A positivação da norma jurídica tributária exige especial atenção à linguagem utilizada pelo legislador, sobretudo na definição dos critérios que compõem a regra-matriz de incidência tributária. A imprecisão normativa, em especial quanto ao critério espacial, tem se mostrado uma das principais causas de divergências interpretativas e do aumento da judicialização no âmbito tributário.

Embora o legislador possua liberdade para definir os elementos da regra matriz de incidência tributária, tal atuação encontra limites claros na Constituição e nos princípios que estruturam o sistema tributário nacional. A observância desses parâmetros não constitui mera formalidade, mas condição essencial de validade da norma e previsibilidade das relações entre Fisco e contribuinte (segurança jurídica).

No contexto do federalismo fiscal brasileiro, a correta delimitação do critério espacial assume papel central na identificação do ente competente para exigir o tributo. Definições genéricas ou tecnicamente frágeis tendem a gerar conflitos de competência e distorções arrecadatórias, comprometendo a racionalidade do sistema e transferindo ao Poder Judiciário a tarefa de suprir deficiências legislativas.

O Direito Tributário, enquanto subsistema do direito positivo, estrutura-se a partir de normas jurídicas introduzidas no ordenamento mediante competências constitucionalmente atribuídas. A elaboração dessas normas exige rigor técnico e fidelidade aos critérios da regra-matriz de incidência tributária, sob pena de se enfraquecer a função estabilizadora do direito e ampliar o contencioso tributário.

Nesse cenário, a definição adequada do critério espacial não se apresenta como questão meramente formal, mas como instrumento indispensável à efetividade do sistema tributário, à proteção da Federação, clausula pétrea, e à redução da litigiosidade, objetivos que devem orientar a atuação legislativa em matéria tributária.

Critério espacial na regra-matriz de incidência tributária
A hipótese tributária, conforme a doutrina de Paulo de Barros Carvalho [1], pode apresentar o critério espacial de diferentes formas: menção expressa a determinado local; referência a áreas específicas; ou indicação genérica de espaço. Esta última forma é a mais frequente no sistema tributário nacional, por permitir maior elasticidade na incidência da norma, não se confundindo com o campo de vigência territorial da lei.

Spacca
A Constituição não impõe ao legislador ordinário a adoção de critérios espaciais rígidos ou específicos, o que autoriza a utilização de critérios amplos, como ocorre no Imposto de Renda, cuja incidência alcança fatos ocorridos inclusive fora do território nacional. Essa liberdade normativa, entretanto, não é absoluta e deve respeitar limites constitucionais e sistemáticos.

Diante da escassez de estudos aprofundados sobre o critério espacial no direito tributário, parte da doutrina passou a dialogar com teorias desenvolvidas no direito penal, especialmente aquelas relacionadas ao locus delicti. Paulo de Barros Carvalho observa que o legislador tributário, consciente ou não, incorporou elementos das teorias da atividade, do resultado e da nacionalidade na construção de diversos tributos [2].

Embora essa aproximação teórica possa contribuir para maior objetividade na definição do local do fato tributário, ela não resolve integralmente os conflitos de competência, uma vez que o interesse arrecadatório dos entes federados tende a intensificar disputas quanto ao local da incidência.

Pluralidade de critérios espaciais e unidade do fato jurídico
O ordenamento jurídico admite que uma mesma lei tributária contenha mais de um critério espacial, como ocorre no ICMS (Lei Complementar nº 87/1996) e no diferencial de alíquota (Difal). Também é possível que a norma permita ao intérprete optar entre critérios distintos, como no ISS e no ICMS-Importação.

