1. Introdução

O regime não cumulativo do PIS e da COFINS, introduzido pelas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 por delegação do art. 195, § 12, da Constituição Federal,1 tem como propósito essencial evitar a acumulação da carga tributária ao longo da cadeia produtiva. Para concretizá-lo, a lei permite ao contribuinte descontar créditos calculados sobre o valor de aquisição de determinados bens, serviços e direitos utilizados na produção ou prestação de serviços tributados pelas contribuições.

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Entre os créditos admitidos estão aqueles decorrentes da aquisição de insumos, conceito que o Superior Tribunal de Justiça sedimentou como compreendendo tudo aquilo que seja essencial ou relevante para a atividade econômica da pessoa jurídica (REsp 1.221.170/PR, submetido ao rito dos recursos repetitivos). O ponto de tensão surge, contudo, quando esses insumos são adquiridos com desoneração, seja na forma de alíquota zero, seja sob o regime de suspensão da incidência das contribuições, mas a saída do produto resultante é plenamente tributada.

O art. 3º, § 2º, II, das referidas leis veda, em regra, o crédito sobre insumos não sujeitos ao pagamento das contribuições, mas faz uma ressalva expressa apenas para a hipótese de isenção: nesse caso, o crédito é admitido quando a saída for tributada, sendo vedado apenas quando a saída também for desonerada.2 A controvérsia, que retornou ao centro do debate tributário às vésperas do encerramento do regime em 2027, está em saber se alíquota zero e suspensão se enquadram nessa ressalva, gerando igualmente direito ao crédito quando a saída é tributada.

O tema ressurgiu com força, sendo objeto de recentes e relevantes manifestações doutrinárias e jurisprudenciais que serão aqui examinadas.

2. Equivalência funcional dos institutos desonerativos e a lógica interna da não cumulatividade

A distinção entre isenção, alíquota zero e suspensão é tema clássico do Direito Tributário brasileiro. Na formulação tradicional associada a Paulo de Barros Carvalho,3 a isenção opera mutilando o aspecto material da hipótese de incidência, impedindo o surgimento da obrigação tributária; a alíquota zero, por sua vez, não afeta a hipótese de incidência, mas neutraliza o critério quantitativo do consequente, tornando o tributo matematicamente nulo; e a suspensão posterga, de forma indefinida ou condicionada, o momento do surgimento da obrigação. Embora ontologicamente distintos, todos esses institutos produzem o mesmo resultado prático: o insumo chega ao adquirente sem que haja recolhimento das contribuições sobre a operação.

Já havíamos defendido esse posicionamento em artigo publicado no site da APET4, inclusive citado no AgInt no REsp nº 2.134.586/RS, trazendo que “Partindo-se das premissas lógicas assentadas nos posicionamentos das Cortes Superiores, pode-se entender que a redução integral da alíquota (alíquota zero) corresponderia ao instituto da isenção (total), corroborando a tese de equivalência dos institutos aqui analisados. Portanto, considerando que (i) a redução de alíquota, (ii) assim como a redução da base de cálculo, configuram isenção parcial, por possuírem a mesma substância, é indubitável a conclusão de que a alíquota zero (que nada mais se trata senão da redução a zero do aspecto quantitativo da regra matriz de incidência) possui o mesmo efeito que a isenção total. Sob tal premissa, parece-nos que a única solução coerente para os casos de aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero é a concessão de créditos de PIS e COFINS, desde que tais insumos sejam posteriormente utilizados na elaboração de produtos ou serviços com venda em subsequente operação sujeita ao pagamento de PIS e COFINS.”

Foi justamente esse efeito prático uniforme que levou parte da doutrina a questionar o tratamento jurídico diferenciado para fins de creditamento. Em estudo recente e de referência obrigatória, Humberto Ávila revisitou a distinção clássica a partir da finalidade do regime não cumulativo, concluindo que o termo “isenção” constante do inciso II do § 2º do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 deve ser compreendido “em sentido amplo, como abrangendo qualquer espécie de desoneração que torne o insumo não sujeito ao pagamento das contribuições”, e não em sentido restrito, vinculado a uma determinada concepção estrutural da regra de tributação.5 Para o autor, interpretar o dispositivo de forma a excluir a alíquota zero e a suspensão de seu alcance equivale a esvaziar o próprio conteúdo do regime não cumulativo que o legislador escolheu adotar.6

Fábio Calcini, ao examinar as implicações do tema especificamente para o setor do agronegócio, reforça que suspensão e alíquota zero configuram verdadeira isenção sob a perspectiva funcional, pois “mutilam” o critério quantitativo do tributo, sendo inadequado o tratamento diferenciado que viola os princípios da isonomia e da razoabilidade.7 O autor destaca que a cadeia do agronegócio concentra numerosos insumos desonerados, adubos, fertilizantes, sementes, frutas, ovos, hortícolas, soja, milho, aves, bovinos, entre outros, muitos dos quais são transformados em produtos com saída plenamente tributada, tornando o volume potencial de créditos expressivo.

