Revisitando a Súmula Vinculante n. 24

Leandro G. M. Govinda

Sumário: 1. Introdução; 2. Origens da Súmula Vinculante n. 24; 3. Elementos do crime contra a ordem tributária; 4. Os absurdos decorrentes da SV 24; 5. A independência das instâncias administrativa e judicial; 6. Os reflexos do pagamento do tributo devido sobre a responsabilização criminal; 7. A relação do lançamento com os crimes contra a ordem tributária; 8. Conclusão; 9. Bibliografia

Resumo: A Súmula Vinculante n. 24 do Supremo Tribunal Federal preconiza que o crime contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/1990, não se tipifica antes do lançamento definitivo do tributo. Tal enunciado incide em impropriedades flagrantes e traz consequências absurdas, tanto no plano jurídico quanto fático. Recentes julgados, no entanto, admitiram a flexibilização dessa súmula, fato que aponta para uma possível revisão da norma em um futuro não muito distante.

Palavras-chave: Súmula Vinculante. Tipicidade. Lançamento tributário. Sonegação fiscal.

1. INTRODUÇÃO

No apagar das luzes do ano de 2009, o Supremo Tribunal Federal (STF) aprovou a Súmula Vinculante (SV) n. 24 com o seguinte verbete: “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”.

Trata-se, talvez, de uma das mais desastradas decisões do STF neste século, tanto pelas implicações jurídicas quanto práticas.

Juridicamente, a súmula pecou por considerar elemento do tipo penal o ato administrativo do lançamento tributário. Na prática, a súmula engessou sobremaneira a ação do Ministério Público, subordinando a justiça penal à atividade da administração tributária.

Felizmente, em 2016, com quase metade da composição alterada, o STF começa a compreender o equívoco na formulação dessa súmula vinculante e já admite a sua flexibilização, como se depreende de recentes julgados, a exemplo do Habeas Corpus n. 106.152 e do Agravo Regimental no Recurso Extraordinário com Agravo n. 936.653/MG.[1]

Deveras, passados alguns anos da edição dessa súmula, revela-se imperioso o cancelamento ou, ao menos, a revisão do enunciado, nos termos da Lei n. 11.417/2006. Isso porque o verbete em questão encerra verdadeiro absurdo jurídico, com consequências nefastas para a persecução dos crimes contra a ordem tributária.

2. ORIGENS DA SÚMULA VINCULANTE N. 24

A SV n. 24 foi proposta a partir do julgamento proferido no Habeas Corpus (HC) n. 81.611, no qual ficou assentada, entre outras conclusões, que “falta justa causa para a ação penal pela prática do crime tipificado no art. 1º da L. 8137/90 – que é material ou de resultado -, enquanto não haja decisão definitiva do processo administrativo de lançamento”.[2]

A questão da relação do lançamento definitivo do tributo com o tipo penal descrito no art. 1º da Lei n. 8.137/1990 é tormentosa e foi muito discutida, não se chegando a um consenso até a aprovação da súmula. Em princípio, compreendia-se que o lançamento definitivo era exigência para a propositura da ação penal, sem o qual não haveria justa causa para a deflagração da persecução penal. Exemplo desse entendimento está no julgamento da ADIn 1571, ocorrido em 10/12/2003.[3] Com o passar do tempo, o entendimento do STF oscilou, ora afirmando que o lançamento era elemento normativo do tipo, ora concluindo que o lançamento era condição objetiva de punibilidade. No HC n. 84.555, julgado em 07/08/2007, por exemplo, ficou assentado que o lançamento era elemento normativo do tipo penal.[4] Já no HC n. 86.032, curiosamente decidiu-se que o lançamento era condição objetiva de punibilidade e, ao mesmo tempo, elemento do tipo.[5]

Essa absoluta falta de consenso sobre a relação do lançamento definitivo do crédito tributário com a persecução penal dos crimes contra a ordem tributária não passou despercebida pelo Ministro Marco Aurélio. Nos debates que antecederam a aprovação da súmula, o Ministro, que votou contra o enunciado, chamou a atenção para isso, chegando a sugerir que a edição da súmula seria açodada em vista das controvérsias ainda existentes no âmbito do Tribunal:

“Não votei essa matéria, Presidente. Jamais votei essa matéria – exigência de lançamento definitivo, para ter-se a persecução criminal quanto a crimes mencionados na citada lei. Constou a referência a lançamento num precedente do Ministro Sepúlveda Pertence, porém o que se discutia, no caso, não era o tipo, mas uma condição de procedibilidade quando em jogo sonegação de tributo – e há crimes diversos, quanto à configuração, que podem desaguar, claro, na sonegação. Portanto, não se versava sobre tipologia.

[…]

Presidente, sei que estamos numa fase de pragmatismo maior, de tentar-se chegar a resultado que implique celeridade judiciária, mas somente se avança culturalmente levando-se em conta a segurança jurídica. E verbete com essa natureza, com o efeito de aditar norma penal e exigir elemento que não compõe a configuração de crimes, dos crimes tributários, é passo demasiadamente largo.

[…]

Que se aguarde um pouco. Não devemos atuar com tanta rapidez, para não falar em açodamento. Aguarde-se que a matéria se torne pacificada, no âmbito do Supremo, para chegar-se, com absoluta fidelidade aos precedentes, à edição de um verbete.

Peço vênia para votar de forma contrária à aprovação desse verbete.”[6]

Apesar dessa advertência salomônica, a proposta de súmula foi aprovada por maioria com o seguinte enunciado:

“Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”.

Pois bem.

A súmula encerra, pelo menos, duas impropriedades gritantes. Primeira, inexplicavelmente deixou de fora o inciso V do art. 1º da Lei n. 8.137/1990. Considerando-se que a técnica legislativa empregada para positivar o tipo penal consistiu em descrever duas ações nucleares no caput do dispositivo (suprimir ou reduzir tributo) e diversas ações meio nos incisos, não se compreende porque a súmula abarcou apenas os quatro primeiros incisos. O inciso V descreve igualmente uma conduta meio que somente configura o delito se atingir o resultado descrito na cabeça do artigo. Logo, se a tipificação do delito nas hipóteses dos incisos I a IV depende do lançamento definitivo do tributo, da mesma forma esse lançamento é necessário para que a conduta descrita no inciso V também configure o delito. A exclusão do inciso V é tão injustificada que autores já aventaram a hipótese de simples esquecimento:

“Não se sabe exatamente o porquê desse inciso V no enunciado da Súmula. Provavelmente, resultou de omissão involuntária por ocasião de sua elaboração. Entretanto, esse fato é irrelevante juridicamente porque o inciso V integra as condutas referidas no art. 1º.”[7]

A propósito, registre que o Superior Tribunal de Justiça, em reiterados julgados, tem estendido o alcance da SV n. 24 para outros delitos contra a ordem tributária de natureza também material, a exemplo do art. 168-A e 337-A do Código Penal.[8] Aliás, o art. 337-A foi redigido nos mesmos moldes do art. 1º da Lei n. 8.137. Ora, se a súmula alcança delitos descritos em outros tipos penais, por muito mais razão há de incidir também sobre o desprezado inciso V, por se tratar do mesmíssimo tipo penal.

