera administrativa, infundido-lhe exigibilidade”⁶¹.

Desta feita, cremos que a constituição definitiva do crédito tributário, estatuída no artigo 174 do CTN, não se refere “ao ato de lançamento regularmente comunicado (pela notificação) ao devedor”⁶², e sim ao momento que se haure todas as possibilidades de sua alteração nas vias administrativas⁶³, consolidando-se, doravante, como o marco temporal pelo qual irá fluir o prazo prescricional⁶⁴.

O instituto da prescrição consentâneo o inciso V, do artigo 156 do Código Tributário Nacional

Conforme se evidenciou no tópico 2.3.3 a prescrição é responsável por aniquilar uma pretensão, nascida após a violação de um direito subjetivo. No que concerne à relação jurídico-tributária, constatou-se que dita transgressão somente pode ocorrer após a definitividade do crédito tributário, ou seja, quando a obrigação adquire nível de eficácia máxima (vide tópicos 3.1.3 e 3.1.5). Por isso, a priori, dir-se-ia que a prescrição encobriria a eficácia da obrigação tributária, fulminando, assim, um dos componentes do vínculo obrigacional (a responsabilidade), enquanto o outro (o débito) remanesceria (vide tópicos 2.3.2 e 2.3.3).

Nesse sentido, com o decurso do prazo prescricional, cumulada com a inércia do titular do direito, seguido por FANUNCCHI⁶⁵, CARVALHO entende que: “perde o credor os meios jurídicos para compelir o sujeito passivo à satisfação do débito. Acontecimento desse jaez esvazia de juridicidade o vínculo obrigacional, que extrapola para o universo das relações morais, éticas etc” ⁶⁶.

Introjetando-se, ipsis litteris, a definição de prescrição posta no item 2.3.3 na seara tributária, averiguar-se-ia, como decorrência lógica, que as suas consequências seriam idênticas às da seara cível, ou seja, importaria, apenas, na extinção da pretensão. Com isso, o pagamento do crédito tributário atingido pela prescrição seria entendido como mera voluntariedade do contribuinte, calcado num dever moral em razão do débito existente. Partindo-se dessas premissas, inferir-se-ia se tratar de um pagamento espontâneo, cujo qual não estaria sujeito à repetição de indébito, estando, portanto, as teses de FANNUCCHI e CARVALHO corretas.

Ocorre que a obrigação tributária advém da Lei, motivo pelo qual não há se cogitar em dever moral. Com base nisso, infere-se que a prescrição, enquanto causa de extinção do crédito tributário (artigo 156, inciso V)⁶⁷, fulmina não apenas a pretensão, mas, também, o próprio objeto da obrigação, desvinculando-se, por derradeiro, o sujeitos da relação jurídico-tributária (vide item 3.1.1).

A respeito disso, transcrevemos um trecho da lavra de COÊLHO:

Assim sendo, não faria sentido algum a existência de um ‘vinculum juris’ atando os polos ativo e passivo da obrigação sem a existência de um objeto, que, no caso da obrigação tributária, é uma prestação pecuniária, um dar dinheiro ao Estado. A esse dinheiro o CTN denomina de crédito tributário.⁶⁸

MACHADO, outrossim, comunga do posicionamento aqui exposto, entendendo que a prescrição acarreta a morte do direito material da Fazenda Pública, ou seja, do crédito tributário. E, por isso, conclui que não subsistira razão para que se negasse a emissão de certidões negativas de débito⁶⁹. Razão pela qual dessume-se que, mutatis mutandis, o adimplemento de crédito alvo da prescrição seria também indevido.

Nesse azimute seguem LOPES⁷⁰, COÊLHO⁷¹, SABBAG⁷² e DENARI, sendo que o último afirma que a “prescrição tributária significa a extinção do direito de crédito definitivamente constituído – ou seja, do direito subjetivo de crédito – em decorrência da inatividade da Fazenda Pública pelo período de 5 (cinco) anos.”⁷³

Ressalta-se que nosso propósito não é criar uma nova definição para o instituto jurídico da prescrição, em vez disso o que se busca é compatibilizar o seu conceito com Direito Constitucional Tributário implícito e explicito (ver item 3 e respectivas notas de rodapé e o princípio da confiança no item 4.1). Na verdade, ao elencar a prescrição como hipótese de extinção do crédito, o que se fez foi conferir um novo efeito a referido fato jurídico, conforme faculta o artigo 109 do CTN⁷⁴.

