Releitura constitucional do ato cooperativo no STF e os impactos para a tributação das cooperativas

A discussão em torno da tributação das cooperativas voltou ao centro do debate constitucional no Supremo Tribunal Federal com os julgamentos dos Temas nº 536 e 516 da repercussão geral. Em ambos os casos, os votos-vista proferidos pelo ministro Dias Toffoli revelam importante evolução jurisprudencial acerca da natureza jurídica do ato cooperativo e do alcance do adequado tratamento tributário assegurado pelo artigo 146, III, “c”, da Constituição.

Mais do que enfrentar controvérsias pontuais relacionadas à incidência de determinados tributos, os votos apresentam verdadeira releitura constitucional do cooperativismo, partindo do reconhecimento de que as sociedades cooperativas possuem estrutura jurídica, econômica e institucional própria, incompatível com interpretações que aproximem o ato cooperativo de operações mercantis típicas.

Essa releitura assume especial relevância diante da dimensão econômica e social alcançada pelo cooperativismo no Brasil. Conforme destacado no voto-vista proferido no Tema 536, o setor reúne mais de 25 milhões de cooperados, com presença em milhares de municípios brasileiros e atuação significativa em setores essenciais da economia.

Nesse contexto, os julgamentos assumem especial importância ao reafirmarem que a tributação das cooperativas não pode desconsiderar a lógica mutualista que estrutura o ato cooperativo, tampouco ignorar a diretriz constitucional de estímulo e proteção ao cooperativismo.

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É justamente a partir dessa premissa que se torna necessário compreender, inicialmente, a natureza jurídica do ato cooperativo e o regime constitucional que lhe foi atribuído pela Constituição.

Ato cooperativo e sua natureza jurídica

A Constituição determinou, em seu artigo 146, III, “c”, que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais sobre o adequado tratamento tributário do ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. Paralelamente, o artigo 174, §2º, estabelece que a lei apoiará e estimulará o cooperativismo.

No plano infraconstitucional, o ato cooperativo, conforme o artigo 79 da Lei 5.764/1971 [1], é aquele (i) firmado entre as cooperativas e seus associados, e vice-versa, ou entre cooperativas, quando associadas, e (ii) voltado à consecução dos objetivos sociais da cooperativa. Portanto, como característica, o ato cooperativo é caracterizado por não gerar lucro, mas sim proporcionar benefícios diretos aos associados [2].

Essa distinção sempre foi central para o regime jurídico das cooperativas. Afinal, diferentemente das sociedades empresárias tradicionais, a cooperativa não atua com finalidade lucrativa própria, mas como instrumento de organização e viabilização da atividade econômica desenvolvida pelos próprios cooperados [3].

Como sugere Paul Ricoeur, a interpretação jurídica opera como mediação de sentidos em contextos de conflito [4]. No caso do cooperativismo, isso significa reconhecer que a compreensão do ato cooperativo não pode permanecer aprisionada a categorias econômicas próprias das sociedades empresárias tradicionais, devendo ser reconstruída à luz da lógica mutualista e associativa protegida constitucionalmente.

Foi justamente a partir dessa premissa que a jurisprudência passou a reconhecer a singularidade jurídica do ato cooperativo. Em julgamento submetido à sistemática dos recursos repetitivos, o Superior Tribunal de Justiça reconheceu que o artigo 79 da Lei nº 5.764/1971 veicula verdadeira hipótese de não incidência tributária, uma vez que o ato cooperativo não representa operação de mercado nem circulação econômica apta a revelar capacidade contributiva própria da cooperativa [5].

É nesse contexto que os julgamentos dos Temas 536 e 516 assumem especial relevância para a evolução da jurisprudência constitucional sobre cooperativas.

Evolução da compreensão constitucional do ato cooperativo nos votos de Dias Toffoli
Embora o STF já tivesse enfrentado, em outras oportunidades[6], discussões relacionadas à tributação das cooperativas, os votos-vista do ministro Dias Toffoli nos Temas 536 e 516 representam importante amadurecimento da compreensão constitucional acerca do ato cooperativo.

No Tema 536, discute-se a incidência de PIS, Cofins e CSLL sobre receitas decorrentes de atos cooperativos praticados por cooperativas de serviços. Já no Tema 516, a controvérsia envolve a constitucionalidade da contribuição prevista no artigo 1º, II, da LC nº 84/1996, incidente sobre valores pagos pelas cooperativas de trabalho aos cooperados.

Em ambos os casos, o ministro Dias Toffoli parte de premissa fundamental: o adequado tratamento tributário do ato cooperativo não pode ser interpretado de forma restritiva nem dissociado da realidade econômica do cooperativismo contemporâneo.

Para tanto, o ministro inicia seu voto reconhecendo a relevância econômica e social do cooperativismo brasileiro, destacando a expressiva presença das cooperativas na economia nacional, sua capilaridade territorial e sua importância para geração de empregos, renda e desenvolvimento regional.

A partir dessa constatação, o voto-vista passa a reconhecer que, embora o artigo 79 da Lei nº 5.764/1971 “tenha grande importância para o regime jurídico das sociedades cooperativas”, o conceito de ato cooperativo não pode permanecer rigidamente limitado às relações internas formais entre cooperativa e cooperado.

