Nas colunas anteriores desta série estabelecemos as bases conceituais sobre a omissão de receitas presumida a partir de depósitos bancários, analisamos o histórico do sigilo bancário no Brasil e as etapas procedimentais para a obtenção dessas informações pela fiscalização.

Hoje, aprofundaremos a análise na regra matriz dessa presunção: o artigo 42 da Lei nº 9.430/96 e sua aplicação concreta, sob a ótica da jurisprudência do Carf. Dispõe o referido artigo (parcialmente suprimido), verbis:

“Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
§1º O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.
§2º Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos, submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à época em que auferidos ou recebidos.”

Verifica-se, pois, que o artigo 42 da Lei nº 9.430/1996 não se limita aos depósitos bancários de origem não comprovada, previstos no caput. O dispositivo também alcança os depósitos de origem comprovada, nos termos do § 2º, cuja tributação deve observar normas de tributação específicas de acordo com a natureza dos valores. A norma distingue, portanto, duas hipóteses: a ausência de comprovação da origem e a tributação dos depósitos de origem comprovada.

Na primeira, a lei exige — nominalmente — a não comprovação da origem, e não a mera ausência de identificação, pois identificar não se confunde com comprovar. Trata-se de uma presunção legal relativa (juris tantum) que, como vimos, flexibiliza o ônus da prova para o Fisco e transfere para o contribuinte o dever de demonstrar a origem lícita e não tributável dos valores depositados.

A jurisprudência do Carf tem se debruçado sobre os contornos dessa presunção, de forma a delimitar o que se considera “comprovação de origem” e as consequências jurídicas para as diferentes situações fáticas.

Tributação de depósitos de origem não comprovada: distinção entre ‘identificar’ e ‘comprovar’ a origem
Um dos pontos sensíveis na aplicação do artigo 42 reside na compreensão do que significa “comprovar a origem”. A mera identificação do depositante ou da operação não basta para afastar a presunção legal.

No julgamento do Acórdão nº 9101-004.857, a 1ª CSRF firmou o entendimento de que “identificar” não é o mesmo que “comprovar“. O colegiado assentou que, para se desincumbir do ônus probatório, não basta ao contribuinte simplesmente apontar a origem dos depósitos. Cabe-lhe demonstrar, de forma inequívoca, a natureza da operação, vincular o depósito a documentos idôneos (como notas fiscais) e à sua respectiva contabilização. A apresentação de meros extratos, demonstrativos ou comprovantes de pagamento desvinculados da escrituração fiscal e contábil não afasta a presunção do artigo 42.

Esse rigor probatório é reiterado no Acórdão nº 9101-005.486, no qual se decidiu que a “mera identificação do depositante não é suficiente para que a presunção de omissão de receitas de que trata o art. 42 da Lei nº 9.430/96 não seja aplicada”. Nessa linha, “Caso o contribuinte não demonstre a natureza da operação, quer durante o procedimento de fiscalização, quer em sede de impugnação ou recurso voluntário, limitando-se a indicar quem são os depositantes, ou sequer fornecendo tal esclarecimento, a presunção de omissão de receita permanece hígida”.

O tipo de prova exigida para esse tipo de situação, entretanto, tem variado de caso a caso, a depender da origem que adjudicada ao depósito pelo contribuinte, o que torna essa análise extremamente casuística.

Insuficiência de contratos de mútuo desprovidos de formalidades
Uma defesa comum apresentada pelos contribuintes consiste em alegar que os depósitos bancários de origem questionada decorrem de contratos de mútuo (empréstimos). Contudo, a jurisprudência do Carf tem exigido que tais contratos sejam revestidos das formalidades legais para produzirem efeitos perante o Fisco.

Exige-se, para além da simples apresentação de contrato, a comprovação da efetiva circulação do numerário, por meio da prova da entrega dos valores pelo mutuante e da devolução, pagamento ou quitação pelo mutuário, o que demonstra o fluxo financeiro da moeda (Acórdão nº 2201-009.227; Acórdão nº 2201-005.083).

No Acórdão nº 9101-003.622, a Turma consolidou a premissa de que a “apresentação de contratos de mútuo, tão somente, é insuficiente para a comprovação da origem de valores creditados em conta corrente do contribuinte, para fins de afastar a presunção de omissão de receita”. Assentou ainda que a comprovação do contrato de mútuo exige a demonstração da contabilização dos valores correspondentes às operações, mediante registros idôneos, como o Livro Caixa, bem como a prova do vínculo entre cada mútuo e os ingressos de numerário na conta corrente do contribuinte.