Para não fugirmos do texto da lei, abrimos parêntesis para criticarmos a redação do artigo 174 e de seu parágrafo único do CTN, que dispõem sobre a prescrição:

Art. 174 – A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

De primeiro, quando se diz que “a ação para a cobrança do crédito tributário prescreve”, o legislador incidiu em um terrível engano, porquanto não é a ação de cobrança o objeto da prescrição, mas sim a pretensão e o crédito tributário. Essa confusão cometida foi do mesmo jaez daquele apontado no item 2.3.1, quando ficou assentada a distinção entre o direito material de ação e o direito subjetivo a ser deduzido em juízo. Aliás, se levássemos a efeito a redação supra, estaríamos diante de uma causa de prescrição de uma faculdade legal, que sabidamente são imprescritíveis⁷⁵. Assim, é certo que a prescrição não atinge o direito de ação, sem mais delongas. Em segundo lugar, quando se diz “a prescrição se interrompe”, incorre-se em uma imprecisão terminológica, pois, conforme a obra capitaneada por MARTINS, “o que se interrompe não é a prescrição e sim o prazo que nela se exaure. A prescrição ocorre instantaneamente, não sendo logicamente possível excogitar de sua suspensão ou interrupção.” ⁷⁶

Isto posto, a despeito das incongruências terminológicas e conceituais, assumimos que, na seara tributária, a prescrição tem o mesmo conteúdo e natureza atribuídos em todo o item 2, tendo, contudo, adquirido um plus sobre seus efeitos, que é a extinção do crédito tributário, por força do inciso V do artigo 156 do CTN, razão pela qual sua atuação se dá não só no plano da eficácia, mas, também, no da existência (ver item 3.1.2.).

PAGAMENTO de crédito prescrito E REPETIÇÃO DE INDÉBITO

Princípios norteadores

Com efeito, “em qualquer Ciência, princípio é o começo, alicerce, ponto de partida. Pressupõe, sempre, a figura de um patamar privilegiado, que torna mais fácil a compreensão ou a demonstração de algo. Nesta medida, é, ainda, a pedra angular de qualquer sistema.”⁷⁷ Assim sendo, não poderíamos nos olvidar de desenvolver um tópico que expusesse quais foram os fundamentos e nortes desta dissertação. Aliás, foi nesse ponto que residiu uma das tarefas mais tormentosas deste artigo, qual seja, a escolha de onde o posicionaríamos. Provavelmente, o mais lógico fosse o seu desenvolvimento no início, logo após a introdução. Contudo, é no presente capítulo que será exposto o objetivo geral, de maneira que, em última análise, o tema do subtítulo em epígrafe teria maior afinidade com este capítulo. E, por isso, seu foco será mais específico. De qualquer forma, todas as ilações ao longo deste artigo estiveram sempre calcadas em sedimentadas bases jurídicas, não havendo nenhum prejuízo. Assim sendo, pareceu-nos ser mais didático deixá-lo para o final, com o fito de corroborar, por derradeiro, o entendimento que será apresentado no item 4.3.

Ressaltamos, outrossim, que esse item não será subdividido, tendo em vista que do princípio inaugural serão derivados todos os outros, deduzindo-os de forma lógica, de acordo com a ótica observada, diluindo-se ao longo do texto de maneira fluída.