A par desse lapso, a súmula possui uma segunda impropriedade, consistente em considerar o lançamento definitivo do tributo um elemento do tipo penal. Diante dessa autêntica aberração jurídica, é forçoso concluir que o Ministro Marco Aurélio tinha razão quando afirmou que a aprovação da súmula refletia “açodamento” dos seus pares.

3. ELEMENTOS DO CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

A SV 24 afirma que “não se tipifica crime material contra a ordem tributária… antes do lançamento definitivo do tributo”. O emprego da expressão “tipifica” não foi casual e tampouco espelha um sentido coloquial. A tipicidade, em direito penal, significa o enquadramento de uma determinada conduta ocorrida concretamente ao fato descrito abstratamente no tipo penal, chamado fato típico. Nesse sentido, aprende-se na doutrina:

“…o fato típico é a síntese da conduta ligada ao resultado pelo nexo causal, amoldando-se ao modelo legal incriminador. Em outras palavras, quando ocorre uma ação ou omissão, torna-se viável a produção de resultado juridicamente relevante; constatada a tipicidade (adequação do fato da vida real ao modelo descrito abstratamente na lei), encontramos o primeiro elemento do crime.”[9]

Por certo, não basta o fato se encaixar na definição legal do tipo penal. Modernamente, somente se considera típica a conduta apta a lesar ou gerar um perigo de lesão ao bem jurídico tutelado pela norma penal, como ensina ROGÉRIO SANCHES CUNHA:

“Para a doutrina moderna, entretanto, a tipicidade penal engloba tipicidade formal e tipicidade material. A tipicidade penal deixou de ser mera subsunção do fato à norma, abrigando também juízo de valor, consistente na relevância da lesão ou perigo de lesão ao bem jurídico tutelado.”[10]

Portanto, tipicidade é um termo técnico, jurídico, utilizado para definir um dos elementos do crime, qual seja o fato típico ou o tipo penal, que é justamente “o modelo genérico e abstrato, formulado pela lei penal, descritivo da conduta criminosa ou da conduta permitida”.[11] Assim, quando uma conduta se encaixa ao tipo penal diz-se que essa conduta é típica. Ainda não se pode afirmar que a conduta é criminosa, pois crime é fato típico, ilícito e culpável ou fato típico e ilícito, segundo se adote a teoria tripartite ou bipartite do crime. Do contrário, ou seja, se a conduta não se amolda a um tipo penal definitivamente não se cuida de um crime, pois faltante um dos seus elementos, qual seja a tipicidade. Pode até configurar uma determinada infração, civil ou administrativa, mas não é crime.

O tipo penal é integrado por um núcleo e diversos elementos, que formam o chamado preceito primário do tipo. O núcleo é o verbo, a ação descrita como criminosa. Os elementos são dados agregados ao verbo que servem para “proporcionar a perfeita descrição da conduta criminosa”.[12] Assim, para que a conduta seja considerada criminosa é necessário que estejam presentes tanto a ação quanto os elementos descritos no tipo penal. Por exemplo, o preceito primário do crime de homicídio é descrito como “matar alguém” (art. 121 do Código Penal). “Matar” é o verbo, a ação. “Alguém” é o elemento, que se identifica como uma pessoa. Se um cidadão matar uma pessoa, a sua conduta se adequa perfeitamente ao tipo descrito na norma penal, razão pela qual a sua conduta será “típica”. Agora, se o sujeito matar um animal, pode-se estar diante de um crime ambiental, mas certamente não se trata do crime de homicídio, porque animal, por mais que alguns entendam o contrário(!), não é gente, não é “alguém”.

A súmula, ao prescrever que o crime contra a ordem tributária previsto no art. 1º da Lei n. 8.137 não se tipifica antes do lançamento definitivo do tributo, está afirmando que o lançamento definitivo do tributo é um dos elementos componentes do tipo penal. Ou seja, o lançamento é parte integrante do fato típico. Tanto que a configuração do delito depende do lançamento, como assentou convicto o Ministro Carlos Brito nos debates: “…sem o lançamento o tipo penal não se configura”.[13] Justamente por isso, aliás, a maioria também rechaçou a proposta do Ministro Joaquim Barbosa de incluir na súmula o tema da prescrição por entender absolutamente desnecessária, afinal, como ponderou o Ministro Cezar Peluso, “se não há crime ainda, não começa a prescrição”.[14]

Evidentemente, essa conclusão – o lançamento integra o tipo penal – é equivocada. Para constatar esse retumbante engano basta ler o tipo penal definido no art. 1º da Lei n. 8.137/1990:

“Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.”

Por acaso o leitor encontrou nesse dispositivo alguma referência a lançamento tributário? Se encontrou, por favor, diga onde está escrito, pois a leitura mais atenta permite identificar expressões como tributo, contribuição social, ordem tributária, autoridade e fiscalização fazendárias, mas não lançamento. Não existe referência alguma a lançamento no tipo penal acima reproduzido. Nem o maior ginasta jurídico conseguiria extrair essa conclusão lendo a lei. Pois os Ministros do STF conseguiram tal feito. Não todos. Como se destacou antes, o Ministro Marco Aurélio ressaltou que nunca havia votado tal matéria, pois um dos precedentes referidos nos debates tratava de condição de procedibilidade, e não de tipo penal. O Ministro Marco Aurélio também não vislumbra no crime definido no art. 1º nenhuma referência ao lançamento como elementar do tipo penal:

“A Lei n. 8.137/90 – somente para rememorar – não versa apenas o tipo direto da sonegação. Tem-se, no inciso I, por exemplo, ser crime omitir informação.

Indago: exige-se, quanto à persecução criminal, processo administrativo para se definir se está configurado ou não esse tipo?

[…]

Onde está a exigência, como elemento próprio ao tipo, do lançamento? Não há exigência.”[15]

Como se pode perceber, o STF, ao editar a súmula, inovou no ordenamento jurídico, porquanto inseriu no tipo penal um elemento que não o integra na sua descrição legislativa. A referência a lançamento não existe no tipo penal em comento e nem poderia existir. Fosse realmente o lançamento tributário parte integrante do tipo penal, como faz crer o STF com o enunciado da SV 24, alguns absurdos jurídicos poderiam ser cogitados.

