Em dezembro de 2025 foi noticiado pela mídia que havia sido aprovado pelo Congresso Nacional o Projeto de Lei Complementar nº 125/2022 destacando-se, em especial, que essa norma estaria voltada a regular a condição do devedor contumaz, assim definido em seu artigo 11, como o “sujeito passivo cujo comportamento fiscal se caracteriza pela inadimplência substancial, reiterada e injustificada de tributos”. Na realidade, o devedor contumaz é apenas um dos muitos temas de que trata esse projeto de lei, agora já sancionado como Lei Complementar nº 225/2026. O certo é que esse diploma legal introduz o Código de Defesa do Contribuinte, assim sendo muito mais amplo e importante, o seu espectro, do que apenas o devedor contumaz, como se observará. Destaque-se que tardia é sua edição.

A despeito disso, essa norma foi objeto de pouco debate, concentrado em fins do ano de 2025, ano esse marcado como de triste memória para os contribuintes que nele foram, literalmente, exauridos por uma avalanche de normas que alteraram a tributação de forma radical, mas cujo conteúdo técnico está longe do preconizado nas disposições da Lei Complementar nº 95/1998, que trata da elaboração, redação, alteração e consolidação das leis.

Destaque-se que os legisladores constituintes reputaram tão relevante a coerência e boa redação das normas, para fins de sua composição, que determinaram no artigo 59 do Texto Maior, que lei complementar estabelecesse regras para a formulação e consolidação dos atos normativos, o que foi feito pela referida Lei Complementar nº 95/1998. O exame das normas de natureza tributária editadas nos últimos três anos, apenas delimitando um período para fins de análise, demonstra que as disposições da Lei Complementar nº 95/1998, têm sido ignoradas, quer pela obscuridade com que as matérias são tratadas, quer pelo açodamento com que têm sido elaboradas, em geral oriundas do Poder Executivo, desprezando-se, claramente, a participação do cidadão e de especialistas respeitados no âmbito jurídico.

Dispõe o artigo 1°, da recém editada Lei Complementar nº 225/2026, que o Código de Defesa do Contribuinte “estabelece normas gerais relativas aos direitos, às garantias, aos deveres e aos procedimentos aplicáveis à relação jurídica do sujeito passivo, contribuinte ou responsável, com a administração tributária”. Ressalva o parágrafo único desse artigo 1°, com muito acerto, que tais direitos, garantias, deveres e procedimentos são de observância obrigatória em todo o território nacional, sem prejuízo de outros estabelecidos pela legislação tributária.

De fato, essa é a missão de uma lei complementar, em matéria tributária que, ao complementar as disposições constitucionais, portanto em caráter nacional, introduz uma única norma para todos os entes tributantes, sob pena de se criarem distorções entre contribuintes, com o fito de facilitar ou dificultar o exercício de atividades econômicas, considerando o local onde são exercidas.

O movimento pela introdução de códigos de defesa de contribuintes não é novo no mundo, sendo antigos a Declaration of Taxpayers, do Canadá, de 1985 e o Taxpayer Bill of Rights, dos Estados Unidos, de 1988. São exemplos mais recentes a Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, Lei 1/1998, da Espanha e a Ley Federal de Derechos del Contribuyente, do México de 2005.

No Brasil, exemplificativamente, o estado de São Paulo possui seu código próprio, Lei Complementar nº 939/2003, assim como o estado do Paraná, Lei Complementar nº 107/2005 e o Município de São Paulo, Lei Municipal nº 17.262/2020. Tendo em vista que essas normas são anteriores à Lei Complementar nº 225/2026, todas elas devem a ela se adaptar, sendo o caso de uma revisão de conteúdo e de procedimentos, como dispõe o artigo 57 do novel código.

É interessante observar que todos os códigos voltados à defesa dos contribuintes, criados no Brasil, objetivam regular seus direitos e garantias, mas todos, sem exceção, tratam de incluir também suas obrigações/deveres, logo os direitos do Fisco, o que parece desarrazoado, pois eles já são objeto de todos os códigos tributários introduzidos, desde o Código Tributário Nacional, até os códigos tributários municipais. A Lei Complementar nº 225/2026 não passou incólume a essa tradição, como se verá.

A construção de códigos de defesa dos contribuintes é um movimento consolidado em todo o mundo e nos permite comparar o recente Código brasileiro com outros já bastante maduros, como é o caso da Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, Lei 1/1998, da Espanha. Esse diploma legal resultou incorporado na Ley General Tributaria, artigo 34, como capítulo independente, objetivando-se uma integração de normas e uma acomodação no conjunto voltado ao sistema tributário espanhol, como especificado na Exposição de Motivos da Ley General Tributaria, Lei nº 58/2003.

