No mesmo período da 30ª Conferência das Nações Unidas sobre Mudança do Clima (COP 30), realizada neste momento em Belém, capital do Pará, encontram-se em julgamento no STJ (Superior Tribunal de Justiça) alguns casos quanto à incidência do PIS e da Cofins na cadeia do etanol combustível que reclamam especial atenção, diante dos benefícios de redução de emissão de carbono na atmosfera, mas precipuamente como forma de cumprir o artigo 225, § 1º, VIII da Constituição, que prescreve o dever de “manter regime fiscal favorecido para os biocombustíveis”, (…) “a fim de assegurar-lhes tributação inferior à incidente sobre os combustíveis fósseis, capaz de garantir diferencial competitivo em relação a estes, especialmente em relação às contribuições de que tratam o art. 195, I, b, IV e V, e o art. 239” (Emenda Constitucional nº 132, de 2023).

Ainda que não se postule qualquer benefício aos biocombustíveis sem previsão expressa em lei complementar ou algum efeito retrospectivo, o certo é que sobrepaira um princípio essencial, a partir Emenda Constitucional nº 132/2023, que é o dever de garantir a prevalência da proteção ambiental, nos termos do artigo 145, § 3º, em todo o Sistema Tributário Nacional. Firma-se, assim, para todos, do legislador aos órgãos decisórios, uma máxima de garantia de tratamento orientado à proteção ambiental. No caso dos combustíveis, de modo expresso, de sorte que jamais seja atribuído aos combustíveis fósseis tratamento mais favorecido.

Por este motivo, deve-se afastar qualquer interpretação do § 13 do artigo 5° da Lei n° 9.718/1998 que resulte em suposta vedação de tomada de créditos pelos distribuidores de álcool hidratado no período em que este produto esteve sujeito ao regime bifásico de tributação, somente extinto com o artigo 537 da LC n° 214/2025, que retoma a tributação monofásica do álcool hidratado a partir de 1° de maio de 2025, para reduzir a zero as alíquotas de PIS e Cofins incidentes sobre o distribuidor do álcool hidratado e restabelecer a monofasia, expressamente.

A correta hermenêutica do regime tributável do etanol hidratado (produto) ou do anidro (insumo da gasolina A), de modo a evitar distorções sistêmicas, exige a adequada demarcação dos sucessivos regimes tributários havidos no tempo sobre este biocombustível.

Numa primeira fase, a Lei n° 9.718/1998, na redação original de seu artigo 5°, estabeleceu o regime de substituição tributária para as operações de venda de álcool hidratado. Os distribuidores figuravam como substitutos tributários dos revendedores varejistas, adquirentes deste produto, e recolhiam o PIS e a Cofins que seriam devidos por estes últimos.

O mencionado regime foi alterado pela Medida Provisória n° 1.1991-15/2000, convertida na Lei n° 9.990/2000. Nesta segunda fase, instituiu-se a tributação monofásica da cadeia, concentrada nos distribuidores de álcool hidratado.

A entrada em vigor do regime geral da não cumulatividade do PIS e da Cofins, das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003, não alterou a sistemática de tributação monofásica do álcool hidratado, que, nesta terceira fase, mantém a concentração de alíquotas nos distribuidores e alíquota zero para os revendedores varejistas.

A Lei n° 10.865/2004 alterou o inciso IV do § 3° do artigo 1° das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003 para excluir de modo expresso a receita decorrente da venda de álcool para fins carburantes do cômputo da base de cálculo do PIS e da Cofins, a antecipar a inclusão destes em regime ordinário de cumulatividade e, desde logo, alheado da aplicação das regras concernentes à não cumulatividade que ora se introduzia na espécie.

Posteriormente, a Medida Provisória n° 413/2008 introduziu novas alterações ao art. 5° da Lei n° 9.718/1998. Inaugurou-se, assim, uma quarta fase da tributação do álcool hidratado, com a incidência concentrada do PIS e da Cofins sobre o produtor e o importador, seguida de aplicação de alíquota zero para os demais elos da cadeia. O artigo 10 da MP vedava expressamente ao distribuidor a apuração de créditos decorrentes da aquisição de álcool para fins carburantes.

A Lei n° 11.727/2008, fruto da conversão da MP n° 413/2008, inaugurou uma quinta fase da tributação do álcool hidratado. A concentração de alíquotas nos produtores e importadores foi substituída pela incidência do PIS e da Cofins não cumulativos também sobre as operações de vendas a cargo dos distribuidores. Instituiu-se, desse modo, um regime de tributação bifásico.

