Na coluna anterior, propus uma classificação das dimensões da justiça tributária e tratei das seis primeiras, agrupadas sob a designação de dimensões defensivas. Como antecipei ao final daquele texto, essa face defensiva não esgota o conteúdo da justiça tributária.

Um sistema tributário justo não é apenas aquele que protege o contribuinte contra o exercício abusivo do poder de tributar, mas também aquele que cumpre suas finalidades constitucionais. A tributação é instrumental e sua justiça depende, igualmente, de que funcione como mecanismo eficaz para a realização dos objetivos do Estado. É por essa razão que proponho identificar um segundo conjunto de dimensões da justiça tributária, que designo como dimensões funcionais.

Justiça tributária e a eficácia da exigência dos tributos
A sétima dimensão da justiça tributária, e a primeira entre as dimensões funcionais, diz respeito à eficácia da incidência. Um sistema tributário justo pressupõe que os tributos devidos sejam efetivamente pagos pelos contribuintes. A inadimplência generalizada, a evasão fiscal e a sonegação não são apenas problemas de arrecadação. São também problemas de justiça, pois fazem recair sobre os contribuintes cumpridores o ônus que deveria ser suportado por todos os que realizam o fato gerador da obrigação tributária.

Essa dimensão representa uma inversão de perspectiva em relação à tradição tributária brasileira. Enquanto as dimensões defensivas olham a justiça tributária a partir do contribuinte, a eficácia da incidência olha a justiça a partir da coletividade de contribuintes. O contribuinte que cumpre suas obrigações fiscais tem interesse legítimo em que os demais também as cumpram, pois a inadimplência alheia compromete a equidade horizontal do sistema e, em muitos casos, gera distorções concorrenciais que penalizam quem atua em conformidade com a lei. Nesse sentido, a eficácia da incidência não é uma exigência do Fisco contra o contribuinte, mas sim dos contribuintes cumpridores contra aqueles que se furtam ao dever de contribuir.

Reconhecer a eficácia da incidência como dimensão da justiça tributária tem implicações relevantes sobre os instrumentos de que dispõe a administração tributária para concretizá-la. Por exemplo, temas como o acesso das autoridades fiscais a informações bancárias e a imposição de limites ao planejamento tributário decorrem diretamente dessa perspectiva da justiça tributária.

Esses instrumentos, como todos os demais voltados à eficácia da incidência, encontram seus próprios limites nas dimensões defensivas da justiça tributária. O acesso a informações bancárias exige regulamentação que proteja o contribuinte contra o uso arbitrário dos dados obtidos. O controle do planejamento tributário exige critérios que permitam distinguir a economia tributária legítima da abusiva, sem que o combate ao abuso se converta na negação do direito do contribuinte de organizar seus negócios da forma fiscalmente menos onerosa. O desafio, como em outras dimensões funcionais, é encontrar o equilíbrio entre a exigência legítima de que todos paguem o que devem e a proteção do contribuinte contra instrumentos excessivamente onerosos ou invasivos.

Generalidade da tributação e renúncia de receita
Outra dimensão funcional da justiça tributária refere-se à generalidade da tributação e ao controle da renúncia de receita (ver coluna anterior). Um sistema tributário justo pressupõe que todos aqueles que manifestem capacidade contributiva sejam alcançados pela incidência, sem que se criem exceções injustificadas em favor de setores, atividades ou grupos específicos. A generalidade é, nesse sentido, uma exigência anterior à distribuição da carga tributária, pois diz respeito ao próprio universo de contribuintes a ser alcançado pelo sistema.

A concessão de benefícios fiscais é o principal mecanismo pelo qual a generalidade é fraturada. Quando o legislador afasta determinado contribuinte, atividade ou setor do dever de contribuir, transfere o ônus correspondente aos que permanecem sujeitos à tributação. Essa transferência nem sempre é explícita, mas é sempre real. A renúncia de receita em favor de alguns significa, por definição, que a arrecadação necessária ao financiamento do Estado deverá ser obtida, em maior medida, por aqueles que não foram contemplados com o benefício. Um sistema tributário que concede benefícios fiscais em larga escala, sem justificativa adequada e sem controle efetivo, é, por definição, injusto com aqueles que arcam com a conta e com toda a sociedade.

