Escrevi um tempo atrás, aqui nesta coluna, que os princípios tributários, especialmente os inseridos no §3º do artigo 145 da Constituição pela Emenda Constitucional 132/2023, correm o risco de virarem só uma “aula de religião”. Na metáfora, os alunos mais mal comportados da escola são os mais compenetrados na aula de religião, e tiram dez repetindo, com olhar fixo no horizonte e feições angelicais, mantras como “É preciso ter Deus no coração!”, ou “Devemos agir com paz, carinho, união, compreensão”, sem nem saber — nem querer saber — o que significam. Depois, no recreio, puxam cabelos, jogam areia no olho, dão rasteiras e derrubam os coleguinhas.

O disciplinamento infraconstitucional da reforma, ainda no plano das leis complementares, já mostra isso, fragmentado em duas leis diferentes (LC 214 e LC 227), a primeira já cheia de remendos em artigos que ainda nem tinham entrado em vigor. E olhe, leitora, que não chegamos aos regulamentos, nem às normas complementares (portarias, instruções normativas, resoluções etc.), nas quais invariavelmente se escondem as maiores e as piores surpresas.

Na LC 227/2026, por exemplo, na parte dedicada ao processo administrativo, se arrolam belos princípios, como verdade material, formalismo moderado e cooperação, mas, logo adiante, se estabelece que: (1) como regra o contribuinte só pode trazer provas ao processo de modo pré-constituído, em sua impugnação; (2) não se pode fazer controle de legalidade de atos administrativos de caráter normativo. Na redação original do PLP 108, que a originou, aliás, sequer se previa a figura da perícia.

Nesse contexto, se um contribuinte juntar, em seu recurso administrativo, uma prova cabal de que o tributo exigido não é devido, quem acredita que o julgador aplicará “a verdade material”, o “formalismo moderado” e a “cooperação”, diante da regra que estabelece provas de modo pré-constituído? Se algum julgador tiver essa independência, bastará ao comitê gestor baixar algum ato proibindo-o de fazê-lo, que, como tal ato não poderá ser considerado ilegal, estarão sepultados de vez os princípios, repetidos só para se ficar bem na fita. Igual o valentão na aula de religião.

Outro exemplo disso, que trago aqui porque mais antigo, e mais fácil de ser equacionado, é o do princípio da cooperação e sua relação com o artigo 212 do CTN.

Há quem pense que o significado do princípio da cooperação é um só, e muito simples: o contribuinte tem que cooperar com o Estado e com a sociedade, pagando seu tributo. Ponto.

Não é esse, contudo, o significado do princípio
Cooperação exige atuação conjunta. Co-operação, vale dizer, duas ou mais pessoas operando juntas para um determinado objetivo. Essas várias pessoas não são os vários contribuintes entre si cooperando para que exista a sociedade. Aliás, em sentido amplo, os próprios seres vivos existem por conta da cooperação, força motriz, junto com a competição, do processo de seleção natural. Mas não é dela que trata o artigo 145, §3.º, da CF/88.

Cooperação tributária é a atuação ou a operação conjunta daqueles que figuram ou atuam na relação jurídica de Direito Tributário, vale dizer, contribuinte e Fisco. Não é só o contribuinte que precisa cooperar, mas, para que se possa usar o prefixo “co”, o Fisco precisa também.

E toda cooperação tem um fim, um objetivo ou um propósito. No caso da tributária, não é o pagamento do tributo. É o cumprimento da lei tributária. Se esta determina que o tributo seja pago, a cooperação será para o pagamento do tributo, por certo, mas por via reflexa. O pagamento do montante indicado na lei, não de um menor, nem maior. Mas se a lei estabelece que o contribuinte é isento, a cooperação implicará o reconhecimento da isenção, não a cobrança ou o pagamento de tributo. Se a lei prescreve que se conceda um parcelamento, a cooperação ensejará a concessão do parcelamento, não a exigência do montante à vista. E assim por diante. Cumprir a lei, e não arrecadar, mesmo sem ou contra ela.

