O tema da justiça tributária tem sido objeto de reflexão nesta coluna há bastante tempo. Já em 2019, em texto sobre os pilares de uma reforma tributária ideal, sustentei que a justiça deveria ser o vetor principal de qualquer reestruturação do Sistema Tributário Nacional, orientando tanto a simplificação quanto o respeito ao pacto federativo. Mais recentemente, voltei ao tema ao tratar dos pontos de partida da teoria tributária brasileira, da desoneração do IRPF como instrumento de redistribuição de renda e, por fim, da inclusão explícita da justiça tributária no catálogo de princípios do parágrafo 3º do artigo 145 da Constituição Federal pela Emenda Constitucional nº 132/2023 (EC 132)

Na seção dedicada à justiça tributária em seu Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, Ricardo Lobo Torres advertia que a justiça tributária, por ser valor, é inteiramente abstrata e não se deixa aprisionar em definições. Ela ganha concretude por meio de princípios e subprincípios que a operacionalizam no ordenamento jurídico. [1] A advertência de Lobo Torres permanece pertinente, mesmo após a constitucionalização do princípio pela EC 132, pois a mera previsão textual de que o Sistema Tributário Nacional deve observar a justiça tributária (artigo 143, § 3º) não a torna automaticamente definida nem operacional. Ao contrário, intensifica a necessidade de compreender o que se está a exigir ao falar em justiça tributária.

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É essa necessidade que motiva as reflexões que serão apresentadas nesta e na próxima coluna. O que se pretende é propor uma classificação das diferentes dimensões da justiça tributária. Como tenho insistido, a justiça tributária não é um princípio unidimensional. Ela se manifesta em planos distintos, que vão desde a distribuição da carga tributária entre os contribuintes até a relação entre a arrecadação e a aplicação dos recursos públicos, passando pela justiça dos procedimentos que regem a relação entre o Fisco e os contribuintes. Proponho organizá-las em dez dimensões, agrupadas em dois conjuntos. O primeiro, objeto desta coluna, reúne as dimensões defensivas da justiça tributária, que operam como limites e garantias diante da tributação. O segundo, que será tratado na coluna seguinte, contempla as dimensões funcionais, que dizem respeito às exigências para que a tributação cumpra seus propósitos de forma legítima e eficaz. Mapear essas dimensões é condição para que o princípio constitucional da justiça tributária ultrapasse a retórica e se torne um instrumento efetivo de controle e orientação do Sistema Tributário Nacional.

Limite da carga tributária
A primeira dimensão da justiça tributária que se pode identificar é a que diz respeito ao limite da carga tributária total a que os contribuintes estão submetidos. A pergunta que orienta essa dimensão é essencialmente quantitativa: quanto é justo que o Estado retire da riqueza produzida pela sociedade? Trata-se de um problema anterior à distribuição da carga entre os contribuintes, pois mesmo uma distribuição perfeitamente equânime pode ser injusta se o montante global da tributação for excessivo.

Essa dimensão da justiça tributária não foi desconsiderada pela Emenda Constitucional nº 132/2023. O artigo 130 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, incluído pela EC 132, estabeleceu um mecanismo de controle destinado a impedir que a substituição dos tributos sobre o consumo resulte em aumento da carga tributária global. O dispositivo determina que o Senado Federal fixe anualmente alíquotas de referência para o IBS e para a CBS, calculadas de modo a manter, em proporção ao PIB, a arrecadação dos novos tributos no mesmo patamar da média dos tributos extintos verificada entre 2012 e 2021. Além disso, o artigo 130 prevê regras de redução mandatória das alíquotas de referência caso os tetos sejam ultrapassados, funcionando como um mecanismo de correção automática destinado a preservar a neutralidade da reforma em termos de carga tributária total.

A existência desse mecanismo revela que o constituinte derivado reconheceu a existência de uma dimensão de justiça na própria definição do volume total da tributação. Não se trata apenas de distribuir a carga de forma equânime, mas de assegurar que o nível global de tributação não ultrapasse um patamar que a própria sociedade, por meio de seus representantes, considerou adequado.

Distribuição da carga tributária
A segunda dimensão da justiça tributária refere-se à distribuição da carga tributária entre os contribuintes. Definido o volume total da arrecadação, a pergunta passa a ser qualitativa: como se reparte o ônus entre aqueles com diferentes capacidades econômicas? A resposta a essa pergunta envolve escolhas sobre as bases de incidência, a progressividade ou a regressividade dos tributos e o peso relativo da tributação direta e da tributação indireta no conjunto do sistema.