Para ilustrar: uma indústria de doces que adquire frutas (alíquota zero pelo art. 1º da Lei nº 10.925/2004)8 e açúcar para produzir e vender doces tributados pelo PIS/COFINS encontra-se exatamente nessa situação. Os insumos entram na fábrica sem tributação; o produto sai com tributação plena. Pela leitura restritiva, nenhum crédito seria admitido, gerando acumulação de carga tributária na cadeia exatamente o efeito que a não cumulatividade visa eliminar. O mesmo ocorre com uma indústria de biodiesel que adquire soja em suspensão9 e a processa para vender o biodiesel tributado.

A jurisprudência do STJ caminhou, por muito tempo, no sentido restritivo. A 1ª Turma, no REsp nº 1.423.000/PR, assentou que a lei não autoriza o aproveitamento de créditos decorrentes de aquisição de insumos com alíquota zero quando houver saídas tributadas, por entender que isenção e alíquota zero são institutos distintos e que a ausência de previsão legal expressa impede a extensão do benefício.10

A ruptura com essa posição veio pela 2ª Turma. No AgInt no REsp nº 2.134.586/RS, envolvendo a COPESUL Cia. Petroquímica do Sul, que adquiria nafta petroquímica com alíquota zero no mercado interno para produzir polietileno com saída tributada, a Turma, por unanimidade, reconheceu o direito ao crédito. O acórdão, da lavra da Min. Maria Thereza de Assis Moura, firmou que, “embora os institutos da isenção e da alíquota zero possuam naturezas jurídicas ontologicamente distintas, para os fins da sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS, produzem o mesmo efeito econômico e fiscal na etapa de aquisição do insumo: a desoneração da operação”, de modo que o tratamento diferenciado violaria a isonomia e a razoabilidade.11 A fundamentação central é a interpretação a contrario sensu do dispositivo legal: se a norma veda o crédito do insumo isento apenas quando a saída também for desonerada, o reverso lógico é que o crédito é admitido quando a saída for tributada — e essa lógica se aplica igualmente ao insumo com alíquota zero.

O entendimento foi logo reforçado e ampliado ao regime de suspensão no REsp nº 2.165.276/RS, também da 2ª Turma, em que a OLFAR S/A — Alimento e Energia obteve o direito de creditar-se do PIS/COFINS sobre a soja adquirida sob suspensão (art. 29 da Lei nº 12.865/2013) utilizada para fabricar biodiesel com saída tributada.12 O Ministro Relator Teodoro Silva Santos acrescentou um argumento adicional e relevante: estender a vedação do art. 3º, § 2º, II, às hipóteses de suspensão sem que a lei o diga expressamente contraria o art. 111, I, do CTN, que impõe interpretação literal das normas que disponham sobre suspensão ou exclusão do crédito tributário, e o art. 175, I, do CTN, que reserva ao instituto da isenção essa qualificação legal.13 A suspensão indefinida, sem condicionantes temporais ou materiais, revela equivalência funcional com a isenção para fins de creditamento, impedindo que a Fazenda Nacional amplie a vedação legal por via interpretativa.

A divergência entre as duas Turmas é, portanto, atual e explícita. A 1ª Turma nega o crédito com base na distinção ontológica entre os institutos; a 2ª Turma o admite com base na equivalência funcional e na lógica interna do regime não cumulativo. Trata-se de hipótese que tende a ser submetida à 1ª Seção do STJ ou ao rito dos recursos repetitivos, sendo esperada uma definição uniforme nos próximos anos.

3. Conclusão

As recentes decisões da 2ª Turma do STJ, especialmente o AgInt no REsp nº 2.134.586/RS e o REsp nº 2.165.276/RS, sinalizam uma mudança relevante na jurisprudência sobre o aproveitamento de créditos de PIS/COFINS no regime não cumulativo. Ao reconhecer a equivalência funcional entre isenção, alíquota zero e suspensão para fins de creditamento, o tribunal valida a interpretação que melhor concretiza os princípios da não cumulatividade, da isonomia e da razoabilidade, afastando uma distinção puramente formal que, na prática, frustra o propósito constitucional do regime.

A relevância prática é significativa. Contribuintes dos setores industrial e agroindustrial que, no regime não cumulativo, adquirem insumos desonerados frutas, açúcar, soja, milho, nafta, entre outros para produzir bens com saída tributada podem ter direito ao crédito sobre essas aquisições nos últimos cinco anos, prazo da prescrição tributária. Com o encerramento do PIS/COFINS previsto para janeiro de 2027, em razão da Reforma Tributária, este é o momento adequado para que as empresas realizem um diagnóstico detalhado de sua cadeia de insumos, identifiquem os volumes potencialmente creditáveis e avaliem a viabilidade de pleito administrativo, ou de forma mais prudente, judicial.

Recomenda-se, contudo, cautela na execução: a divergência jurisprudencial ainda existe e o desfecho final depende de pronunciamento da 1ª Seção ou do Plenário do STJ. A adoção de medida judicial preventiva, como mandado de segurança para assegurar o aproveitamento dos créditos correntes, pode ser uma estratégia prudente enquanto a questão aguarda uniformização definitiva.