Levando-se em consideração que o tema proposto tem vistas a compreender qual o impacto gerado pela prescrição no âmbito da relação jurídico-tributária – buscando, para tanto, uma aplicação mais justa desse instituto e que proporcione menos incertezas –, infere-se que o primeiro princípio a ser tratado não poderia deixa de ser o da Segurança Jurídica⁷⁸. Isso porque, nas lições de CARRAZA, “como o Direito visa à obtenção da res justa, de que nos falavam os antigos romanos, todas as normas jurídicas, especialmente as que dão efetividade às garantias constitucionais, devem procurar tornar segura a vida das pessoas e das instituições.”⁷⁹ E, além disso, por sua importância ganhar ainda maior dimensão no Direito Tributário, porquanto “a ação de tributar excepciona o princípio constitucional que protege a propriedade privada (CF, arts. 5º, XXII, e 170, II).”⁸⁰

Pela clareza elucidativa de sempre, traz-se à baila a sistematização do principio da Segurança Jurídica proposta por SABBAG:

– o cidadão deve saber antecipadamente qual a norma é vigente, o que sinaliza a lógica precedência de norma perante o fato por ela regulamentado, no contexto da irretroatividade, e o antecipado conhecimento do plano eficacial da lei, no bojo da anterioridade. Assim, a segurança jurídica toma a irretroatividade e a anterioridade como seus planos dimensionais, primando pela possibilidade de o destinatário da norma se valer de um prévio cálculo, independentemente, pelo menos, de inicio do conteúdo da lei;

– o cidadão deve, em segundo momento, compreender o conteúdo da norma, no que tange à sua clareza, calculabilidade e controlabilidade.

Nesse sentido, somente a obrigação tributária que nasce nos moldes da hipótese de incidência da norma, instituída mediante Lei, formalmente e materialmente legal, é que se pode considerar um verdadeiro tributo. É dizer que só nessas condições haverá um potencial crédito para a Fazenda e, portanto, uma justa expectativa direito. Trilhando esse caminho, caso não haja percalços no decorrer das transformações pelas quais a obrigação tributária sofre⁸¹, antes dela se tornar exigível, poderemos afirmar que seu pagamento foi devido. Lado outro, será indevido tudo aquilo que não seguiu esses ditames ou o que a própria Lei diga não se tratar de um dever jurídico. Nessas condições, o Fisco não espera uma satisfação, até porque o contribuinte não tem o que cumprir. Sob esse enfoque, a segurança jurídica “leva, em matéria tributária, ao principio da tipicidade fechada, com a correspondente proibição do emprego da discricionariedade fazendária.”⁸²

Noutro prisma, CARRAZA lembra que o principio segurança jurídica reforça a ideia de que os contribuintes possam prever todas as vicissitudes da relação jurídico-tributária, com base numa lei preexistente e isonômica⁸³. Daí porque se diz que o Principio da Confiança pode ser deduzido logicamente do direito – entendido como instrumento pelo qual a sociedade tem se valido com fito de estabilizar expectativas, por meio de normas reguladoras de condutas, capazes de proporcionar a redução de incertezas e inseguranças ao plexo de possibilidades existentes dentro das relações sociais contemporâneas⁸⁴.

Em suma, exclusivamente num contexto que seja condizente com todos esses predicados, pode-se vislumbrar uma sociedade cujas relações jurídico-tributárias são primadas pela segurança jurídica e demais corolários.

Cabimento de restituição quando do pagamento a título de tributo

Assim dispõe o Código Tributário Nacional:

Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:

Como não podia deixar de ser, o CTN previu a possibilidade de o sujeito passivo⁸⁵ reaver o montante que foi pago indevidamente. Ora, parte-se da premissa de que ninguém pode se enriquecer sem ter dado causa, além de a obrigação tributária estar regida pela estrita legalidade. Logo, diz-se ser devido somente o pagamento dos tributos legalmente instituídos e exigíveis, caso contrário, estar-se-á contemplado pela norma extraída do artigo 165 supra.⁸⁶

A respeito disso, COÊLHO, sempre defendendo ferrenhamente os direitos do contribuinte, pontifica que “a obrigação tributária é ex lege. Nela não prospera o brocardo do Direito Privado segundo o qual quem paga mal paga duas vezes, nem se precisa comprovar a justeza do erro (em termos subjetivos).” Assim, basta a comprovação objetiva de que se pagou mais do que devia ou que foi adimplido um crédito que não reunia os elementos de existência, validade e eficácia, para se fazer valer do direito de restituição.