A dimensão da generalidade e do controle da renúncia de receita tem sido historicamente subestimada no debate tributário brasileiro. Isso se explica, em parte, pela proximidade entre a doutrina tributária e os interesses dos contribuintes beneficiados por regimes especiais, e, de igual maneira, pela leitura predominante da justiça tributária como proteção contra a incidência, e não como exigência de que a incidência alcance todos. Reconhecer a generalidade como dimensão autônoma da justiça tributária significa admitir que há injustiça tanto na tributação excessiva quanto na renúncia injustificada e que ambas merecem a mesma atenção crítica.

Dimensão financeira legitimadora dos tributos
A justiça tributária manifesta-se também naquilo que se pode chamar de dimensão financeira legitimadora. Aqui a pergunta não é sobre quanto se arrecada, nem sobre como se reparte a carga entre os contribuintes, mas sobre os fins que justificam a arrecadação. A tributação não é um fim em si mesma. Ela é instrumento de realização dos objetivos constitucionais do Estado brasileiro, e sua justiça depende de que esses objetivos efetivamente orientem a incidência e a aplicação dos recursos arrecadados.

Essa dimensão parte da premissa de que a tradição tributária brasileira, ao separar de forma rígida o Direito Tributário e o Direito Financeiro, por muito tempo relegou este último a segundo plano. Contudo, deve-se entender que a arrecadação e o gasto público não são momentos estanques, mas faces de uma mesma atividade financeira estatal. A tributação legitima-se pelos fins a que serve, e esses fins são definidos pela Constituição Federal, a partir, por exemplo, de seu artigo 3º, que elenca entre os objetivos fundamentais da República a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, a garantia do desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza e da marginalização, a redução das desigualdades sociais e regionais e a promoção do bem de todos.

A consequência dessa mudança de perspectiva é relevante. Uma exigência tributária cuja arrecadação seja destinada a finalidades conflitantes com os objetivos constitucionais é, sob essa perspectiva, injusta, mesmo que formalmente legal. Um tributo que observe todas as limitações constitucionais ao poder de tributar, que respeite a capacidade contributiva e que seja cobrado por meio de processos regulares pode, ainda assim, falhar em sua legitimação funcional se os recursos arrecadados forem aplicados a fins que não contribuem para a realização dos objetivos constitucionais. O controle de constitucionalidade das exigências tributárias deve, portanto, ir além da análise formal e material, alcançando também a perspectiva substancial dos valores e funcional dos objetivos que as justificam.

Justiça tributária e desigualdades estruturais
Outra dimensão da justiça tributária diz respeito à superação de desigualdades estruturais. Ela parte da constatação de que a sociedade brasileira é atravessada por assimetrias profundas, historicamente consolidadas, que não podem ser enfrentadas apenas com base no critério da capacidade econômica. Marcadores como gênero, raça e origem social, bem como a condição das pessoas com deficiência, produzem desigualdades que operam em registro próprio e que exigem do sistema tributário uma sensibilidade específica, para além da tradicional distinção entre contribuintes de maior ou menor capacidade contributiva. A pergunta que essa dimensão formula é saber se o sistema tributário opera como mecanismo de reprodução dessas desigualdades ou como instrumento de seu enfrentamento.

A dimensão distributiva, tratada na coluna anterior, opera com base na capacidade contributiva como critério de repartição da carga tributária. Esse critério é indispensável, mas é insuficiente para enfrentar desigualdades oriundas de marcadores sociais específicos. Estudos sobre tributação e gênero têm demonstrado que a tributação indireta recai de forma especialmente gravosa sobre as mulheres e que a composição da base tributária pode perpetuar desigualdades de renda associadas a marcadores raciais. A situação das pessoas com deficiência acrescenta ainda outra camada a esse quadro, na medida em que os custos adicionais associados à vida com deficiência, como medicamentos, tratamentos, equipamentos de acessibilidade e adaptações, comprometem uma parcela significativa da renda disponível e não são devidamente considerados pelos critérios tradicionais de aferição da capacidade contributiva. A pergunta que esta dimensão coloca é saber se o sistema tributário opera como instrumento de reprodução dessas desigualdades ou como instrumento de sua superação.

Dimensão financeiro-orçamentária
Há também uma dimensão financeira orçamentária da justiça tributária, voltada para a suficiência dos recursos necessários ao financiamento do Estado. Enquanto a dimensão legitimadora se preocupa com os fins que justificam a arrecadação, esta se preocupa com o volume de recursos que o Estado precisa obter para cumprir suas funções constitucionais. Um sistema tributário justo é também aquele que assegura ao Estado as condições materiais para o cumprimento dessas funções. A tributação insuficiente compromete a efetivação dos direitos fundamentais e a prestação dos serviços públicos que a Constituição determina.