Referências:

ÁVILA, Humberto. Revisitando a Distinção entre Isenção e Alíquota Zero. Revista Direito Tributário Atual, v. 62, ano 44, p. 387-406. São Paulo: IBDT, 1º quadrimestre 2026. https://doi.org/10.46801/2595-6280.62.17.2026.3055.

PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Aplicação do crédito de PIS e COFINS em relação à aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero.. Acesso em 29.05.2026.

CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS/Cofins: crédito na aquisição de insumos com alíquota zero e suspensão na cadeia do agronegócio. Consultor Jurídico, 22 maio 2026. Disponível em: www.conjur.com.br. Acesso em: 29 maio 2026.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1985.

CARVALHO, Paulo de Barros. Isenções tributárias do IPI, em face do princípio da não-cumulatividade. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 33. São Paulo: Dialética, 1998, p. 142-166.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília: Senado Federal.

BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional.

BRASIL. Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Dispõe sobre a não-cumulatividade na cobrança da contribuição para o PIS/Pasep.

BRASIL. Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Dispõe sobre a não-cumulatividade na cobrança da COFINS.

BRASIL. Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004. Altera as Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, entre outras disposições.

BRASIL. Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004. Reduz as alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS incidentes na importação e na comercialização do mercado interno de fertilizantes e defensivos agropecuários e dá outras providências.

BRASIL. Lei nº 12.865, de 9 de outubro de 2013. Autoriza o pagamento de débitos tributários e dispõe sobre o regime de tributação do setor sucroalcooleiro, entre outras disposições.

STJ. REsp nº 1.221.170/PR. Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho. 1ª Seção. Julgado em 22/02/2018. DJe 24/04/2018. (Conceito de insumos para fins de crédito de PIS/COFINS — repetitivo).

STJ. REsp nº 1.423.000/PR. Rel. Min. Gurgel de Faria. 1ª Turma. Julgado em 9/11/2021. DJe 9/12/2021.

STJ. AgInt no REsp nº 2.134.586/RS. Rel. Min. Maria Thereza de Assis Moura. 2ª Turma. Julgado em 27/08/2025. DJEN 01/09/2025.

STJ. REsp nº 2.165.276/RS. Rel. Min. Teodoro Silva Santos. 2ª Turma. Julgado em 19/05/2026. DJEN 28/05/2026.

1Art. 195, § 12, da Constituição Federal: “A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não cumulativas.”.

2Art. 3º, § 2º, II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, com redação dada pela Lei nº 10.865/2004: “Não dará direito a crédito o valor: […] II – da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.”.

3CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1985, p. 307. Para o autor, tanto a isenção quanto a alíquota zero operam sobre a regra-matriz de incidência, distinguindo-se apenas pelo critério sobre o qual atuam: a isenção mutila o aspecto material do antecedente, enquanto a alíquota zero neutraliza o critério quantitativo do consequente.

4 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Aplicação do crédito de PIS e COFINS em relação à aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero.. Acesso em

29.05.2026.

5ÁVILA, Humberto. Revisitando a Distinção entre Isenção e Alíquota Zero. Revista Direito Tributário Atual, v. 62, ano 44, p. 387-406. São Paulo: IBDT, 1º quadrimestre 2026.

6Ibid., p. 399: “a palavra ‘isenção’ […] deve ser compreendida em sentido amplo, como significando qualquer espécie de desoneração que impeça o surgimento do dever de pagar dívida pecuniária, e não em sentido restrito, como exprimindo apenas uma espécie particular de desoneração que mutila o aspecto material localizado no antecedente da regra de tributação conforme determinada concepção da estrutura da regra de tributação”.

7CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS/Cofins: crédito na aquisição de insumos com alíquota zero e suspensão na cadeia do agronegócio. Consultor Jurídico, 22 maio 2026. Disponível em: www.conjur.com.br.

8Art. 1º da Lei nº 10.925/2004. Entre os produtos com alíquota zero estão: adubos, fertilizantes, sementes, frutas, hortícolas, ovos, entre outros insumos relevantes do setor agroindustrial.

9Art. 9º da Lei nº 10.925/2004 e art. 29 da Lei nº 12.865/2013. A suspensão abrange, entre outros: milho, soja, sorgo, cana-de-açúcar, bovinos, aves, suínos e peixes, adquiridos por agroindústrias para produção de bens com saída tributada.

10STJ, REsp nº 1.423.000/PR, Rel. Min. Gurgel de Faria, 1ª Turma, julgado em 9/11/2021, DJe 9/12/2021.

11STJ, AgInt no REsp nº 2.134.586/RS, Rel. Min. Maria Thereza de Assis Moura, 2ª Turma, julgado em 27/08/2025, DJEN 01/09/2025.

12STJ, REsp nº 2.165.276/RS, Rel. Min. Teodoro Silva Santos, 2ª Turma, julgado em 19/05/2026, DJEN 28/05/2026.

13Art. 111, I, do CTN: “Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I – suspensão ou exclusão do crédito tributário”. Art. 175, I, do CTN: “Excluem o crédito tributário: I – a isenção”.