Tributação de depósitos de origem comprovada
Como aduzido anteriormente, a redação do artigo 42 da Lei nº 9.430/96 não se restringe aos depósitos de origem desconhecida. O seu § 2º estabelece que os valores cuja origem tenha sido comprovada, mas que não foram submetidos ao seu regime específico de tributação.

A jurisprudência do Carf, ilustrada pelo já citado Acórdão nº 9101-004.857, esclarece que o lançamento com base em presunção legal transfere o ônus da prova ao contribuinte não apenas para a efetiva comprovação da origem dos recursos, mas também para a comprovação do adequado oferecimento da respectiva receita à tributação. Se a origem for comprovada e se referir a uma receita tributável, o contribuinte deve provar “que aquele depósito bancário, por hipótese: (i) não corresponde a uma receita; ou (ii) corresponde a uma receita que, por qualquer razão, seja isenta ou não tributável; ou (iii) corresponde a uma receita devidamente contabilizada e já oferecida à tributação. Caso contrário, a exigência fiscal deve ser mantida.

O Acórdão nº 1301-001.155 corrobora esse entendimento ao afirmar que “o art. 42 da Lei nº 9.430/96, não obstante tratar precipuamente de caracterização de omissão de receita por presunção, alcança tanto os créditos bancários de origem não comprovada como aqueles que, apesar de comprovada a origem do recurso empregado, não foram computados na base de cálculo dos impostos e contribuições”.

Uma questão interessante, aqui, é nos casos em que a autuação se baseou na ausência de comprovação da origem dos depósitos, mas na etapa litigiosa teve essa origem comprovada, ao passo que se verificou que esse valor não havia sido oferecido à tributação (por exemplo, o contribuinte comprovou que os depósitos seriam receita de atividade rural). Nesse caso, poderia o Carf requalificar a cobrança do caput para o §2º do artigo 42?

Interposição de pessoas e a sujeição passiva
Outra controvérsia frequente envolve a utilização de contas bancárias de terceiros (sócios, parentes ou empresas interpostas) para a movimentação de recursos da pessoa jurídica autuada. O § 5º do artigo 42 determina que, “quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo titular da conta de depósito ou de investimento”.

No Acórdão nº 9101-004.394, o Carf decidiu que a “presunção de omissão de receitas estipulada no artigo 42 da Lei nº 9.430, de 1996, atribui ao titular da conta bancária a sujeição passiva pelos créditos tributários daí decorrentes, salvo se provada a interposição de pessoa. Não subsiste o lançamento formalizado em face de terceiro sem prova suficiente de que a ele pertencem os valores creditados”.

Ou seja, para deslocar a sujeição passiva do titular da conta para o suposto real beneficiário, o Fisco ou o contribuinte deve produzir prova robusta da interposição. Da mesma forma, não basta ao contribuinte alegar que os valores que transitaram em suas contas pertencem a terceiros, devendo fazer prova específica dessa titularidade.

Súmulas do Carf e a consolidação do entendimento
A relevância do tema no contencioso administrativo resultou na edição de diversas Súmulas pelo Carf, que pacificam o entendimento sobre aspectos específicos da presunção do artigo 42. São elas:

Súmula Carf nº 26 (vinculante): “A presunção estabelecida no art. 42 da Lei nº 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.” Trata-se de consolidação da natureza de presunção legal do dispositivo.

Súmula Carf nº 29: “Os co-titulares da conta bancária que apresentem declaração de rendimentos em separado devem ser intimados para comprovar a origem dos depósitos nela efetuados, na fase que precede à lavratura do auto de infração com base na presunção legal de omissão de receitas ou rendimentos, sob pena de exclusão, da base de cálculo do lançamento, dos valores referentes às contas conjuntas em relação às quais não se intimou todos os co-titulares”.

Súmula Carf nº 30 (vinculante): “Na tributação da omissão de rendimentos ou receitas caracterizada por depósitos bancários com origem não comprovada, os depósitos de um mês não servem para comprovar a origem de depósitos havidos em meses subsequentes”.

Súmula Carf nº 32 (vinculante): “A titularidade dos depósitos bancários pertence às pessoas indicadas nos dados cadastrais, salvo quando comprovado com documentação hábil e idônea o uso da conta por terceiros”. Hipótese que ressalva respalda a tributação da interposta pessoa, já mencionada.