Esse artigo 34 da lei espanhola limita-se, exclusivamente, a relacionar direitos e garantias dos contribuintes, deixando para outros capítulos da lei geral suas obrigações, ou seja, isola a matéria de interesse do contribuinte, tratando da obrigação tributária em outros capítulos.

Dentre direitos e garantias previstos na Ley General Tributaria, muitos deles similares aos contemplados em nosso novo Código, chamam a atenção: o direito de obter, nos termos da lei, as devoluções de indébitos, inclusive de ofício, com remuneração de juros de mora, sem necessidade de requerimento; o direito de ser ressarcido do custo de avais e outras garantias exigidas para suspender a execução de dívida tributária ou sustar o pagamento total ou parcial de dívida, cuja imposição seja declarada como total ou parcialmente improcedente por sentença ou decisão administrativa, acrescido de juros legais, sem necessidade de requerimento; direito de não entregar documentos já apresentados e que se encontrem em poder da administração, desde que se indique dia e procedimento em que foram apresentados; direito, nos termos da lei, de que seus dados, informações e antecedentes, obtidos pela administração, somente sejam usados para fins dos tributos para os quais foram solicitados, sendo vedada a sua cessão ou comunicação a terceiros, exceto nas hipótese previstas em lei e, ainda, direito a que as atuações da administração tributária, que requeiram sua intervenção, sejam realizadas da forma que seja menos onerosa para o contribuinte se isso não prejudicar o cumprimento das obrigações tributárias.

Por fim, o que é muito relevante, na Espanha foi criado o Conselho de Defesa do Contribuinte, órgão que zela pela efetividade dos direitos dos contribuintes, devendo atender suas reclamações no que se refere à aplicação do sistema tributário pelos entes tributantes, apresentando sugestões e propostas pertinentes, na forma da lei.

A Lei Complementar nº 225/2026, não se restringe aos direitos e garantias dos contribuintes. De fato, seu Capítulo II aporta o que denomina Normas Fundamentais da Relação Tributária, que contemplam, nos incisos de I a XII do artigo 3°, disposições explicitas ou implícitas na Constituição. Nos incisos XIII a XX, do mesmo artigo 3°, a lei reúne disposições já existentes em diversos atos normativos, inclusive a Lei Maior, voltadas à transparência, observância e cooperação dos contribuintes. Ou seja, até aqui nada de novo quanto a direitos e garantias dos contribuintes.

Somente no artigo 4°, o código em apreço relaciona os direitos do contribuinte, dentre outros: receber comunicações e explicações claras, simples e facilmente compreensíveis sobre a legislação tributária e os procedimentos necessários ao atendimento de suas obrigações; ser tratado com respeito e urbanidade; ter vista dos autos e obter cópias de documentos neles contidos; acessar suas informações mantidas pela administração tributária e efetuar retificação, complementação, esclarecimento ou atualização de dados incorretos; recorrer, pelo menos uma vez, da decisão contrária ao seu pedido; provar suas alegações e eximir-se de fornecer documentos e informações aos quais a administração tributária possua acesso ou que já lhe tenham sido entregues, dentre outros.

Tais disposições estão contempladas em normas esparsas e é compreensível que se repitam no Código, visto que se está produzindo uma consolidação, nos termos da Lei Complementar nº 95/1988, artigo 13. Como consequência, leis federais reunidas nessa codificação/consolidação, um único diploma legal, revogam as leis a elas incorporadas, sem modificação do alcance nem interrupção da força normativa dos dispositivos consolidados.

Esse efeito já regulado pela Lei Complementar nº 95/1998, decorrente da consolidação de normas, é extremamente relevante, não vá alguém considerar que por ocasião da consolidação nasce um vácuo que favorece ou dificulta a vida do contribuinte.

É de se destacar que, de forma surpreendente, o artigo 5° do Código de Defesa do Contribuinte também trata dos deveres do contribuinte, conforme anunciado por seu artigo 1°. Dentre os deveres, o parágrafo único do artigo 5°, chama a atenção para o fato de que o contribuinte poderá reportar à administração tributária as condutas irregulares de outros contribuintes das quais tiver ciência durante o desenvolvimento de suas atividades, observado o disposto no inciso II, do mesmo artigo 1°, que faz expressa referência à atuação com boa-fé, honestidade e cooperação na relação com a administração tributária.

A denúncia de conduta irregular de um contribuinte, devidamente legislada em matéria tributária, é novidade no Brasil, pois até este momento temos somente a possibilidade de um contribuinte denunciar outro, inclusive sem identificar-se, por meio de canais disponibilizados pela Receita Federal e pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, devendo a denúncia ser feita no e-CAC ou na Plataforma Integrada de Ouvidoria e Acesso à Informação Fala.BR, da Controladoria-Geral da União. Não logramos localizar dados disponíveis que demonstrem a efetividade desse procedimento.