Um sistema tributário que concentre a arrecadação em tributos sobre o consumo tende a ser regressivo, pois onera proporcionalmente mais aqueles que destinam a totalidade de sua renda ao consumo. A regressividade é uma patologia distributiva que compromete a justiça do sistema independentemente do montante arrecadado. Inversamente, um sistema que atribua maior relevância a tributos sobre renda e patrimônio, graduados segundo a capacidade econômica dos contribuintes, tende a atingir, com maior eficácia, o ideal de que cada um contribua na medida de suas possibilidades.

Essa é provavelmente a dimensão mais debatida na literatura tributária e a que foi mais prestigiada pela EC 132. O parágrafo 4º do artigo 145 da Constituição passou a prever que as alterações na legislação tributária buscarão atenuar efeitos regressivos, e a reforma incorporou ao texto constitucional instrumentos concretos de redistribuição, como a devolução de tributos a pessoas de baixa renda e a progressividade do ITCMD em razão do valor da transmissão, além da incidência do IPVA sobre veículos aquáticos e aéreos. A ênfase dada pela EC 132 a essa dimensão confirma sua centralidade, mas não deve obscurecer que a justiça tributária é multidimensional e que nenhuma de suas dimensões deve ter prevalência absoluta sobre as demais.

Justiça tributária e limitações ao poder de tributar
A terceira dimensão da justiça tributária diz respeito às limitações constitucionais ao poder de tributar. Embora essas limitações sejam normalmente compreendidas como materializações do princípio da segurança jurídica, a segurança jurídica não deixa de ser, ela própria, uma dimensão da justiça tributária. É impensável um sistema tributário justo que não assegure aos contribuintes um nível satisfatório de previsibilidade e de proteção contra o exercício arbitrário da competência tributária. Nesse sentido, as garantias previstas no artigo 150 da Constituição, como a legalidade, a anterioridade, a irretroatividade e a vedação ao confisco, não são apenas instrumentos de segurança, mas também exigências de justiça.

A tradição tributária brasileira conferiu a essas garantias um protagonismo quase absoluto na compreensão da justiça tributária. Durante décadas, fazer justiça tributária significou, essencialmente, impor limites formais à tributação. A segurança jurídica era tratada como valor supremo, e a defesa do contribuinte contra o Estado era vista como o propósito central do Direito Tributário.

O reconhecimento de que as limitações ao poder de tributar constituem uma dimensão da justiça tributária não significa que sejam as únicas, nem que devam necessariamente prevalecer sobre as demais em caso de tensão. A legalidade, a anterioridade e a irretroatividade são garantias essenciais de previsibilidade e proteção, mas convivem com outras exigências igualmente legítimas, como a distribuição equânime da carga tributária e a eficácia da arrecadação. Situar as limitações constitucionais como uma entre várias dimensões da justiça tributária permite que se mantenha seu papel de garantia, sem que isso exclua as demais perspectivas a partir das quais a justiça do sistema deve ser avaliada.

Proteção material do contribuinte contra o excesso de exação
A quarta dimensão da justiça tributária cuida da proteção material do contribuinte contra o excesso de exação. Enquanto a dimensão anterior trata das garantias que condicionam a instituição e a majoração de tributos, esta volta-se para a relação concreta entre o Fisco e o contribuinte na aplicação da legislação tributária. A pergunta aqui é se o ordenamento jurídico assegura ao contribuinte que os tributos lhe serão exigidos apenas nos limites previstos pelo legislador e se lhe oferece proteção adequada quando a administração tributária excede tais limites.

Essa dimensão se manifesta por meio de regras e princípios que regem a aplicação do direito. A vinculação da atividade de lançamento à lei, que impede a administração tributária de exigir tributo em hipóteses ou montantes não previstos pelo legislador, é uma de suas expressões fundamentais. O respeito à boa-fé do contribuinte, que impede que a administração altere retroativamente critérios jurídicos para surpreender quem atuou em conformidade com orientações anteriores, é outra. O direito à repetição do indébito tributário, que assegura ao contribuinte a restituição de valores pagos indevidamente ou a maior, completa o quadro, garantindo que a proteção não se esgote na prevenção do excesso, mas também alcance sua correção.

A distinção entre esta dimensão e a anterior não é meramente teórica. Um sistema tributário pode observar rigorosamente a legalidade, a anterioridade e a irretroatividade na instituição de seus tributos e, ainda assim, ser injusto na forma como a administração tributária os aplica e cobra. A justiça tributária exige não apenas que a norma seja editada dentro dos limites constitucionais, mas que sua aplicação respeite os limites da lei, a confiança legítima do contribuinte e lhe garanta meios efetivos de recomposição quando o Estado exige mais do que lhe é devido.