Súmula Carf nº 34 (vinculante): “Nos lançamentos em que se apura omissão de receita ou rendimentos, decorrente de depósitos bancários de origem não comprovada, é cabível a qualificação da multa de ofício, quando constatada a movimentação de recursos em contas bancárias de interpostas pessoas”. Hipótese que permite a imposição de multa qualificada em razão de conduta cujo dolo restou caracterizado pela interposição de pessoa.

Súmula Carf nº 38 (vinculante): “O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão de rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, ocorre no dia 31 de dezembro do ano-calendário”. Dessa orientação decorre que, nos casos envolvendo pessoa física, para fins de lançamento de ofício, a totalidade dos depósitos bancários identificados ao longo do ano-calendário concentra-se, para efeitos tributários, em 31 de dezembro, data em que se considera ocorrido o fato gerador do IRPF.

Súmula Carf nº 61 (vinculante): “Os depósitos bancários iguais ou inferiores a R$ 12.000,00 (doze mil reais), cujo somatório não ultrapasse R$ 80.000,00 (oitenta mil reais) no ano-calendário, não podem ser considerados na presunção da omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários de origem não comprovada, no caso de pessoa física”. Trata-se de limite quantitativo para pessoas físicas.

Súmula Carf nº 120 (vinculante) protege o espólio e assenta que “Não é válida a intimação para comprovar a origem de depósitos bancários em cumprimento ao art. 42 da Lei nº 9.430, de 1996, quando dirigida ao espólio, relativamente aos fatos geradores ocorridos antes do falecimento do titular da conta bancária”.

Por fim, a Súmula Carf nº 222 veda a redução da base de cálculo no lançamento de IRPF e dispõe que: “No lançamento do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF) com base na aplicação da presunção do art. 42 da Lei nº 9.430/1996, quando não comprovada a origem individualizada dos depósitos bancários, não é cabível a redução da base de cálculo da autuação a 20%, ainda que o contribuinte afirme exercer exclusivamente a atividade rural”.

Naturalmente, cada uma dessas súmulas traz suas próprias controvérsias, que serão exploradas oportunamente nessa coluna.

Constitucionalidade do art. 42 da Lei nº 9.430/96
Por fim, cumpre destacar que o Recurso Extraordinário nº 855.649, julgado em 3/5/2021, com repercussão geral reconhecida, o Supremo Tribunal Federal declarou a constitucionalidade do artigo 42 da Lei nº 9.430/96, e fixou a seguinte tese: “O artigo 42 da Lei 9.430/1996 é constitucional”, conforme seguinte trecho de ementa:

“5. Para se furtar da obrigação de pagar o tributo e impedir que o Fisco procedesse ao lançamento tributário, bastaria que o contribuinte fizesse mera alegação de que os depósitos efetuados em sua conta corrente pertencem a terceiros, sem se desincumbir do ônus de comprovar a veracidade de sua declaração. Isso impediria a tributação de rendas auferidas, cuja origem não foi comprovada, na contramão de todo o sistema tributário nacional, em violação, ainda, aos princípios da igualdade e da isonomia.
6. A omissão de receita resulta na dificuldade de o Fisco auferir a origem dos depósitos efetuados na conta corrente do contribuinte, bem como o valor exato das receitas/rendimentos tributáveis, o que também justifica atribuir o ônus da prova ao correntista omisso. Dessa forma, é constitucional a tributação de todas as receitas depositadas em conta, cuja origem não foi comprovada pelo titular.”

No voto vencedor, o ministro Alexandre de Moraes consignou que o referido dispositivo não amplia o fato gerador do tributo, limitando-se a autorizar a tributação quando o contribuinte, regularmente intimado, não comprova a origem dos recursos creditados em conta bancária.

Conclusão
A jurisprudência do Carf sobre o artigo 42 da Lei nº 9.430/96, considerado constitucional pelo STF, demonstra um rigor técnico na aplicação da presunção legal. Se por um lado o dispositivo facilita o trabalho da fiscalização ao inverter o ônus probatório, por outro, exige-se do contribuinte uma postura proativa e documentalmente robusta para afastar a tributação. A simples alegação, a identificação genérica de depositantes ou a apresentação de contratos informais não são suficientes para elidir a presunção de omissão de receitas.

Não obstante a profusão de acórdãos e de situações concretas analisadas, o conhecimento profundo desses precedentes e das súmulas editadas pelo conselho é ferramenta indispensável para a atuação no contencioso tributário federal.