As vendas dos distribuidores aos revendedores varejistas, outrora sujeitas à alíquota zero, restaram tributadas. Nesse contexto, diante de um regime bifásico de tributação, nada mais natural do que assegurar a apropriação de créditos pelo distribuidor, na forma como previsto no § 13 do artigo 5º da Lei n° 9.718/1998, incluído pela Lei n° 11.727/2008, verbis:

“§ 13.O produtor, importador ou distribuidor de álcool, inclusive para fins carburantes, sujeito ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, pode descontar créditos relativos à aquisição do produto para revenda de outro produtor, importador ou distribuidor. (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008).” (g.n.)

Quanto ao cálculo desses “créditos”, deixou claro o novo § 14 do art. 5º da Lei n° 9.718/1998, também incluído pela Lei n° 11.727/2008, que corresponderiam aos valores das contribuições do PIS e da Cofins devidos pelo vendedor em decorrência da operação. Ou seja, apenas os valores relativos a 1,65% (PIS) e 7,6% (Cofins) sobre o faturamento bruto de cada etapa de alíquota concentrada. Em quantas forem as fases, este deverá ser o regime de crédito.

Inseriu-se, igualmente, o § 16 ao artigo 5º da Lei n° 9.718/1998 para afastar de modo expresso a exceção ao creditamento prevista na alínea b do inciso I do caput do artigo 3° das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003 no caso das aquisições para revenda de etanol hidratado, promovidas por distribuidores, junto a produtores, importadores ou distribuidores.

Viu-se assim introduzida a sistemática de não cumulatividade, mediante regime de créditos físicos de PIS e Cofins, decorrentes das entradas tributadas de álcool hidratado nos estabelecimentos autorizados pela ANP a atuar como distribuidores deste produto.

Assim, a Lei n° 11.727/2008 deu ao artigo 5º da Lei n° 9.718/1998 redação compatível com um tratamento tributário bifásico no regime plurifásico das contribuições para o PIS e a Cofins incidentes na cadeia do álcool hidratado. E restou o Poder Executivo alterar as alíquotas dessas contribuições por meio de decreto, nos termos do artigo 5°, § 8°, da Lei n° 9.718/1998.

Com a Lei n° 12.859/2013, fruto da conversão da Medida Provisória n° 613/2013, deu-se o retorno à incidência monofásica do PIS e da Cofins. Nesta sexta fase da tributação do álcool hidratado, volta-se à tributação concentrada sobre os produtores e importadores e aplicação de alíquota zero às vendas promovidas pelos distribuidores, nos termos do Decreto n° 7.997/2013.

Diante do retorno à sistemática monofásica, a Lei n° 12.859/2013 conferiu a seguinte redação ao § 13 do artigo 5º da Lei n° 9.718/1998, verbis:

“§ 13. O produtor e o importador de álcool, inclusive para fins carburantes, sujeitos ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins podem descontar créditos relativos à aquisição do produto para revenda de outro produtor ou de outro importador. (Redação dada pela Lei nº 12.859, de 2013)” (g.n.)

Esta alteração da redação do dispositivo não afastou o direito de crédito dos distribuidores de etanol hidratado, no âmbito do regime geral de não cumulatividade, posto que no tratamento bifásico a entrada e a saída são tributadas em ambas as etapas, com direito aos respectivos créditos. O que fez foi atribuir o regime monofásico, que então se instituía, aos produtores e importadores. E somente a manutenção de alíquota zero sobre a etapa da distribuição justifica que este direito não tenha sido exercido no período.

Mais tarde, com os Decretos n° 9.101/2017 e n° 9.112/2017, chega-se a uma sétima fase da tributação do álcool hidratado, ao reonerar as vendas dos distribuidores e restabelecer, portanto, a incidência bifásica das contribuições do PIS e da Cofins.

No caso de venda realizada por produtor ou importador, a primeira operação da cadeia econômica do álcool hidratado, o Decreto n° 9.101/2017 fixou as alíquotas em R$ 23,38/m³ (PIS) e R$ 107,52/m³ (Cofins).

Quanto à segunda operação da cadeia econômica, isto é, a venda realizada pelo distribuidor, o Decreto n° 9.101/2017 restabeleceu as alíquotas ad rem, que subiram de zero reais para R$ 35,07/m³ (PIS) e R$ 161,28/m³ (Cofins). O Decreto n° 9.112/2017, por sua vez, minorou as alíquotas incidentes sobre as vendas realizadas por distribuidor, que restaram fixadas em R$ 19,81/m³ (PIS) e R$ 91,10/m³ (Cofins).