4. OS ABSURDOS DECORRENTES DA SV 24

Para compreender o primeiro absurdo decorrente da inclusão do lançamento tributário como elementar do tipo penal descrito no art. 1º da Lei n. 8.137/1990 é necessário ter presente o conceito de autor de crime. Há, pelo menos, duas teorias para essa definição: a restritiva e a extensiva, como ensina a doutrina:

“Para os que adotam um conceito restritivo, autor será somente aquele que praticar a conduta descrita no núcleo do tipo penal. Todos os demais que, de alguma forma, o auxiliarem, embora não realizem a conduta narrada pelo verbo do tipo penal, serão considerados partícipes.

O conceito extensivo de autor encontra-se numa situação diametralmente oposta à do conceito restritivo. Pelo fato de partir da teoria da equivalência das condições, os adeptos do conceito extensivo não fazem distinção entre autores e partícipes. Todos aqueles que, de alguma forma, colaboram para a prática do fato são considerados autores.”[16]

Portanto, quem de qualquer forma concorra para a prática delituosa será considerado ou autor ou partícipe do crime. No caso do crime contra a ordem tributária definido no art. 1º, autor sem dúvida será o responsável por suprimir ou reduzir tributo ou contribuição, mediante qualquer das condutas descritas nos incisos, porquanto suprimir e reduzir são os verbos nucleares do tipo penal. Via de regra, quem pratica esses verbos é o sujeito passivo da relação jurídico-tributária, isto é, o contribuinte ou responsável tributário. Quem, mesmo não realizado o verbo, concorrer para o crime, será ou autor ou partícipe, conforme se adote a teoria extensiva ou restritiva do conceito de autor.

Se, conforme o entendimento pacificado na SV 24, o crime contra a ordem tributária não se tipifica antes do lançamento definitivo, então o lançamento é elemento do fato típico. Isso significa que aquele que realizar o lançamento terá, em tese, concorrido para a infração, na medida em que contribuiu para a formação do fato típico penal. Agora, pergunta-se: quem é o sujeito responsável pelo lançamento tributário? A resposta está no art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN):

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.” (Grifou-se)

Então, a autoridade fiscal que efetua o lançamento de um tributo reduzido ou suprimido pelo contribuinte ou responsável é co-autora ou, no mínimo, partícipe do crime contra a ordem tributária. Lógico! Se o lançamento é um elemento do fato típico; se aquele que, de qualquer forma, concorre para a prática do fato típico é autor ou partícipe do crime; se o responsável pelo lançamento é a autoridade administrativa, a conclusão inarredável é que, de acordo com o entendimento sufragado pelo STF através da SV 24, o fiscal de tributos que efetua o lançamento, em tese, concorre para a tipificação da infração penal, logo é co-autor ou partícipe do delito. Para configurar o concurso de agentes, só faltaria o vínculo subjetivo entre o contribuinte ou responsável tributário e o agente fiscal.

Ora, ora, ora… A conclusão, evidentemente, é absurda. Mas é nela que se chega a partir da SV 24.

E não é só.

Segundo o art. 70 do Código de Processo Penal (CPP), a competência para processar a ação penal é, em regra, determinada pelo lugar em que se consumar a infração, ou, no caso de tentativa, pelo lugar em que for praticado o último ato de execução. Por outro lado, o crime considera-se consumado, quando nele se reúnem todos os elementos de sua definição legal (art. 14, I, do CP).

Novamente: se o lançamento é um elemento do fato típico descrito no art. 1º da Lei n. 8.137/1990, como está escrito na SV 24, e o crime só se considera consumado quando reunidos todos os elementos da sua definição, a conclusão evidente é que a consumação desse delito depende do lançamento. Onde é feito o lançamento do tributo? Normalmente, na repartição pública onde está lotado o agente fiscal responsável pela lavratura do ato.

Em se tratando de Municípios, não há muitas dificuldades, já que o domicílio do contribuinte deve coincidir com a sede do órgão fiscal municipal. Porém, no caso dos Estados e da União, a coisa muda de figura, pois esses entes não possuem escritórios ou sedes administrativas do órgão fazendário em todos os municípios. A fiscalização é feita de modo regionalizado. Assim, se o domicílio fiscal de um determinado contribuinte não for sede de um escritório da fiscalização tributária do Estado ou da União, a consequência é que os lançamentos de ofício da autoridade fiscal sobre esse contribuinte serão lavrados em um local diferente de onde está sediado o contribuinte.

Então, suponha-se que um certo contribuinte, cuja sede da sua empresa esteja localizada no Município A, deixa de escriturar determinadas operações de circulação de mercadorias e, com isso, suprime ou reduz o ICMS devido ao seu Estado. O agente fiscal, cuja repartição está localizada no Município B, fiscaliza esse contribuinte e, ao final, lança os tributos devidos.

Nesse caso, o crime, segundo o STF, só se tipificou com o lançamento, que ocorreu no município B. Assim, apesar de as condutas praticadas pelo contribuinte – não escrituração das operações – terem ocorrido no município A, a consumação do delito se deu no município B, onde se reuniu todos os elementos do tipo com o lançamento do tributo.

Portanto, o foro competente para processar a ação penal respectiva será o do município B, e não do município A.

Agora, imagine-se que o contribuinte resolva impugnar o lançamento. Com esse recurso, o lançamento ainda não é definitivo, razão pela qual, de acordo com a SV 24, não se tipificou o crime ainda. A última instância de julgamento do recurso, no caso dos Estados, normalmente é a capital, enquanto no âmbito da União é Brasília. Nessa hipótese, o lançamento será considerado definitivo por ocasião da prolação da decisão administrativa da qual não caiba mais recurso, que se dará na capital do Estado ou da União. Por via de consequência, essas capitais seriam o foro para processar a ação penal desses delitos, já que foi nelas onde se consumaram as infrações penais, com o lançamento definitivo do tributo.

Isso evidentemente não é o que ocorre na prática, dado o absurdo da hipótese. Mas, de novo, a SV 24 leva a essa conclusão.

Muito discute-se sobre a possibilidade de o delito do art. 1º da Lei n. 8.137/1990 ser tentado. Trata-se de questão igualmente tormentosa, a qual fica ainda mais complicada com os dizeres da súmula. De acordo com o Código Penal, considera-se tentado o crime quando, iniciada a execução, não se consuma por circunstâncias alheias à vontade do agente (art. 14, II).