Sob outro foco, ALEXANDRE, seguido de CARVALHO, assevera que “se o pagamento foi considerado indevido ou maior que o devido, o montante pago indevidamente não corresponde a tributo, mas algo pago a título de tributo.”

É certo, portanto, que, independentemente de qualquer interpelação, aquele que pagou algo que não era considerado tributo, ou seja, a título de tributo, mesmo que espontaneamente, tem o direito de pleitear a respectiva restituição.

Eis os pressupostos necessários. Não se fará necessário adentrar no mérito das hipóteses elencadas pelo artigo 165, e nem nos prazos estipulados pelos artigos 168 e 169 do CTN, pois não são pertinentes aos fins propostos.

Pagamento indevido: crédito prescrito

Como já foi demonstrado, a prescrição é causa de extinção do crédito tributário. Assim sendo, a obrigação tributária, que havia adentrado ao mundo jurídico e adquirido gradação máxima de eficácia, tem, por via oblíqua, a sua existência extirpada, porquanto fora despida de seu conteúdo. Ora, se a obrigação é o vinculo que liga sujeitos em torno de um objeto, caso este não mais exista por algum motivo, não assiste razão para que essa relação jurídica se mantenha. ⁸⁷

Por isso, quando um indivíduo paga um tributo, cujo prazo do Ente Tributante para exercício da pretensão do respectivo crédito havia escoado, diz-se que referido adimplemento foi indevido⁸⁸, na dicção do inciso I do artigo 165 do CTN⁸⁹ cumulado com o inciso V do artigo 156 do CTN. Razão pela qual se defende a possibilidade de restituição desses valores.

Corroborando o posicionamento que a prescrição acarreta o esvaziamento de juridicidade o vínculo obrigacional, porém, concluindo pela impossibilidade da repetição nesse caso, CARVALHO assinala o seguinte:

E o efeito jurídico da impossibilidade de repetição, nos casos de pagamento de débito prescrito, em nada aproveita à tese oposta, uma vez que as dívidas de jogo têm o mesmo efeito, e não por isso assumiram dimensões de deveres jurídicos. Estes pressupõem, invariavelmente, um titular de direito subjetivo a quem o sistema normalmente faculta, potencialmente, desencadear o aparelho coativo do Estado, para ver respeitados seus direitos. Ali onde estiver ausente esta capacidade potencial, inexistirá um direito na lídima significação jurídica do termo, mesmo que proposições prescritivas em vigor atribuam certos efeitos ao seu cumprimento espontâneo.

Outro deplorável equivoco repousa na teoria perante a qual, sendo paga uma dívida caduca, terá cabimento a repetição, porque desparecera o direito do sujeito ativo (isto é, o crédito). […] De qualquer ângulo pelo qual se examinem as duas situações, o nexo obrigacional estará extinto. Até o Código Tributário o reconhece, catalogando o instituto entre as formas extintivas⁹⁰.

Ocorre que as premissas que CARVALHO se utiliza merecem as seguintes considerações: i) a prescrição não atinge o direito de ação, conforme ficou assentado (item 2.3.1); ii) a extinção do crédito tributário não inviabiliza a restituição do indébito e iii) o pagamento indevido a título de tributo não tem o mesmo efeito do pagamento de dívida de jogo. Vejam-se detalhadamente:

– Para efeitos práticos, nesse ponto, a discussão acerca do fim do direito de ação ou da pretensão não é suficiente para infirmar a validade da assertiva de CARVALHO, uma vez que ambas acarretariam, invariavelmente, na impossibilidade de o sujeito ativo ter uma sentença de mérito favorável em juízo;

– A afirmativa de CARVALHO começa a fraquejar, quando se verifica que a prescrição é causa de extinção do crédito tributário. E, como tal, implica perecimento do próprio direito, sendo assim, indevido seu pagamento. Ocorre que, nos dizeres de CARVALHO, isso resultaria no esvaziamento de juridicidade o vinculo obrigacional, inexistindo, por isso, direito de restituição. Todavia, seguindo à risca a tese de CARVALHO, jamais haveria possibilidade de repetição nos casos de pagamento indevido ou a maior, uma vez que tanto num quanto noutro o adimplemento acarretaria o fim do vínculo obrigacional (ora, o pagamento assim como a prescrição é causa de extinção do crédito tributário).