Ao se somar ambas as incidências, sobre o produtor/importador e o distribuidor, a impossibilidade de creditamento resultaria na alíquota ad rem total de R$ 43,19/m³ (PIS) e R$ 198,62/m³ (Cofins) a partir do Decreto n° 9.112/2017.

No entanto, a incidência sobre o distribuidor com o regime bifásico não pode afastar o direito ao creditamento por parte dos distribuidores, o qual decorre do princípio constitucional da não cumulatividade (artigo 195, § 12, da CF) e do artig 3°, I, das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003, que garante a apropriação de créditos com relação aos bens adquiridos para revenda.

Bem esclarecido que a exceção ao creditamento prevista na alínea b do inciso I do artigo 3° das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003 não se aplica ao etanol hidratado quando em vigor dupla incidência monofásica (ou tratamento bifásico), tendo em vista que se reporta exclusivamente aos combustíveis monofásicos puros, como ocorre com a etapa seguinte à distribuição.

Uma interpretação sistemática da legislação tributária exige que seja assegurado o direito de crédito aos distribuidores de álcool hidratado diante do restabelecimento da tributação bifásica desta cadeia. Conclusão em sentido contrário resultaria em inconstitucional violação à não cumulatividade, por se ter tributação na entrada e na saída, e claro bis in idem, caso os créditos relativos a cada etapa não sejam apurados.

A Lei Complementar n° 214/2025, ao restabelecer a tributação monofásica do álcool hidratado a partir de 01° de maio de 2025, numa oitava fase deste regime tributário, corrobora a interpretação acima. Ora, se foram necessárias alterações ao artigo 5° da Lei n° 9.718/1998, introduzidas pelo artigo 537 da LC n° 214/2025, para reduzir a zero as alíquotas de PIS e Cofins incidentes sobre o distribuidor do álcool hidratado e restabelecer a monofasia, resta evidente que, antes dessas alterações, durante a vigência dos Decretos n° 9.101/2017 e n° 9.112/2017, não se estava diante de um regime monofásico, mas plurifásico, com incidência das contribuições em mais de um elo da cadeia produtiva, isto é, sobre o produtor ou importador e o distribuidor.

As sistemáticas mais recentes de tributação do álcool hidratado podem ser sistematizadas no seguinte quadro, verbis:

Lei n° 11.727/2008, Bifásico/Plurifásic, Direito aos créditos assegurado pelo art. 5°, § 13, da Lei n° 9.718/1998 (na forma como incluído pela Lei n° 11.727/2008) e art. 3°, I, das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003

Lei n° 12.589/2013; Monofásico; Inexiste direito ao crédito (o § 13 do art. 5° da Lei n° 9.718/1998 foi adequado pela Lei n° 12.589/2013 ao sistema monofásico)

Decretos n° 9.101/2017 e n° 9.112/2017; Bifásico/Plurifásico; Direito aos créditos assegurado pelo art. 3°, I, das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003 (não houve readequação do § 13 do art. 5° da Lei n° 9.718/1998 ao sistema bifásico)

Lei Complementar n° 214/2025 – após 1° de maio de 2025; Monofásico; Eliminação do direito ao crédito

A ausência de atualização da redação do § 13 do art. 5° da Lei n° 9.718/1998 quando do restabelecimento do regime bifásico pelos Decretos n° 9.101/2017 e n° 9.112/2017 não justifica, em hipótese alguma, negar o direito de crédito dos distribuidores de álcool hidratado.

Em conclusão, no período entre 20/07/2017 e 30/04/2025, a dupla incidência do PIS e da Cofins na cadeia do álcool hidratado geraram automaticamente créditos das referidas contribuições, nos termos do artigo 3°, I, das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003. Não se trata de benefício fiscal, mas de decorrência de entradas e saídas tributadas no caso dos distribuidores.

Neste mesmo entendimento, viu-se decisão por unanimidade de votos pela 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da 3ª Seção do Carf, no Acórdão n° 3101-004.084, verbis:

“A partir de agosto de 2017, estabeleceu-se o regime bifásico nas operações envolvendo o etanol hidratado comum (EHC), com aplicação das alíquotas de PIS e COFINS para as distribuidoras, por meio dos Decretos n.°s 9.101/2017 e 9.112/2017. Assim, por força do princípio da não cumulatividade do PIS/COFINS assegurado no citado §12º do art. 195 da CF/88 e definido pelas Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003, permite-se o creditamento sobre as aquisições tributadas do referido produto.”[1] (g.n.)