Hugo de Brito Machado entende que o delito do art. 1º não pode ser tentado, na medida em que a tentativa desse delito corresponde à figura consumada do art. 2º da Lei n. 8.137/1990. Ademais disso, o autor realça a distinção entre a tentativa e o crime impossível:

“Na tentativa, o crime não se consuma por circunstâncias alheias à vontade do agente. Entre essas circunstâncias, todavia, não se deve admitir que estejam a ineficácia absoluta do meio, nem a absoluta impropriedade do objeto. Se a conduta meio é ineficaz para alcançar a supressão ou a redução do tributo porque a autoridade administrativa dispõe de instrumentos ordinários de ação que lhe fornecem o conhecimento do fato gerador do tributo, instrumentos que não são de nenhum modo afetados pela ação meio desenvolvida pelo agente, tem-se caraterizado o crime impossível.”[17]

Já Pedro Roberto Decomain entende ser perfeitamente possível a tentativa, por exemplo, “se a fiscalização tributária detectar a falsificação ou omissão antes do vencimento do prazo para o pagamento do tributo, lavrando o correspondente auto de infração”[18]. Essa também é a opinião de Kiyoshi Harada e outros, para quem “o resultado consistente em ‘suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social’ não acontece porque impedido, por exemplo, por uma fiscalização preventiva do fisco”.[19]

Note-se que a opinião de todos os autores vai de encontro ao enunciado da SV 24. A súmula propõe que o crime só se tipifica com o lançamento definitivo do tributo, logo o lançamento é necessário para se ter por consumado o delito. Os autores, por sua vez, entendem que é justamente o lançamento que impede a consumação do delito ou torna-o impossível.

Partindo-se do pressuposto de que todo autor de um delito deseja consumar a infração, do contrário não teria praticado a conduta que conduz ao resultado, e considerando-se que, segundo a SV 24, o crime contra a ordem tributária previsto no art. 1º da Lei n. 8.137/1990 só se consuma com o lançamento, o contribuinte depende de uma ação fiscal para concretizar o seu delito. Ou seja, depois de praticar as condutas meio para suprimir ou reduzir o tributo, o contribuinte, ansioso por ver consumada a sua infração, precisaria solicitar a presença do fiscal em seu estabelecimento para fiscalizar as suas operações e lançar os tributos que ele, contribuinte, deseja suprimir ou reduzir. Imagine-se a cena: o contribuinte falsifica uma nota fiscal para suprimir ou reduzir o tributo e, ato contínuo, encaminha um expediente para órgão fazendário solicitando o comparecimento de um fiscal em seu estabelecimento, a fim de fazer um pente fino em suas operações, descobrir a fraude e lançar o tributo correspondente. Tudo isso para evitar que o seu crime não passe de uma fracassada tentativa de suprimir ou reduzir o tributo! Caso único do mundo!

E se o fiscal não atender ao reclamo do contribuinte, isto é, se o fiscal não efetuar o lançamento? O contribuinte já terá praticado pelo menos um ato de execução do crime, consistente na falsificação da nota fiscal para suprimir ou reduzir tributo. O crime, segundo a SV 24, não se consumou, porque não houve lançamento. O lançamento é um ato privativo do fiscal (art. 142 do CTN). Logo, o crime não se consumou por circunstâncias alheias à vontade do contribuinte, que foi a omissão do fiscal. Crime tentado? Fosse qualquer crime ninguém teria dúvidas de que sim, o crime foi tentado, razão pela qual o seu agente deve ser punido com a pena correspondente ao crime consumado, diminuída de um a dois terços (art. 14, parágrafo único do CP). Mas, no caso de crime contra a ordem tributária, o buraco é mais embaixo.

Na hipótese aventada, sem dúvidas o contribuinte já terá praticado um ato de execução (falsificar a nota fiscal). Como o crime não se consumou porque ausente o lançamento, se o Ministério Público tiver conhecimento da fraude fiscal, poderia muito bem denunciar o contribuinte pela tentativa de sonegação fiscal. Porém, conforme o entendimento do STF, sem o lançamento o crime não se tipifica por “falta irremediável de elemento normativo do tipo”, não se justificando a “abertura ou continuação de inquérito policial, nem de qualquer procedimento investigatório do Ministério Público”, razão pela qual a investigação criminal deve ser trancada.[20]

Quer dizer, só depois do lançamento definitivo é que se poderia deflagrar a ação penal, mas aí já se estaria diante de um crime consumado, e não tentado. Portanto, o crime tentado não pode ser punido. Conclusão: a SV 24 criou uma hipótese muito peculiar de tentativa impunível, na medida em que, caso o lançamento, por qualquer motivo, não seja efetuado, todos os atos executórios do crime tributário já praticados pelo contribuinte ficarão impunes porque não serão nem sequer investigados.

Poder-se-ia discorrer mais sobre outras aberrações jurídicas decorrentes da SV 24, mas apenas essas já ilustram bem o equívoco em que incorreu o STF ao aprovar a famigerada súmula vinculante.

Agora, não é crível que os Ministros do STF tenham cometido um equívoco tão evidente. O mais provável é que o enunciado da SV 24 foi apenas um subterfúgio utilizado pela Suprema Corte para tentar superar uma possível contradição entre as decisões administrativas e judiciais envolvendo crimes tributários. O estranho é que essa preocupação não encontra eco quando se trata de apurar e punir outros crimes.

5. A INDEPENDÊNCIA DAS INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVA E JUDICIAL

Como se viu antes, a SV 24 enuncia que o crime do art. 1º, I a IV, da Lei n. 8.137/1990 não se tipifica antes do lançamento definitivo do tributo. Nos debates travados por ocasião da aprovação da súmula, a maioria dos Ministros do STF entendeu que o lançamento é um elemento do tipo penal, sem o qual o crime não se configura. No entanto, em vista dos argumentos lançados acima, parece bastante evidente que, definitivamente, o lançamento não é e nunca foi um elemento desse tipo penal.

Se é tão evidente que o lançamento não é elemento do tipo penal, então por que o STF forçou essa conclusão? A bem da verdade, depreende-se dos debates que antecederam a aprovação da súmula vinculante que a preocupação de fundo dos Ministros era com o exercício do direito de defesa do contribuinte perante a administração pública e os possíveis reflexos da decisão administrativa sobre a ação penal e não com a natureza em si do crime de sonegação fiscal.

Um dos argumentos lançados pelos Ministros do STF que votaram pela aprovação da SV 24 é de que o contribuinte tem o direito de discutir a legalidade do lançamento tributário e que eventual ação penal tolheria esse seu direito. O Ministro Carlos Britto invoca, inclusive, uma tal “jurisdição fiscal” para justificar a necessidade de conclusão do procedimento administrativo para se falar de tipicidade penal tributária:

“Então, para mim, eu fiquei pacificado, no meu entendimento, de que, de fato, sem o lançamento não se pode concluir pela tipicidade penal tributária. Não se pode. Até porque seria um processo jurisdicional atropelar o processo administrativo que ainda está a meio caminho. Ou seja, o administrado contribuinte tem o direito de ver o seu processo administrativo fiscal chegar ao fim. Esse processo não pode ser abortado pelo jurisdicional paralelo. As duas instâncias, a administrativa e a jurisdicional, em matéria fiscal, são realmente apartadas por desígnio constitucional, que fala de jurisdição fiscal no âmbito da administração e a vontade decisória do Estado, no sentido de cobrar tributo de alguém, é necessariamente processualizada.