– Por fim, o argumento mais forte é que a comparação do pagamento indevido no direito tributário com o pagamento de dívida de jogo é totalmente equivocada, por serem duas situações distintas. Isso porque a dívida de jogo se trata de uma hipótese de obrigação em que há um débito⁹¹ – considerada, portanto, um dever⁹² de caráter meramente moral, e não jurídico. Daí a impossibilidade de restituição do pagamento espontâneo de dívida de jogo, que reside exatamente no fato da existência desse débito (artigo 814 do CC/2002)⁹³. Logo, referido adimplemento não ensejaria um locupletamento sem causa. Por outro lado, no caso de tributo prescrito, não haveria débito, por ele ter sido extinto (inciso v, do artigo 156 do CTN). Assim, em sendo pago, o Ente Tributante estaria se enriquecendo sem ter dado causa. Para essas hipóteses, movido pela boa-fé e pela estrita legalidade, o Código Tributário Nacional prevê o direito de restituição do pagamento indevido a título de tributo, englobando, dessa forma, o caso de adimplemento de tributo extinto ou inexistente. Ou seja, a própria Lei prevê efeitos jurídicos para essa hipótese, criando, por via obliqua, uma nova relação jurídica, em que o contribuinte passa a ser o credor do Fisco, sendo, portanto, despicienda a argumentação de CARVALHO no que tange a extinção do primevo vínculo obrigacional em razão da prescrição.

SABBAG e outros seguem a nossa tese, entendendo que “a prescrição extinguirá a pretensão e o próprio crédito tributário (ou obrigação tributária).”⁹⁴

Diante do exposto, “o pagamento de crédito tributário prescrito é pagamento indevido, sendo perfeitamente cabível, nessa hipótese, a pretensão repetitória em face do fisco – ao contrário do que se dá com débitos oriundos de relações de direito privado”⁹⁵.

conclusões

O Direito, sob o enfoque de sua função planificadora, é um instrumento redutor de incertezas e possibilidades, conduzindo-o ao Princípio da Segurança Jurídica e aos seus demais corolários lógicos, piamente adotados neste artigo.

Ao tratarmos da prescrição no Direito Tributário, tivemos em mente que o Estado, quando a elencou nas hipóteses de extinção do crédito tributário (inciso V do artigo 156 do CTN), “o fez com o domínio da situação, pois poderia não agir e deixar de beneficiar o contribuinte. No entanto, na medida em que o faz, é inviável que tenha o Estado confiança de que o tributo seja recolhido.”⁹⁶ Por isso, chegamos à conclusão de que a prescrição estudada na Teoria Geral do Direito, adquire um plus no campo Tributário, porquanto ela ceifa a vida do próprio direito oriundo da relação jurídico-tributária, e não somente a pretensão de exigibilidade. Notou-se, portanto, que o pagamento de crédito reconhecidamente prescrito é indevido, porquanto ele não mais existe – o que acarretará a possibilidade de repetição de indébito.

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Notas

1 Redação de trecho do Preâmbulo da CRFB:

“Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembléia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna,…”

2 MENDES, Gilmar Ferreira; INOCÊNCIO, Mártires Coelho; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. 4.ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p.34.

3 Redação dada pelo Código Tributário Nacional:

“Art.3º – Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda, ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

4 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 17. ed. São Paulo: Malheiros, 2000, p.30.

5 Redação dada pelo Código Tributário Nacional:

“Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”

6 FANUCCHI, Fábio. A decadência e a Prescrição em Direito Tributário. 3.ed. São Paulo: Instituto Brasileiro de Estudos Tributários: Editora Resenha Tributária, 1976, p.47.

7 Idem, Ibidem, p.47

8 PAIM, Gustavo Bohrer. Breves Notas Sobre o Processo Civil Romano. Temas Atuais de Processo Cilvil. [on-line].v.1.n.3, setembro de 2011. Disponível em: http://www.temasatuaisprocessocivil.com.br/edicoes-anteriores/50-v1-n3-setembro-de-2011/144-breves-notas-sobre-o-processo-civil-romano. Acesso em 28 de dezembro de 2012.

