Para diminuir a sonegação de tributos foram implantados inúmeros mecanismos intrincados. A seguir será abordado o mais polêmico deles, a substituição tributária para frente do ICMS.

Esta espécie de substituição tributária foi constitucionalizada com o advento da Emenda Constitucional nº 3, de 17.03.93, que acrescentou ao artigo 150 da CF/88 o parágrafo 7º do seguinte teor:

"A lei poderá atribuir ao sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido".

Na substituição para frente, o ICMS é recolhido antecipadamente e, para tanto, é eleito um responsável pelo pagamento, intitulado "substituto", que terá a seu cargo, não só o recolhimento do ICMS relativo à operação por ele realizada "ICMS próprio", como também será responsável pela retenção e pagamento do imposto relativo às operações subsequentes dos terceiros "substituídos", que por ele é retido. Vale dizer, é exigido o imposto em uma etapa do ciclo econômico considerando o fato gerador que irá ocorrer posteriormente.

Este sistema foi criado como o objetivo de evitar, dentre outras coisas, a chamada "venda por fora" e o "subfaturamento". Foi uma forma de garantir que seja pago o ICMS em todo o ciclo econômico de uma mercadoria por um valor razoável.

O sistema tem por objetivo também criar uma espécie de justiça fiscal, pois aquele que não paga imposto, ou pratica subfaturamento de mercadorias, pratica concorrência nada leal com aquele que paga todos os tributos. Este sistema acaba também regulando a economia, pois é notório que os grandes atacadistas conseguem adquirir produtos da indústria com grandes descontos e o pequeno comerciante paga muito mais pelo mesmo produto. Ao unificar o ICMS, tanto o grande comerciante, como o pequeno, acabam pagando o mesmo valor de imposto pela mesma mercadoria e assim a defasagem de preço entre um e outro diminui e a concorrência fica mais equânime.

Ocorre que na prática é comum a Administração Pública estipular valores médios de determinados produtos acima do valor médio real. Isso significa que os comerciantes pagam mais imposto do que seria efetivamente devido e o efeito do regime, ao invés de benéfico, se torna perverso e inflacionário.

Para desgosto dos contribuintes, o Supremo Tribunal Federal decidiu na Ação Direta de Constitucionalidade nº 1.851, que o Estado não tem obrigação de restituir a diferença de ICMS pago a mais, mesmo que ao final se apure que o valor presumido da mercadoria se mostrou maior do que o real (esclareço que a questão foi reaberta no âmbito do STF, mas ainda não foi reapreciada).

Pois bem, após o julgamento da ADIN nº 1.851 houve muito alarde, porque segundo os contribuintes, a Constituição Federal garante a imediata e preferencial restituição do ICMS pago, caso não se realize o fato gerador presumido (conf. Constituição Federal, art. 150, § 7º) e, no entendimento dos contribuintes, quando a mercadoria é vendida por preço mais baixo do que a média o "fato gerador presumido" não ocorreu. Esta é inclusive a posição da maioria dos Ministros do Superior Tribunal de Justiça.

Em verdade a decisão o Supremo é muito é mal compreendida, pois os fundamentos que o levaram a decidir pela constitucionalidade do sistema de substituição tributária são relevantes.

Segundo a decisão da ADIN, o "fato gerador presumido" não tem relação com o preço da mercadoria. Tecnicamente, "o fato gerador" do ICMS é a circulação (venda) de mercadoria. Desta forma, o que a Constituição assegura é a "imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize" a venda presumida.

Não se pode esquecer que na substituição tributária o ICMS já foi pago antes que este realize qualquer venda. E se, por exemplo, um comerciante vende um produto que lhe é devolvido, porque estava com defeito, a venda não se realizou, então o ICMS deve ser devolvido. Segundo a decisão da ADIN, a CF/88 não estabelece que se a mercadoria for vendida por valor menor a diferença deve ser devolvida, mesmo porque, se isso fosse assim, seria uma contradição, pois inviabilizaria a finalidade do sistema que é também evitar o subfaturamento, razão pela qual existe um valor presumido para a mercadoria.

Mas isso não significa que o contribuinte não tem nenhum direito e que a Fazenda pode arbitrariamente instituir um valor médio fora da realidade, porque a legislação que regulamenta a substituição tributária prevê critérios rígidos para definir o valor médio da mercadoria. E a lei determina que o valor deve ser pautado "com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento. adotando-se a média ponderada dos preços coletados" (art. 8º, § 4º da Lei complementar 87/96).

De fato, existe uma lei (LC 87/96) que estabelece critérios detalhados e específicos para que o valor presumido da mercadoria seja o mais próximo da realidade. Assim, se por acaso o valor presumido está fora da realidade, o que se deve questionar é o critério de apuração do valor presumido e fazer a prova de que o valor médio arbitrado é irreal e não simplesmente pedir a devolução do valor pago a maior.

Vale dizer, provado que o produto tem um valor presumido irreal, cabe ao contribuinte demonstrar essa irrealidade, e não simplesmente pleitear o dinheiro pago a mais. Ou seja, deve se corrigir a origem (valor irreal) e não a consequência (pretender receber de volta o valor pago a mais).