[…]

É preciso deixar que o processo administrativo tributário chegue ao seu término que é um direito do contribuinte levar os meios e recursos de que fala o inciso LVV (sic) do art. 5º da Constituição às últimas consequências, pena de se transformar uma ampla defesa numa curta defesa.

[…]

Então, um processo administrativo tem que findar para o jurisdicional se iniciar. É uma coisa lógica.”[21]

O argumento é evidentemente casuístico e não convence. Como bem destacou o Ministro Marco Aurélio, em regra, não existe essa subordinação entre as esferas administrativa e judicial. Essa independência é “lição comezinha”, nas palavras do Ministro, para quem somente em duas situações o legislador constituinte condicionou o ingresso em juízo ao prévio exaurimento da via administrativa: dissídio coletivo do trabalho e questões esportivas:

“As responsabilidades, Presidente, administrativa, cível, penal, sabemos, isso é lição comezinha, são independentes.

Há mais: se formos à Carta da República, veremos que não remete mais ao legislador o estabelecimento de exceções a obstaculizarem o ingresso imediato no Judiciário. Esgota as situações em que, antes de ingressar no Judiciário, deve o cidadão, em geral, o Ministério Público, a parte legítima, a parte que esteja prevista como legitimada para atuar, recorrer à via administrativa. As exceções estão abertas apenas quanto à jurisdição cível do trabalho, presente o conflito coletivo, o dissídio coletivo, e a Justiça dita desportiva, em que, versando o conflito certame ou disciplina, antes de se ingressar em Juízo, se deve esgotar a fase administrativa.

[…]

Quer dizer, nem mesmo o legislador pode criar uma fase administrativa, porquanto as fases administrativas que devem anteceder o ingresso em juízo, mitigando a norma do art. 5º, inciso XXXV, estão previstas, de forma exaustiva, na Carta de 1988, ao contrário do que ocorria na Carta de 1967, que remetia a estipulação ao legislador. Mas o Supremo pode ir além. Sabem por quê? Porque acima dele não há órgão para corrigir as respectivas decisões.”[22]

De fato, há um sem número de infrações que configuram ao mesmo tempo violação de normas administrativas e penais e nunca antes se cogitou do esgotamento da discussão administrativa acerca dessa infração para o exercício da ação penal respectiva. Tome-se, como exemplo, as infrações ambientais. Segundo a Lei n. 9.605/1998, essas infrações são apuradas em processo administrativo próprio, assegurado o direito de ampla defesa e o contraditório (art. 70, § 4º). Assim, se um fiscal ambiental constatar o corte ilegal de árvores em floresta considerada de preservação permanente, lavrará o auto de infração ambiental, que poderá ser impugnado pelo infrator. Como o infrator tem o direito de ver o seu processo administrativo ambiental chegar ao fim, então, seguindo-se o raciocínio do Ministro Carlos Britto, o esgotamento dessa discussão administrativa deveria também ser condição para o exercício da ação penal relativa ao crime ambiental (art. 39 da Lei n. 9.605/1998).

Outro exemplo: sabe-se que conduzir veículo sob efeito de álcool também é, ao mesmo tempo, infração administrativa e penal. Igualmente, o infrator tem direito de impugnar o auto de infração lavrado para aplicação das sanções administrativas e ver o respectivo procedimento administrativo chegar até o fim. Nessa hipótese, haveria também a necessidade de se aguardar o julgamento do recurso para se propor a ação penal pelo crime tipificado no art. 306 do Código de Trânsito Brasileiro.

Todavia, em se tratando de crimes ambientais ou de trânsito ou de qualquer outro crime, diga-se de passagem, nunca se cogitou dessa interdependência entre as esferas administrativa e judicial. Como disse o Ministro Marco Aurélio, a independência entre as instâncias é lição comezinha. Então, como os Ministros ignoraram essa lição ou por que excepcionaram essa regra em relação aos crimes contra a ordem tributária?

Aparentemente, os Ministros estão preocupados com eventual condenação de alguém por crime contra a ordem tributária, quando, na esfera administrativa, se conclui pela inexistência de tributo devido. Essa seria uma situação um tanto absurda mesmo e evidentemente difícil de acontecer, afinal, se o tributo realmente não for devido e isso ficar provado no âmbito administrativo, é bastante provável que o réu consiga provar essa mesma circunstância perante o juízo criminal, afastando a sua responsabilidade penal. Mas não se descarta a possibilidade – improvável, mas possível, repita-se – de haver decisões contraditórias, isto é, a administração pública pode entender que o tributo não é devido, livrando o contribuinte do dever de pagar, e, por outro lado, o juiz criminal pode concluir que o tributo é devido, condenando o réu pelo delito de sonegação.

Essa possibilidade, de fato, existe. Só que essa situação pode acontecer também em se tratando de outros crimes que configuram também infrações administrativas. Retome-se os casos de violação das normas ambientais ou de trânsito. A impugnação aos autos de infração poderá resultar em um julgamento administrativo favorável ao infrator, reconhecendo-se, por exemplo, que as árvores cortadas não são consideradas vegetação de preservação permanente ou que os sinais visíveis relatados pelo policial não são suficientes para caracterizar a embriaguez. Nessas hipóteses, é muito provável que o infrator consiga provar a sua inocência no juízo criminal também com base nos mesmos argumentos. Todavia, é possível que o juiz criminal conclua que a vegetação derrubada fazia parte de uma floresta de preservação permanente, bem como que os sinais apontados pela autoridade policial são suficientes para provar o estado de embriaguez, de modo a ensejar um decreto condenatório em ambos os casos. Haverá, a toda evidência, um conflito de decisões, mas isso nunca serviu de argumento para condicionar o exercício da jurisdição penal ao esgotamento da via administrativa nas hipóteses de crimes ambientais ou de trânsito.

No caso dos crimes contra a ordem tributária, é possível que o recurso administrativo resulte mesmo no reconhecimento de que o tributo lançado é indevido. Nesse caso, eventual condenação pela prática de crime contra a ordem tributária encerraria também um conflito entre as decisões. Mas e daí? Por que, em se tratando de crime tributário, esse conflito reclama tratamento diferenciado? Será que apenas o conflito de decisões na esfera tributária é um absurdo?

Aliás, por que apenas o crime tipificado no art. 1º da Lei n. 8.137/1990 exige esse tratamento diverso? Note-se que, se a imputação ao contribuinte for da prática do crime tipificado no art. 2º, I, da mesma Lei n. 8.137/1990, não se cogita de lançamento para fins de configuração do delito, apesar de o tipo penal exigir o especial fim de agir consistente em se eximir total ou parcialmente de pagamento de tributo. Ora, nesse caso, se houver lançamento e, por meio da impugnação administrativa, o contribuinte provar que o tributo supostamente inadimplido por meio fraudulento não é devido, eventual condenação criminal por essa conduta seria igualmente incompatível com essa decisão na esfera administrativa. Claro, se o tributo não é devido, logicamente não estaria presente aquele especial fim de agir, logo o fato seria atípico. Apesar disso, nunca se cogitou estender o alcance da SV 24 para o crime descrito nesse art. 2º da lei.