9 FANUCCHI, Fábio. Pp. cit., p.47

10 PAIM, Gustavo Bohrer. Op.cit.

11 FANUCCHI, Fábio. Op. cit., p.48.

12 FANUCCHI, Fábio. Op. cit., p.135.

13 Idem, Ibidem, p.199.

14Idem, Ibidem, p.69.

15 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. 11.ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p.910.

16 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 5.ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p.724.

17 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30.ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p.224.

18 CAHALI, Yusef Said. Aspectos processuais da Prescrição e da Decadência. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1979, p.12.

19 DIDIER JR., Fredie. Op. cit., p.200.

20THEODORO JÚNIOR, Humberto. Op. cit. p.81.

21 DINAMARCO, Cândido Rangel. Instituições de Direito Processual Civil. 6.ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p.203-205, v.1.

22 THEODORO JÚNIOR, Humberto. Op. cit. p.81-82.

23 PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições do Direito Civil: Introdução ao Direito Civil. Teoria Geral do Direito Civil. 21. ed. Atualizadora Maria Celina Bodin Moraes. R io de Janeiro: Forense, 2001. v.1., p.688.

24 Precedentes: Reexame Necessário nº. 0010.10.913767-8 /RR, Rel.: Euclydes Calil Filho, Dje: 08/01/2013; AgRg no REsp 828.178/PR, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, DJe 08/09/2009.

25 Conforme pontifica GONÇALVES, “o novo Código Civil, evitando essa polemica, adotou o vocábulo “pretensão” para indicar que não se trata do direito subjetivo público abstrato de ação. E, no art. 189, enunciou que a prescrição se inicia no momento em que há violação do direito.” (GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito Civil: Parte Geral. 9.ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p.181, v. 1.)

26 DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. 26. ed. Saraiva: São Paulo, 2011, p.22-23.

27 GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito Civil Brasileiro: Teoria Geral das Obrigações. 7.ed. São Paulo: Saraiva, 2007, v.2, p.45.

28 FIÚZA, César. Direito Civil: Curso Completo. 14.ed. Belo Horizonte: Del Rey, 2010, p.296.

29 Quanto a essa tertúlia acadêmica, GONÇALVES assevera o seguinte:

O vínculo jurídico, malgrado as dissensões existentes a esse respeito, pretendendo alguns doutrinadores a prevalência de um componente sobre outro, abrange tanto o poder conferido ao credor de exigir a prestação como o correlativo dever de prestar imposto ao devedor, estabelecendo o liame entre um e outro. (GONÇALVES, Carlos Roberto. Op. cit. p.45)

30 Idem, Ibidem, p.45.

31 Toma-se a acepção no sentido de que os bens do devedor não mais respondem para o cumprimento da obrigação contraída, a contrario sensu do artigo 591 do CPC, que diz “O devedor responde, para o cumprimento de suas obrigações, com todos os seus bens presentes e futuros, salvo as restrições estabelecidas em lei.”

32 GONÇALVES, Carlos Roberto. Op. cit. p.183-184.

33 DINIZ, Maria Helena. Op. cit. p.400.

34 DIDIER JR., Fredie. Op. cit., p.583.

35 HESSE, Konrad. A Força Normativa da Constituição. Tradução de Gilmar Ferreira Mendes. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 1991, p.15.

36 BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurídico. Tradução de Maria Celeste Cordeiro Leite dos Santos. 10.ed. Brasília: UNB, 1999, p.48-49.

37 BREYNER, Frederico Menezes. Controle judicial abstrato de constitucionalidade de benefícios fiscais e a proteção da confiança do contribuinte. 2009. 235f. Tese (Doutorado em Direito) – Faculdade de Direito da UFMG. Universidade Federal de Minas Gerais, Belo Horizonte.

38 Redação dada pelo Código Tributário Nacional:

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.