A denúncia em matéria tributária é amplamente utilizada no exterior, como se observa na Ley General Tributaria, Lei nº 58/2003, que em sua Seção 5ª, artigo 114, trata da denúncia pública que serve de instrumento para levar a conhecimento da administração tributária fatos ou situações que podem ser constitutivos de infrações tributárias. Esclarece essa norma que a denúncia não se confunde com o dever de colaborar, tratado nos artigos 93 e 94 desse mesmo diploma legal.

O Código Tributário Federal dos Estados Unidos também prevê a hipótese de denúncia (U.S. Code: Title 26 – Internal Revenue Code), disponibilizando o Internal Revenue Service, formulário para tanto. É possível para o informante pleitear recompensa, desde que a situação se enquadre nas hipóteses descritas em lei para tanto, por valores e fatos, e desde que o informante se identifique.

Chama a atenção o fato de que a denúncia, como introduzida na Lei Complementar nº 225/2026, encontra-se entre os deveres do contribuinte, conquanto lhe seja facultado fazê-lo, nos termos do parágrafo único do artigo 5°.

Observe-se que na legislação espanhola a denúncia, dita pública, não se confunde com o dever de colaborar, enquanto no Brasil, a denúncia está associada, expressamente, ao dever de atuar com boa-fé, honestidade e cooperação na relação com a administração tributária, o que atribui a esse novel instituto um certo caráter de compulsoriedade, o que o torna diverso daquele adotado na Espanha que acompanha as regras da União Europeia.

Por óbvio que a juridicização da denúncia em matéria tributária, como efetivada pelo parágrafo único, do artigo 5°, da Lei Complementar nº 225/2026, deve ser objeto de regulação criteriosa, pois se considerada como um dever, pode comprometer os contribuintes que tenham, ainda que involuntariamente, tomado conhecimento de infrações à lei. No Brasil nem mesmo em matéria penal se obriga aquele que tem conhecimento de crime a denunciá-lo (Decreto-Lei nº 3.689/194, Código de Processo Penal, artigo 5°, §3°), exceto se autoridade ou exercente de cargo público.

É de se esperar que esse tema voltado à denúncia em matéria tributária, venha a ser regulado em detalhes, certamente por lei complementar, para ser aplicada por todos os entes tributantes, de igual forma, sob pena de que uma faculdade se transformar em obrigação com todos os seus reflexos.

O Código introduz um Capítulo, artigo 8°, que trata dos contribuintes bons pagadores e cooperativos que, a nosso, ver não guarda nenhuma relação com a sua designação Código de Defesa do Contribuinte, inclusive porque já há diversos programas regulados por normas infralegais no sentido de incentivar a observância entre os contribuintes.

Contribuinte tem mais preocupações do que soluções
Novamente, a falta de diálogo do Congresso Nacional com o contribuintes, estudiosos e conhecedores da matéria tributária faz com que o Brasil seja um país que confunde a defesa do contribuinte com a proteção do Fisco.

Rigorosamente, todos têm direito à proteção da lei, ainda que cometam erros, razão pela qual podem defender-se diante do Estado. Observe-se que a distinção entre bons pagadores de tributos, portanto contribuintes cooperativos, e os não cooperativos, logo mal pagadores de tributos, fica consagrada em um código que deveria voltar-se, apenas, à proteção do contribuinte, como ocorre em outros países, e em relação a eventuais desmandos do Estado.

Também merece reflexão, a figura do devedor contumaz, introduzida no artigo 11 dessa lei complementar. Assim, esse dispositivo define como devedor contumaz o sujeito passivo cujo “comportamento fiscal se caracteriza pela inadimplência substancial, reiterada e injustificada de tributos”. Inadimplência substancial carece, sem dúvida, de melhor definição pois é tema altamente subjetivo: substancial significa que devedor contumaz é aquele que deve muito ou aquele que cujos débitos tributários resultam de infrações de maior complexidade.

De outro lado, fica sempre a indagação da razão pela qual esse tema, devedor contumaz, foi tratado pela Lei Complementar nº 225/2026, Código de Defesa do Contribuinte: trata-se de direito, garantia, dever ou procedimento aplicável à relação jurídica do contribuinte com o Fisco? Ou o tema foi incorporado ao Código apenas por uma questão de oportunidade legislativa?

Cabe a mesma indagação em relação aos programas de conformidade tributária e aduaneira no âmbito da Secretaria da Receita Federal largamente difundidos por atos infralegais. Parte superior do formulário

O tema do Código de Defesa do Contribuinte é de extrema relevância. Hoje há mais preocupações para o contribuinte do que soluções, não se podendo afirmar que com essa codificação ele esteja mais bem protegido.