Uma das melhores formas de viabilizar o cumprimento da lei, por todos os envolvidos na relação por ela disciplinada, é fazendo-a conhecida. Não são raros os casos em que contribuintes ou agentes do Fisco, de boa-fé, não cumprem adequadamente a lei porque não conhecem clara e exatamente os seus termos. Uma legislação esparsa, repleta de remissões, artigos – aliás comuns na nova legislação – que estabelecem “o contribuinte indicado no artigo ‘X’ da lei ‘Y’ que incorrer na conduta prevista no artigo ‘Z’ da lei ‘W’, desde que não se enquadre na exceção ‘E’ da lei ‘F’, deverá submeter-se aos efeitos do artigo ‘V’ da lei ‘B’. E o cidadão precisa consultar quatro leis diferentes para saber do que se trata. Um prato cheio para erros, insegurança, falta de clareza, de simplicidade, e para dificultar o cumprimento da legislação com o qual todos deveriam cooperar.

Uma forma de evitar isso, deixando a legislação mais clara, e com isso cumprindo também outros princípios do artigo 145, §1º (simplicidade, clareza…), seria respeitando o artigo 212 do CTN, que há mais de meio século estabelece:

“Art. 212. Os Poderes Executivos federal, estaduais e municipais expedirão, por decreto, dentro de 90 (noventa) dias da entrada em vigor desta Lei, a consolidação, em texto único, da legislação vigente, relativa a cada um dos tributos, repetindo-se esta providência até o dia 31 de janeiro de cada ano.”

Imagine, leitora, como seria bom. Um regulamento, anual, com toda a legislação vigente, consolidada, para cada tributo. IPTU, ITBI, Imposto de Importação, IPVA, Imposto de Renda… Simples, claro, e facilitador do cumprimento da lei. Tem alguma dúvida sobre o disciplinamento de certo tributo? Basta consultar o regulamento oficial, daquele ano, onde estarão todas as normas aplicáveis, sistematizadas e consolidadas.

O que o Fisco precisaria fazer? Respeitar o artigo do CTN. Talvez desse algum trabalho, mas não seria muito. Talvez o primeiro regulamento consolidado demandasse um pouco, mas, em seguida, nas atualizações anuais, nem tanto assim. Um grupo de alguns poucos servidores, em pouco tempo, daria conta.

A circunstância de que o cumprimento do artigo não daria muito trabalho ao Fisco, aliás, nem deveria ser colocada aqui. O fato de ser “trabalhoso” o cumprimento uma lei válida e vigente não é justificativa para que seja ignorada. Se fosse, aliás, os contribuintes brasileiros poderiam ser desobrigados da maior parte de suas obrigações tributárias, o que seguramente não é o caso. Caso respeitasse o artigo 212 do CTN, o Fisco viabilizaria o cumprimento da lei pelo contribuinte que deseja fazê-lo. Notável exemplo de operação conjunta (co-operação) para que a lei tributária seja mais respeitada; mas que é ignorado anualmente, com raras, episódicas e honrosas exceções.

Meu saudoso pai era um entusiasta do artigo, e defendia que, caso o Fisco o continue descumprindo, o contribuinte poderia responsabilizar as autoridades omissas no cumprimento da lei, além de ser eximido da penalidade pelo descumprimento de obrigações tributárias previstas em leis não consolidadas, desde que ausentes dolo ou fraude, vale dizer, se o descumprimento decorreu de “erro honesto” advindo do desconhecimento da lei (Machado, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2009, v. III, p. 933).

É certo que o desconhecimento da lei não é justificativa para seu descumprimento, mas o Fisco continuaria exigindo o cumprimento de todas as leis, só não poderia aplicar penalidades por isso, já que seria o responsável pelo erro. Do contrário, cria-se situação em que o contribuinte erra no cumprimento de suas obrigações porque a legislação é esparsa e confusa, sendo que a legislação é esparsa e confusa porque o Fisco descumpre sua obrigação de consolidá-la em texto único, e ainda se beneficia com isso exigindo penalidades. Nada cooperativo.

Independentemente de se acatar essa tese, fato é que o artigo 212 completa quase seis décadas pedindo, humildemente, para ser cumprido. Continua lá, vigente, válido — e solenemente ignorado. Se fosse contribuinte, já teria sido autuado, multado e inscrito em dívida ativa. Mas como é só uma obrigação do Fisco, segue aguardando na fila. Deve estar logo atrás do princípio da cooperação, e de alguns precatórios.

Se se espera que a positivação do §3º do artigo 145 da CF/88 mude alguma coisa no sistema, que sirva pelo menos para que o artigo seja finalmente respeitado. Afinal, o dispositivo talvez seja o coleguinha mais paciente do recreio. Há quase 60 anos apanha calado, sem reclamar. Enquanto isso, os valentões seguem tirando dez na aula de religião — e repetindo, com a mão no peito, que acreditam profundamente na cooperação.