Essa dimensão é frequentemente ignorada no debate tributário brasileiro, que tende a tratar qualquer discussão sobre a suficiência da arrecadação como se fosse uma defesa corporativa do Fisco ou uma justificativa para o aumento indiscriminado da carga tributária. Não nos parece que seja assim. Reconhecer que há uma dimensão de justiça tributária relacionada à suficiência arrecadatória significa apenas admitir que o Estado precisa de recursos para cumprir suas obrigações constitucionais e que a definição do volume adequado desses recursos é, por si só, uma questão de justiça. Um sistema tributário que arrecade menos do necessário para o financiamento das políticas públicas constitucionalmente exigíveis é injusto com aqueles que dependem dessas políticas, ainda que possa parecer generoso com os contribuintes.

A articulação entre a dimensão orçamentária e a do limite da carga tributária, analisada na coluna anterior, evidencia a complexidade do problema. Não se cuida de sustentar que a justiça tributária exige sempre mais arrecadação, nem que ela exige sempre menos. É questão de reconhecer que há um intervalo legítimo, delimitado, de um lado, pela exigência de que a carga não ultrapasse patamares excessivos e, de outro, pela exigência de que a arrecadação seja suficiente para financiar as obrigações constitucionais do Estado. Dentro desse intervalo, a definição do volume adequado da arrecadação é uma decisão política que deve ser tomada com consciência de que ambas as fronteiras têm fundamento em exigências de justiça.

A dimensão orçamentária também estabelece uma conexão necessária com o controle da renúncia de receita. Se o Estado precisa de recursos suficientes para cumprir suas funções, a concessão descontrolada de benefícios fiscais compromete não apenas a generalidade da tributação, mas também a capacidade de financiamento das políticas públicas. As dimensões funcionais da justiça tributária, como se percebe, não operam isoladamente. Elas se articulam umas com as outras e, em conjunto, compõem um quadro que exige do sistema tributário muito mais do que a simples proteção do contribuinte contra o exercício abusivo do poder de tributar.

Justiça federativa
Também é possível falar sobre uma dimensão de justiça federativa. Em um Estado federal como o brasileiro, a tributação não se limita à relação entre o contribuinte e o Estado, considerado como uma unidade abstrata, mas também abrange a relação entre os diferentes entes federativos que compartilham competências tributárias e receitas. Um sistema tributário justo é também aquele que distribui essas competências e receitas de forma equilibrada, assegurando a cada ente os recursos necessários ao cumprimento de suas atribuições constitucionais e preservando sua autonomia financeira.

Essa dimensão tem ganhado relevância no debate tributário contemporâneo por razões decorrentes da própria reforma tributária do consumo. A substituição de tributos estaduais e municipais por um imposto compartilhado e a criação de mecanismos de gestão colegiada da arrecadação colocaram sob pressão o modelo tradicional de federalismo fiscal brasileiro. Independentemente da avaliação que se faça sobre a conformidade da Emenda Constitucional nº 132/2023 com a cláusula pétrea federativa, o fato é que o debate sobre a justiça da distribuição de competências e receitas entre os entes da federação tornou-se central e não pode ser tratado como mera questão política ou de conveniência arrecadatória. Há uma dimensão de justiça tributária que opera nessa distribuição, e sua inobservância compromete o sistema tributário como um todo.

Justiça tributária e equidade na relação entre países
Há ainda uma dimensão internacional da justiça tributária, à qual a literatura estrangeira costuma se referir como inter-nation equity. Se a justiça federativa trata da distribuição de competências e receitas entre os entes de um mesmo Estado, a justiça internacional trata da distribuição de competências tributárias entre Estados soberanos, especialmente no que se refere à tributação de rendas e operações que atravessam fronteiras. Em uma economia globalizada, a alocação de bases tributárias entre jurisdições deixou de ser um problema puramente técnico de Direito Tributário Internacional e passou a ser reconhecida como uma questão de justiça.

Conclusão
As sete dimensões funcionais apresentadas nesta coluna têm em comum o fato de olharem a justiça tributária sob uma perspectiva que não é a do contribuinte individualmente considerado. Essas dimensões representam uma face da justiça tributária que a tradição brasileira, formada sob a influência de um Estado autoritário e de uma leitura defensiva da relação entre Fisco e contribuinte, tem sistematicamente subestimado. Reconhecê-las como exigências de justiça, e não como interesses corporativos do Fisco ou como justificativas para o aumento da carga tributária, é condição para que a justiça tributária possa ser pensada em sua inteireza.