A observação assume especial importância diante da dinâmica contemporânea das cooperativas, que operam mediante estruturas sistêmicas complexas, integração financeira e atuação coordenada entre cooperativas singulares, centrais e bancos cooperativos.

Nesse cenário, limitar o ato cooperativo exclusivamente às relações internas clássicas significaria desconsiderar a própria evolução institucional e operacional do cooperativismo brasileiro. Foi justamente por essa razão que o ministro Dias Toffoli consignou que a tributação não pode embaraçar “a função social do cooperativismo”, nem comprometer sua capacidade concorrencial, tampouco desorganizar as vantagens inerentes ao sistema cooperativo.

Além disso, o voto-vista reconhece expressamente que a interação entre cooperado e cooperativa “se projeta no mercado”, não permanecendo restrita ao plano meramente interno do vínculo associativo.

Outro aspecto central dos votos consiste na reafirmação do princípio da neutralidade tributária. Segundo o ministro, o adequado tratamento tributário do ato cooperativo não corresponde a uma imunidade ampla e irrestrita, mas impede que a tributação imponha às cooperativas ônus superior àquele que existiria caso a atividade fosse desenvolvida fora da estrutura cooperativa.

Sob essa perspectiva, se a cooperativa atua como instrumento organizacional voltado à viabilização da atividade econômica dos cooperados, não parece compatível com a Constituição atribuir-lhe tributação incidente sobre riquezas que não lhe pertencem economicamente. Assim, receitas decorrentes de operações realizadas em favor dos cooperados não podem ser automaticamente qualificadas como faturamento ou receita própria da cooperativa.

Foi justamente a partir dessa compreensão que o ministro Dias Toffoli passou a defender conceito mais amplo de ato cooperativo, reconhecendo que ele abrange a própria projeção da interação entre cooperativa e cooperado no mercado. Em consequência, consignou que a prestação de serviços por cooperados a terceiros tomadores, quando vinculada ao objeto social da cooperativa, também deve receber o adequado tratamento tributário assegurado pela Constituição.

A conclusão revela mudança relevante na forma de compreender o cooperativismo no âmbito constitucional. Isso porque a controvérsia evidencia que a interpretação do ato cooperativo não pode ser conduzida por categorias jurídicas dissociadas da realidade econômica e institucional das cooperativas. Como destaca Lenio Luiz Streck, a interpretação jurídica não se resume à aplicação mecânica de conceitos previamente delimitados, exigindo respostas constitucionalmente adequadas e afastando tanto o decisionismo quanto o formalismo vazio [7]. Sob essa perspectiva, a leitura do artigo 146, III, “c”, da Constituição deve considerar a função econômica e institucional desempenhada pelas cooperativas, evitando que o ato cooperativo seja reduzido a categorias próprias da lógica mercantil tradicional.

Foi justamente a partir dessa compreensão constitucional que o ministro Dias Toffoli propôs a fixação da tese de que a cobrança de PIS, Cofins e CSLL de cooperativas de serviços, em razão de serviços prestados por cooperados a terceiros tomadores, viola o adequado tratamento tributário assegurado constitucionalmente ao ato cooperativo. Reconheceu-se, ainda, que o contribuinte de direito dessas exações é o cooperado pessoa jurídica — e não a cooperativa.

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Bibliografias

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Embargos de Declaração no Recurso Especial nº 1.141.667/RS, 2009/0098390-3. Relator: Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Primeira Seção, julgado em 24 ago. 2016. Diário da Justiça eletrônico (DJe), publicado em 9 set. 2016.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 598.085/RJ. Relator: Ministro Luiz Fux. Tribunal Pleno, julgado em 6 nov. 2014. Diário da Justiça eletrônico (DJe), publicado em 10 fev. 2015.

FRANKE, Walmor. Direito das sociedades cooperativas: direito cooperativo. Saraiva: São Paulo, 1973. p. 26.

PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2023.

RICOEUR, Paul. O homem falível. São Paulo: Loyola, 1991.

STRECK, Lenio Luiz. Verdade e consenso. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.

[1] Lei n° 5.764/1971
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.

[2] PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2023. p. 81.

[3] FRANKE, Walmor. Direito das sociedades cooperativas: direito cooperativo. Saraiva: São Paulo, 1973. p. 26.

[4] Cf.: RICOEUR, Paul. O homem falível. São Paulo: Loyola, 1991.

[5] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Embargos de Declaração no Recurso Especial nº 1.141.667/RS, 2009/0098390-3. Relator: Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Primeira Seção, julgado em 24 ago. 2016. Diário da Justiça eletrônico (DJe), publicado em 9 set. 2016.

[6] O Supremo Tribunal Federal já referiu que “(…) atos cooperativos próprios ou internos são aqueles realizados pela cooperativa com os seus associados (cooperados) na busca dos seus objetivos institucionais” (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 598.085/RJ. Relator: Ministro Luiz Fux. Tribunal Pleno, julgado em 6 nov. 2014. Diário da Justiça eletrônico (DJe), publicado em 10 fev. 2015).

[7] STRECK, Lenio Luiz. Verdade e consenso. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 215-230.

Fonte Conjur