O que se quer evidenciar é que qualquer situação assim – conflito entre decisão administrativa e criminal – soa como um absurdo, mas até hoje convive-se muito bem com esses absurdos e nunca se ouviu reclamos na doutrina ou na jurisprudência em prol da superação do consagrado entendimento sobre a independência das instâncias no caso de outras infrações. Só nos casos de crimes contra a ordem tributária. Por que? Essa questão precisa ser respondida para se justificar a SV 24.

Note-se que, no caso de infração ambiental ou de trânsito, a lavratura de auto de infração é absolutamente prescindível para a atuação do Ministério Público. Se o membro do Parquet tiver conhecimento da prática do delito por outros meios, poderá agir, ainda que o infrator nem sequer tenha sido autuado por infração administrativa.

De novo: por que haveria de ser necessária a autuação do contribuinte por infração administrativa – leia-se: lançamento do tributo – para se propor a ação penal pelo crime contra a ordem tributária? E por que seria necessário aguardar o deslinde da discussão administrativa para se deflagrar a ação penal?

Se alguém ainda acha justo aguardar o resultado do litígio na esfera administrativa, uma última observação poderá demovê-lo desse convencimento. A discussão administrativa não é a última fronteira de irresignação do cidadão. O lançamento, se mantido na esfera administrativa, poderá ser atacado mediante ação judicial. Se o contribuinte provar no juízo cível que o tributo não é devido, o resultado da ação será a anulação do lançamento. Portanto, levado às últimas consequências, o argumento da necessidade de se aguardar a confirmação administrativa do lançamento serviria para sustentar também a necessidade de se aguardar o resultado definitivo de eventual ação judicial proposta pelo contribuinte com o mesmo objeto. Afinal, também parece absurdo condenar criminalmente um sujeito por sonegação fiscal, se, no juízo cível, esse cidadão consegue provar que o tributo é indevido, por exemplo, por inconstitucionalidade da lei que embasa a exigência tributária. Essa inconstitucionalidade não poderia ser arguida no recurso administrativo, mas poderia muito bem ser invocada e acolhida na ação judicial cível, o que resultaria na anulação do lançamento tributário. Não se tratando de questão prejudicial sobre o estado civil das pessoas, o juiz criminal não estaria obrigado a suspender o curso da ação criminal e, ao final, poderia entender que o crime está configurado, condenando o acusado. E aí, esse conflito entre as decisões judiciais cível e criminal não encerra também uma contradição absurda? Seria o caso, então, de obrigatoriamente aguardar o deslinde da ação cível também? E se o contribuinte não propusesse imediatamente a ação cível, dever-se-ia esperar até o decurso do prazo prescricional? Ou, enquanto não proposta a ação cível, já seria possível dar início à ação penal? E se a ação cível for ajuizada depois de deflagrada a ação penal ou até após o trânsito em julgado de uma condenação, seria o caso de se sustar o andamento do processo criminal ou a execução da penal?

Essas questões não foram enfrentadas pelo STF. Porém, percebe-se a desconexão entre os fundamentos que embasam a SV 24 (necessário esgotamento da via administrativa) e o seu próprio enunciado (lançamento como elemento do tipo penal). Ademais, o argumento subjacente (contradição entre decisão administrativa e criminal), a par de ser casuístico (só aplicável nos casos de crimes contra a ordem tributária), se levado às últimas consequências, exigiria também o esgotamento da via judicial de defesa do contribuinte como condição para o exercício da ação penal.

Uma última questão que poderia justificar o enunciado da SV 24 merece reflexão. Trata-se da extinção da punibilidade dos crimes tributários, mediante o pagamento do tributo devido, essa sim uma peculiaridade dessa espécie penal.

6. OS REFLEXOS DO PAGAMENTO DO TRIBUTO DEVIDO SOBRE A RESPONSABILIZAÇÃO CRIMINAL

O Ministro Dias Toffoli argumentou que, por política fiscal, o legislador outorgou ao contribuinte a faculdade de pagar o débito tributário para extinguir a sua punibilidade, razão pela qual a exigência do “lançamento fiscal para a finalidade da tipificação do delito previsto na legislação tributária é consentâneo com uma política tributária”.[23]

De fato, atualmente, a lei estatui que o pagamento do tributo devido antes do recebimento da denúncia extingue a punibilidade dos crimes tipificados nos arts. 1º e 2º da Lei n. 8.137/1990 e arts. 168-A e 337-A do Código Penal (art. 83, §§ 4º e 6º da Lei n. 9.430, com a redação dada pela Lei n. 12.382/2011, c/c art. 34 da Lei n. 9.249/1995). Esse benefício, todavia, não tem a ver com a tipificação do crime, como concluiu o Ministro Dias Toffoli. Se o cidadão não quer sofrer a ação penal, pode muito bem pagar o tributo devido, independentemente do lançamento tributário. Para isso, basta emitir uma guia de pagamento e ir ao banco efetuar a liquidação do débito. Simples!

Porém, não é esse o ponto do Ministro Dias Toffoli. A questão é que, sem o lançamento, o contribuinte não teria a possibilidade de impugnar administrativamente e demonstrar que o tributo não é devido. Se, ao final, for confirmado o tributo, o contribuinte, aí sim, poderia optar pelo pagamento para extinguir a sua punibilidade. Mas se for admitida a ação penal antes do lançamento, o contribuinte, se quisesse extinguir a sua punibilidade, estaria obrigado ao pagamento do tributo apontado na denúncia como devido, sem a chance de impugnar essa obrigação no âmbito administrativo pelo simples fato de que não há uma exigência fiscal a ser impugnada.

O argumento só aparentemente convence. O equívoco do Ministro reside em confundir o direito de defesa no âmbito administrativo e judicial. O argumento do Ministro parte da premissa de que, sem o lançamento, o contribuinte não tem defesa. Ora, a defesa administrativa nada tem a ver com a defesa a ser exercida na ação penal. Sem lançamento, não há que se falar em exercício de defesa na esfera administrativa. Na ação penal, se o contribuinte está convencido de que o tributo não é devido, independentemente de haver ou não lançamento, deverá lançar mão dessa tese defensiva. O juiz criminal irá decidir se o tributo é ou não devido para o fim de condenar ou não o réu. É assim em toda ação penal. Não se exige um direito de defesa “casado”, quer dizer, um direito de defesa judicial que pressuponha anterior exercício desse direito perante a administração pública.