39 Vide tópico 2.3.3.

40 Toma-se, aqui, o conceito de Direito para Robert Alexy, a fim de que ele não se esgote apenas no texto positivado, mas que dele não fuja, veja-se:

O Direito é um sistema normativo que (1) formula uma pretensão à correção, (2) consiste na totalidade das normas que integram uma constituição socialmente eficaz em termos globais e que não são extremamente injustas, bem como na totalidade das normas estabelecidas em conformidade com essa constituição e que apresentam um mínimo de eficácia e não são extremamente injustas, e (3) ao qual pertencem os principios e outros argumentos normativos, nos quais se apoia e/ou deve se apoiar o procedimento de aplicação do direito para satisfazer a pretensão à correção. (ALEXY, Robert. Conceito e validade do Direito. VALDÉS, Ernesto Garzón; KLIEMT, Hartmut; KUHLEN, Lothar; ZIMMERLING, Ruth (Org.). MENDES, Gercélia Batista de Oliveira (Trad.). São Paulo: Martins Fontes, 2009. 166pp.)

41 Aqui, não iremos adentrar no mérito acerca da distinção entre obrigação principal e acessória, nem sobre as críticas que se podem formular acerca dessa nomenclatura.

42 Nesse sentido, são valiosas as lições de FANUCCHI:

Note-se que a obrigação tributária nasce consolidada com todos os seus elementos (‘obligatio’ e ‘debitum’ – responsabilidade e débito), inclusive o montante da prestação, com a ocorrência do fato gerador. Ficando ela, porem, na dependência de uma declaração formal, para se afirmar, definitivamente, no mundo jurídico, pode acontecer que essa declaração, que passa a ter existência e consistência jurídica próprias, até que seja infirmada por novo ato […] (FANUCCHI, Fábio. Op. cit., p.60.)

43 BALEEIRO, Aliomar. Op. cit., p.772.

44 Aqui, não há um dever jurídico no sentido estrito, pois não acarreta uma respectiva sanção, conforme DINIZ enuncia:

O dever jurídico é o comando imposto, pelo direito objetivo, a todas as pessoas para observarem certa conduta, sob pena de receberem uma sanção pelo não cumprimento do comportamento prescrito pela norma jurídica. É, p. ex., o dever de não danificar coisa alheia, o de pagar as dívidas […] (DINIZ, Maria Helena. Op. cit., p.41-42)

45 Ressalvadas as hipóteses em que a Lei impõe ao sujeito passivo o dever de apurar o quantum devido e recolhê-lo aos cofres públicos, dentro dos termos e prazos fixados, antes da fiscalização da Administração Pública.

46 BALEEIRO, Op. cit., p.774.

47 CARVALHO, Paulo de Barros; BARRETO, Aires Fernandino; MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). op. cit., p.78.

48 Aquele é o sentido que mais se compatibiliza com o sistema, ajustando o texto do dispositivo abaixo:

Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.

49 Ibidem, p.22-23.

50 Idem, Ibidem, p.23

51 BALEEIRO, Aliomar. Op. cit, p.775.

52 CARVALHO, Paulo de Barros; BARRETO, Aires Fernandino; MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Op. cit., p.90.

53 BALEEIRO, Aliomar. Op. Cit., p.776.

54 Nesse sentido, o posicionamento quase unânime da doutrina:

Houve, no início, controvérsia sobre esse assunto relevante, mas hoje pode considerar-se pacificado, tanto na doutrina brasileira quanto na maior parte da doutrina estrangeira. […] No Direito brasileiro, os pronunciamentos conhecidos se manifestam pelo caráter declaratório do lançamento. (BALEEIRO, Aliomar. Op. cit., p.782)

55 Na busca de conceitos que mais se adéquam à lógica do sistema, não se apegando à letra fria da lei, parece-nos que as explicações que distinguem com maior clareza a natureza do lançamento, enquanto um ato e não como um procedimento, materializam-se nos seguintes trechos:

Em suma, não se confunde o ato de lançamento com o caminho que percorreu, juridicamente regulado, e, uma vez aperfeiçoado e apto a desencadear os efeitos que lhe são próprios, também não fica reduzido a posteriores formalidades por via das quais poderá ser alterado ou modificado. (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Op. cit., p.784)

56 BALEEIRO, Aliomar. Op. cit., p.784

57 Quanto a isso ver itens 2.3.3e 3.1.3.

58 Ver item 3.1.1 e 3.1.3.

59 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4.ed. Saraiva: São Paulo, 2012, p.811.