Todavia, não se admite que uma única conduta possua simultaneamente dois locais jurídicos. Conforme leciona Lucas Galvão de Britto:

“Em nenhum caso, no entanto, admite-se que uma conduta tenha “dois locais”, pois a aplicação do direito pressupõe a unidade, seja ela construída pela aplicação de normas distintas, seja ela produzida pela aplicação de mecanismos procedimentais como a proibição do bis in idem. Uma nota importante sobressai dessa observação: quando o caminho indicado pelo ordenamento jurídico apontar a licitude de duas incidências, ainda assim não se desfaz a unidade da conduta. Reconhece, isso sim, a existência de duas (ou mais) normas-padrão de incidência distintas (ao menos no que diz respeito ao seu critério espacial, mas muitas vezes com implicações nos demais critérios), recortando assim dois (ou mais) fatos jurídicos diversos a partir daquilo que, aos olhos do leigo, parece ser um único substrato fáctico.”[3]

Essa lógica também se aplica ao Difal do ICMS, no qual a Constituição atribui competência ao estado de origem para a cobrança da alíquota interestadual, vedando ao estado de destino a apropriação dessa parcela, em razão do caráter indelegável da competência tributária.

Critério espacial do IBS e da CBS
Com a promulgação da Lei Complementar nº 214/2025, que instituiu o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), o legislador adotou majoritariamente o critério do destino. O artigo 11˚ da referida lei estabelece múltiplos critérios espaciais, como o local da entrega do bem, a localização do imóvel, o início do transporte, a extensão territorial da via explorada e o domicílio principal do adquirente ou destinatário [4].

Essa pluralidade de critérios espaciais revela a liberdade conferida ao legislador para escolha do que lhe pareça mais apropriado. Todavia também levanta questões sobre os limites para defini-lo e sobre as interpretações que podem ser alcançadas a partir do texto do legislador. Questões como a definição do domicílio principal, a aferição da habitação permanente, a relevância das relações econômicas e a mensuração proporcional da extensão de vias exploradas podem gerar insegurança jurídica e litígios federativos.

Dos constrangimentos à liberdade do legislador
Apesar da discricionariedade legislativa na definição do critério espacial, o exercício dessa competência encontra limites claros. Lucas Galvão de Britto sistematiza cinco constrangimentos fundamentais:

respeito à materialidade constitucionalmente atribuída;
vinculação do critério espacial a fatos imputáveis ao território do ente tributante;
observância dos conceitos de direito privado, nos termos dos artigos 109 e 110 do CTN;
submissão às leis complementares que disciplinam conflitos de competência; e
prevalência dos tratados internacionais, conforme o artigo 98 do CTN⁵.
Esses constrangimentos funcionam como mecanismos de contenção do poder tributante, assegurando coerência sistêmica, proteção ao contribuinte e ao pacto federativo.

Os mesmos limites se aplicam ao interprete autêntico e aplicador da legislação, responsável por constituir ou desconstituir as relações jurídicas tributárias dentro do ciclo de positivação do Direito Tributário. Partindo do texto da lei, as diferentes interpretações sobre onde será o local de incidência do tributo devem respeitar o sistema de normas e sua coerência interna.

Conclusão
A definição do critério espacial da norma jurídica tributária é elemento essencial para a adequada identificação do fato jurídico tributário e para a preservação do equilíbrio federativo. Embora o legislador disponha de relativa liberdade para eleger o local da incidência, essa atuação deve observar limites constitucionais, legais e principiológicos.

No contexto do IBS e da CBS, a multiplicidade de critérios espaciais evidencia a necessidade de interpretações sistemáticas e prudentes, a fim de evitar conflitos de competência e insegurança jurídica. A observância da regra-matriz de incidência tributária e dos constrangimentos impostos ao legislador mostra-se indispensável para a construção de normas tributárias claras, coerentes e compatíveis com o Estado de Direito.

É indispensável que o legislador, a Receita Federal e o Comitê Gestor do IBS, órgãos com competência atribuída pelo sistema para interpretar o texto legal e definir o critério espacial da norma, estejam atentos aos limites e impactos dessa definição, sob pena de gerar desequilíbrios no pacto federativo e nas cadeias econômicas em atividade no país.

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Referências

[1] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: linguagem e método. 5ª ed. São Paulo: Noeses, 2013;

[2] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 26˚ed. São Paulo: Noeses, 2014;

[3] BRITTO, Lucas Galvão de. O lugar e o Tributo. São Paulo: Noeses, 2013, p. 114;

[4] PLANALTO. Lei Complementar n˚ 214 de 2025. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp214.htm; acessado em 04 de fevereiro de 2026;.