Novamente, o exemplo do crime ambiental é esclarecedor. Se um membro do Ministério Público tiver conhecimento da derrubada de floresta em área de preservação permanente, poderá determinar que a polícia realize uma diligência para constatar a prática criminosa. Uma vez confirmado o crime, oferecerá a ação penal ainda que não haja a lavratura de um auto de infração pelo órgão ambiental. Na ação penal, o réu poderá sustentar como matéria de defesa que a floresta não está localizada em área de preservação permanente. Essa alegação será apreciada pelo juiz criminal, independentemente de qualquer questionamento administrativo.

Voltando à questão do pagamento, trata-se de uma faculdade, não uma obrigação. O contribuinte só paga se quiser se livrar da ação penal. Por outro lado, se o contribuinte entende que o tributo não é devido e por isso não deseja pagar (com razão, aliás), aí terá que enfrentar a ação penal para provar a sua inocência. Provando, no juízo criminal, que o tributo não é devido, aí sim o delito não se tipificou e, por isso, será absolvido com base no art. 386, III, do Código de Processo Penal. Mas se ficar provado que o tributo é devido, aí pouco importa se houve ou não lançamento, pois o crime está configurado e provado, devendo o réu ser condenado, independentemente da apuração administrativa.

Por outro lado, não se ignora que a confirmação ou não do lançamento na esfera administrativa pode gerar uma situação de aparente injusta para o contribuinte. Explica-se.

Se a apuração da responsabilidade criminal for independente da administrativa, a ação penal poderá ser proposta enquanto o contribuinte discute administrativamente o débito. Se, antes de recebida a denúncia, o lançamento for confirmado em definitivo, o contribuinte tem a chance de pagar o débito e extinguir a sua punibilidade na esfera criminal.

O problema está na hipótese de o lançamento (1) não ser confirmado ou (2) ser confirmado após o recebimento da denúncia.

A primeira hipótese colocaria o contribuinte em uma situação, no mínimo, curiosa. Veja-se: se o lançamento é confirmado antes do recebimento da denúncia, o sonegador pode pagar o débito e livrar-se da responsabilidade penal. Agora, se o lançamento não é confirmado, ou seja, o tributo não é devido, não há crédito tributário a ser pago. Portanto, rigorosamente, o contribuinte não terá oportunidade de se livrar da responsabilidade criminal, mediante o pagamento, porque simplesmente não há tributo a pagar. Seria uma situação incongruente, pois o contribuinte que prova perante a administração que o lançamento é indevido – situação que deveria ser mais vantajosa para ele – corre o risco de ser condenado criminalmente, enquanto aquele que tem o lançamento confirmado – situação que deveria lhe ser prejudicial – pode se livrar da sanção penal simplesmente quitando o débito.

Na segunda hipótese, o lançamento é confirmado, logo há tributo a pagar. Porém, o eventual pagamento do tributo devido não ensejará a extinção da punibilidade, pois terá ocorrido após o recebimento da denúncia.

Nessas situações, não se nega que o tratamento conferido aos contribuintes é mesmo iníquo. Essa injustiça se corrige modificando a lei e extirpando do ordenamento jurídico essa estapafúrdia previsão de extinção da punibilidade em face do pagamento, e não distorcendo conceitos fundamentais de direito penal – como a tipicidade – ou ignorando lições comezinhas de direito – como a independência entre as instâncias administrativa e judicial.

Note-se que essa injustiça pode também acometer quem for acusado da prática do delito tipificado no art. 2º, I, da Lei n. 8.137/1990. Como se demonstrou antes, a ação penal relativa a esse delito não depende do lançamento definitivo do tributo. Aqui também o pagamento do tributo devido enseja a extinção da punibilidade do agente. Então, se houver o lançamento e, por meio da regular impugnação, ao final for considerado indevido, não haverá tributo a pagar, de modo que o contribuinte continuará sujeito à responsabilização criminal. Ainda, se o lançamento for confirmado após o recebimento da denúncia, o pagamento não terá qualquer efeito sobre a responsabilidade penal. Diferentemente, se o contribuinte não impugnar o lançamento e pagar o débito antes do recebimento da denúncia, já estará livre da ação penal. Do mesmo modo, se impugnar, mas a decisão administrativa definitiva for tomada antes do recebimento da denúncia, o contribuinte ainda poderá pagar o tributo devido para se livrar da persecução penal.

O resultado da discussão administrativa pode implicar essas situações de iniquidade. É bastante improvável, já que, se o sujeito provou no âmbito administrativo que o tributo é indevido, muito provavelmente conseguirá produzir a mesma prova no âmbito penal. Mas pode acontecer de o resultado na ação penal ser diferente. Porém, quem garante que o erro foi cometido pelo juiz criminal e não pelo julgador administrativo?

Ademais, como já se destacou antes, mesmo confirmado o lançamento na instância administrativa, o contribuinte poderá questionar o débito na esfera judicial. Se nessa ação for reconhecido que o tributo é indevido, o problema será exatamente o mesmo, pois não haverá tributo a ser pago para extinguir a punibilidade do agente na esfera penal. Apesar disso, a ação cível não obsta a tramitação da ação penal. Se nem mesmo outra ação judicial impede o oferecimento da denúncia, porque um procedimento administrativo haveria de fazê-lo?

Distorções existem porque as leis são imperfeitas e é preciso conviver com isso.

Veja-se, por exemplo, os crimes de trânsito. Com o advento da Lei n. 12.971/2014, criou-se uma situação absurda: quem praticasse homicídio culposo na condução de veículo automotor sob efeito de álcool poderia ser apenado com 2 a 4 anos de reclusão (crime único tipificado no art. 301, § 2º, da Lei n. 9.503/1997). Por outro lado, se um condutor também embriagado apenas lesionasse uma vítima, poderia ser punido por lesão culposa na direção de veículo somada à pena do delito de embriaguez (artigos 303 c/c 306 em concurso). A pena máxima, então, poderia chegar a 5 (cinco) anos de detenção. Isso perdurou até a edição da Lei n. 13.281/2016, quando se revogou o § 2º do art. 301. Ou seja, entre 2014 e 2016, o sujeito embriagado que matasse alguém na direção de veículo poderia ser punido com uma sanção mais branda do que aquele que apenas causasse uma leve lesão na vítima. Trata-se de uma injustiça flagrante, mas conviveu-se com ela até a edição da lei que corrigiu a distorção.

No caso dos crimes tributários, enquanto não reformada a lei, a possível iniquidade pode ser contornada sem distorcer institutos jurídicos como a tipicidade penal. Se a ação penal ainda está em andamento, o contribuinte poderá juntar a decisão administrativa que considerou indevido o lançamento como prova de que o crime não se tipificou (não pela falta do lançamento, mas porque o tributo considerado suprimido ou reduzido, na verdade, não é devido) e, assim, ser inocentado. Se a condenação já é definitiva ao tempo da conclusão do procedimento administrativo, o contribuinte poderá requerer revisão criminal com base na ulterior decisão administrativa que reconhecer ser indevido o tributo, pois essa pode ser considerada uma nova prova da sua inocência (art. 621, III, primeira parte).