60 Para uma melhor interpretação do artigo 145 do CTN, deve-se entender que o termo lançamento por ele utilizado abarca todo o procedimento que antecedeu referido ato (além dele mesmo).

61 DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 6.ed.Rio de Janeiro: Forense, 2000, p.200.

62 CARVALHO. Paulo de Barros. Op. cit., p.462.

63 Ressaltamos, novamente, que não adentraremos no mérito dos chamados tributos sujeitos a lançamento por homologação ou autolançamento, tendo em vista que daria ensejo a outra dissertação.

64 CARVALHO, Paulo de Barros; BARRETO, Aires Fernandino; MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Op. cit., p.113.

65 FANUCCHI, Fábio. Op. cit., p.51.

66 CARVALHO. Paulo de Barros. Op. cit., p.406.

67 Trecho pertinente:

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

[…]

V – a prescrição e a decadência;

68 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit, p.649.

69 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p.224.

70 LOPES, Mauro Luíz Rocha. Processo Judicial Tributário: Execução Fiscal e Ações Tributárias. 7.ed. Rio de Janeiro: Impetrus Ltda., 2012, p.228-229.

71 A respeito disso, afirma:

“Ocorre que no Direito Tributário pátrio, a teor do CTN, tanta a decadência quanto a prescrição ‘extinguem o crédito tributário’.”

(COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit, p.724.)

72 Nesse sentido, leciona:

“Segundo o art. 156, V do CTN, a prescrição é causa extintiva do crédito tributário. […]

A prescrição, de modo induvidoso, extingue o crédito tributário, surgido com o lançamento.”(SABBAG, Eduardo. Op. cit., p.807.)

73 DENARI, Zelmo. Op. cit., p.201.

74 Assim dispõe o CTN:

“Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.”

Sobre esse dispositivo COÊLHO assevera que “o legislador fiscal não deforma o conteúdo e o alcance dos institutos, conceitos e formas de Direito Privado, podendo apenas atribuir-lhes efeitos fiscais.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit, p.572). Nesse sentido, SABBAG conclui que “os efeitos tributários relacionados com o próprio instituo serão decorrentes da lei tributária.”(SABBAG, Eduardo. Op. cit., p.658.)

75 Ver item 2.3.1.

76 Barros; BARRETO, Aires Fernandino; MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Op. cit., p.113.

77 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 11.ed. São Paulo: Malheiros, 1998, p.29.

78 Vide item 2.2.

79 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. cit., p.282.

80 Idem, Ibidem, p.253.

81 Vide item 3.1.3.

82 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. cit., p.284.

83 CARRAZZA, Roque Antônio. Op. cit., p.287.

84 BREYNER, Frederico Menezes. Op. cit., p.62.

85 Não iremos tratar da polêmica acerca do contribuinte de fato e de direito, pois não fugiria do tema proposto. Assim, iremos nos apegar na letra da Lei.

86 Vide item 4.1.

87 Esses postulados já foram exaustivamente postos, podendo ser verificados em vários itens dessa dissertação, de modo que prescindem de maiores elucubrações. Ver item 3.2.

88 Vide itens 3.2 e 4.1.

89 É causa de restituição a hipótese elencada pelo inciso abaixo transcrito:

I – cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

90 CARVALHO. Paulo de Barros. Op. cit., p.466.

91 Quanto aos componentes do vínculo obrigacional, ver item 2.3.1.

92 Toma-se, ali, uma acepção mais ampla, vide item 3.1.1

93 Redação dada pelo Código Civil de 2002:

Art. 814. As dívidas de jogo ou de aposta não obrigam a pagamento; mas não se pode recobrar a quantia, que voluntariamente se pagou, salvo se foi ganha por dolo, ou se o perdente é menor ou interdito.

94 SABBAG, Eduardo. Op. cit., p.810.

95 LOPES, Mauro Luíz Rocha. Op. cit., p.229.

96 BREYNER, Frederico Menezes. Op. cit., p.63.