Justiça tributária e a sua dimensão processual
A quinta dimensão da justiça tributária é processual. Uma coisa é reconhecer ao contribuinte o direito material de não ser tributado além do que prevê a lei e de recuperar valores pagos indevidamente. Outra, distinta, é assegurar-lhe instrumentos processuais efetivos para que esses direitos possam ser exercidos. A dimensão processual da justiça tributária exige que o ordenamento jurídico ofereça ao contribuinte meios adequados tanto para se defender de exigências que considere indevidas quanto para obter a restituição do que pagou a maior ou sem causa.

Essa dimensão se desdobra em múltiplas exigências. No plano administrativo, ela demanda a existência de um processo estruturado que permita ao contribuinte impugnar lançamentos, com garantias de contraditório e ampla defesa. No âmbito judicial, ela requer que o acesso ao Poder Judiciário não seja condicionado a exigências que o tornem inviável na prática, como depósitos prévios desproporcionais ou garantias que comprometam a atividade econômica do contribuinte. Ela se manifesta também na exigência de que os processos de restituição e compensação de tributos pagos indevidamente sejam céleres e efetivos, e não mecanismos burocráticos que, na prática, anulam o direito material que deveriam concretizar.

A relação entre a dimensão material e a dimensão processual da justiça tributária é de complementaridade necessária. Direitos materiais, sem instrumentos processuais que lhes confiram eficácia, são promessas vazias. Um sistema tributário que reconhece o direito à repetição do indébito, por exemplo, mas submete o contribuinte a processos que se arrastam por décadas, compromete a justiça tributária tanto quanto aquele que simplesmente nega o direito. A justiça processual é, nesse sentido, condição de efetividade de todas as dimensões materiais que a precedem.

É possível perceber, ainda, que a dimensão processual da justiça tributária vem se ampliando nos últimos anos. Se tradicionalmente ela se limitava aos instrumentos de defesa e de recuperação de tributos, tem-se verificado uma crescente valorização de mecanismos voltados à prevenção de litígios e à solução consensual de conflitos entre Fisco e contribuintes.

Justiça tributária, simplicidade e transparência
A sexta dimensão da justiça tributária relaciona-se à simplificação e à transparência do sistema, tornadas princípios constitucionais explícitos pela EC 132. Um sistema tributário incompreensível para aqueles que devem cumpri-lo é, por essa razão, injusto. A complexidade não é neutra em seus efeitos. Ela impõe custos de conformidade que recaem de forma desigual sobre os contribuintes, onerando desproporcionalmente aqueles que não têm acesso a assessoria especializada. Nesse sentido, a complexidade é, em si mesma, um problema de justiça distributiva, pois agrava as desigualdades que o sistema deveria contribuir para reduzir.

A transparência opera em um registro semelhante. Um sistema tributário opaco, em que o contribuinte não consegue identificar com clareza quanto paga de tributo, sobre qual base e com que destinação, compromete a possibilidade de controle social da tributação e reduz a capacidade do cidadão de avaliar a justiça do sistema a que está submetido. A transparência é, assim, condição para que as demais dimensões da justiça tributária possam ser efetivamente verificadas e cobradas pela sociedade.

Conclusão
As seis dimensões apresentadas nesta coluna têm em comum atuar como limites e garantias diante da tributação. Elas exigem que a carga tributária total não seja excessiva, que sua distribuição observe a capacidade econômica dos contribuintes, que a instituição de tributos respeite as garantias constitucionais e que a aplicação da legislação tributária não ultrapasse os limites previstos pelo legislador. Exigem, ainda, que o contribuinte disponha de instrumentos processuais eficazes para a defesa de seus direitos e que o sistema seja suficientemente simples e transparente para que esses direitos sejam conhecidos e exercidos. São dimensões que refletem a face mais tradicional da justiça tributária, enraizada na proteção do contribuinte contra o exercício abusivo do poder de tributar.

Essa face, porém, não esgota o conteúdo da justiça tributária. Um sistema tributário justo não é apenas aquele que protege o contribuinte, mas também aquele que funciona. A tributação é um instrumento de realização de objetivos constitucionais, e sua justiça depende igualmente de uma arrecadação seja eficaz, que a incidência alcance a generalidade dos contribuintes, os fins que a justificam sejam legítimos, os recursos arrecadados sejam suficientes para o financiamento do Estado e de que a repartição de competências e receitas entre os entes federativos seja equilibrada. Essas dimensões funcionais da justiça tributária serão objeto da próxima coluna.

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[1] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário: Valores e Princípios Constitucionais Tributários. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. v. II. p. 114.