O direito ao creditamento nesta hipótese mostra-se plenamente consentâneo com o Tema Repetitivo n° 1.093 do STJ, [2] cuja Tese n° 1 determinou ser vedada a constituição de créditos de PIS e Cofins sobre os componentes do custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica, conforme artigo 3º, I, b das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003. E inteiramente aplicável ao regime monofásico de tributação do álcool hidratado, restabelecido pela Lei Complementar n° 214/2025.

No entanto, entre 20/07/2017 e 30/04/2025, visto que o álcool hidratado era produto sujeito à tributação bifásica, não se encontrava vedada a constituição de créditos sobre o seu custo de aquisição no âmbito das distribuidoras, cabendo o direito de crédito como determina o regime geral da não cumulatividade.

A Tese n° 4 do Tema Repetitivo n° 1093 reconheceu de modo expresso que a incidência monofásica do PIS e da Cofins não é incompatível com a técnica do creditamento, pois se refere aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa.

Ou seja, desde que a pessoa jurídica adquira e revenda conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em incidência plurifásica, poderá apropriar crédito com relação a estes bens. É o caso do álcool hidratado no período entre 20/07/2017 e 30/04/2025.

Somente assim, pode-se afirmar a garantia da Emenda Constitucional n° 123/2022, do inciso VIII ao § 1° do artigo 225 da CF, que determina a manutenção de regime fiscal favorecido para os biocombustíveis destinados ao consumo final, de modo a lhes assegurar diferencial competitivo e tributação inferior à incidente sobre os combustíveis fósseis, especialmente no tocante ao PIS e à Cofins. Negar o direito de crédito seria agravar o regime de tributação a patamares superiores ao que se vê aplicado aos combustíveis fósseis, o que seria de todo errôneo.

A 1ª Turma do STJ, ao julgar o REsp n° 1.971.879/SE, reconheceu, em páginas memoráveis, com base no artigo 3º, II, das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003, o direito ao creditamento de PIS e Cofins, pelos distribuidores, na aquisição do “etanol anidro”, por ser insumo indispensável para formulação da gasolina C.

O voto da relatora, Ministra Regina Helena Costa, destaca com clareza a relevância da proteção ao meio ambiente na interpretação da legislação tributária, o que se tornou um cânone inafastável a partir da introdução do § 3º no artig 145 da Constituição, in verbis:

“Outrossim, a par de atribuir ao legislador ordinário o encargo de levar em conta a proteção do meio ambiente na formulação da política fiscal (e.g. graduação de tributos ou concessão de benefícios fiscais à vista de medidas voltadas à preservação ambiental), a Constituição da República igualmente confere ao intérprete diretriz precípua segundo a qual, observados os limites semânticos da linguagem, é impositivo conferir à legislação tributária, instituída em consonância com a proteção do meio ambiente, o sentido mais afinado à preservação da natureza.” [3]

Ora, se o direito ao creditamento de 1,65% (PIS) e 7,6% (Cofins) vê-se reconhecido nas operações com “álcool anidro”, típico insumo que se soma à gasolina A para formular a gasolina C, tanto mais deve ser reconhecido e aplicado ao “produto” etanol hidratado, biocombustível vendido em concorrência com os combustíveis fósseis.

Em conclusão, deve ser afastada qualquer interpretação que vede o direito de crédito dos distribuidores de etanol hidratado, por força do artigo 3°, I, das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003, durante a vigência do regime bifásico de tributação, mormente entre a vigência dos Decretos n° 9.101/2017 e n° 9.112/2017 e a eficácia do artigo 537 da Lei Complementar n° 214/2025, ao restabelecer a tributação monofásica do álcool hidratado a partir de 1° de maio de 2025.

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[1] BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF. Acórdão n° 3101-004.084, Processo n° 16682.720942/2019-34, Relator-Conselheiro Renan Gomes Rego, 3ª Seção de Julgamento, 1ª Câmara, 1ª Turma Ordinária, j. 21/08/2025.

[2] Confira-se um dos Recursos Especiais selecionado como representativo da controvérsia e no julgamento do qual foi fixado o Tema Repetitivo n° 1.093: BRASIL. Superior Tribunal de Justiça – STJ. REsp nº 1.894.741/RS. Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, j. 27/04/2022, DJe 05/05/2022.

[3] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça – STJ. REsp nº 1.971.879/SE. Relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, j. 13/05/2025, DJe 21/05/2025.

Fonte: Conjur