Se, mesmo diante da decisão administrativa que considerou indevido o tributo, o juiz entender o contrário e condenar o acusado, aí resta ao réu se conformar, pois – vale repisar – as instâncias administrativa e penal são independentes, sempre foram e sempre serão. E se alguma delas deve se subordinar a outra, com certeza haverá de ser a instância administrativa e não a judicial.

Em vista de tudo quanto foi exposto, fica claro que não há justificativa para condicionar o exercício da ação penal ao esgotamento da via administrativa, quando se trata de crime contra a ordem tributária. Isso significa que o lançamento do tributo, além de não ser elemento do tipo penal, também não pode ser considerado uma condição objetiva de procedibilidade.

Agora, se o lançamento não é elemento do tipo penal descrito no art. 1º da Lei n. 8.137/1990 nem condição de procedibilidade, então qual é a relação do lançamento com esse delito?

7. A RELAÇÃO DO LANÇAMENTO COM OS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

O lançamento do tributo representa apenas e tão somente um elemento de prova do delito contra a ordem tributária. Simples assim!

O lançamento é isso: um documento que, dentre vários outros elementos, serve para provar a infração penal. Em outras palavras, o lançamento prova que efetivamente o contribuinte obteve o resultado buscado com a sua conduta, qual sejam reduzir ou suprimir tributo devido. Do mesmo modo que o exame cadavérico prova a materialidade de um crime de homicídio, o lançamento prova a materialidade do crime contra a ordem tributária consistente em reduzir ou suprimir tributo.

É o único meio de se provar o crime contra a ordem tributária? Claro que não. Se o contribuinte falsificar uma nota fiscal para suprimir ou reduzir o tributo (art. 1º, III, da Lei n. 8.137/1990), a perícia que ateste a falsificação é também um elemento de prova do delito. A movimentação bancária do contribuinte também é outro elemento de prova de eventual omissão de receitas que redundaram na supressão ou redução de tributos (art. 1º, I, da Lei n. 8.137/1990). E assim por diante.

Os Ministros da Suprema Corte fizeram, na verdade, uma confusão entre elemento do tipo e elemento de prova. O lançamento não representa a consumação do delito, mas a prova de que o delito ocorreu. Antes de efetuar o lançamento, a autoridade fiscal examina livros, registros, extratos, declarações, entre tantos outros documentos, e apura se determinadas condutas do contribuinte resultaram na redução ou supressão fraudulenta de tributos. Mal comparando, o trabalho do fiscal de tributos equivale à função de um delegado de polícia, consistente na colheita de elementos de prova de uma infração penal. Ao final do procedimento, esses elementos reunidos embasam o lançamento fiscal, no qual consta a descrição das condutas praticadas pelo contribuinte, as provas amealhadas no curso da fiscalização e o enquadramento das condutas no rol de infrações, tal qual um relatório de conclusão de um inquérito policial. Aliás, a representação fiscal para fins penais prevista no art. 83 da Lei n. 9.430/1996 faz as vezes de um relatório de investigação criminal.

Por certo, o trabalho de investigação criminal pode oferecer subsídios importantes para a formação do convencimento do membro do Ministério Público acerca da ocorrência do delito e sobre a identificação do seu autor. Mas desde quando as conclusões de um inquérito policial são indispensáveis para a propositura de uma ação penal? É consabido que o inquérito policial é prescindível para a formação da opinião do representante ministerial sobre a prática do delito.

Ora, se é assim relativamente a qualquer infração penal, por que haveria de ser diferente quando se trata de crime contra a ordem tributária? Por que a ação do representante do Parquet estaria adstrita ao trabalho de fiscalização tributária, que tem natureza eminentemente administrativa, quando pode por outros meios se convencer acerca da prática do delito de sonegação fiscal?

Considerando-se que o lançamento é uma prova do crime, mas não a única, nada obsta que o membro do Ministério Público ou a autoridade policial tome a iniciativa de apurar as fraudes perpetradas por um determinado contribuinte para suprimir ou reduzir tributos. Se, ao final da investigação, houver provas outras suficientes da prática do delito, o lançamento revela-se não só dispensável como absolutamente desnecessário para embasar a denúncia criminal. Havendo o lançamento, tanto melhor para a acusação. Mas se não houver esse ato, a acusação será julgada com base nas provas produzidas na investigação criminal.

8. CONCLUSÃO

Como se viu, a SV n. 24 está eivada de graves equívocos e merece ser revista pelo STF, em especial porque considerou o lançamento tributário como elemento do tipo penal descrito no art. 1º da Lei n. 8.137/1990. Basta uma leitura atenta do dispositivo legal para concluir que não há, nem expressa nem implícita, menção ao lançamento como elementar do tipo penal. E nem poderia, porque considerar o lançamento como parte integrante do tipo penal implica sérias e incontornáveis consequências.

Uma delas é colocar o agente fiscal na condição de coautor ou partícipe do crime de sonegação fiscal, já que compete a ele privativamente constituir o crédito tributário, mediante o lançamento. Outra estranha consequência consiste em fixar a competência para processar a ação penal no local da constituição definitiva do crédito e não naquele em que se praticaram as condutas fraudulentas visando suprimir ou reduzir tributos devidos. Finalmente, pode-se destacar que a dependência do lançamento para configurar o crime torna a tentativa desse delito impunível, já que, enquanto não houver esse ato, todos os atos anteriores praticados pelo contribuinte não podem nem sequer ser objeto de investigação pela autoridade policial ou pelo Ministério Público.

A SV n. 24 foi declaradamente criada para excepcionar a regra elementar de direito da independência entre as esferas de julgamento administrativa, cível e criminal. Não se ignora que pode haver decisões conflitantes entre essas esferas, gerando, por exemplo, uma condenação criminal de um contribuinte por sonegação fiscal, enquanto a autoridade administrativa entende indevido o tributo que ensejou a ação penal. Isso, porém, pode acontecer relativamente a qualquer conduta que configura, ao mesmo tempo, infração administrativa e penal. Apesar de existirem um sem número de situações dessa natureza, nunca a doutrina ou a jurisprudência revelaram preocupação com o possível conflito entre as decisões administrativa e judicial. Aliás, o conflito pode existir até mesmo entre a jurisdição cível e penal, de modo que, rigorosamente, se o raciocínio que embasou a SV n. 24 for levado às últimas consequências, não bastaria aguardar o lançamento definitivo para considerar configurado o delito contra a ordem tributária, mas também eventual julgamento de ação cível proposta pelo infrator para contestar esse lançamento tributário.

As possíveis iniquidades relativas ao benefício legal do pagamento do tributo como forma de extinção da punibilidade se resolvem a partir de uma reformulação da legislação e não por ginástica interpretativa que distorce conceitos fundamentais de direito penal – como a tipicidade – ou ignora lições comezinhas de direito – como a independência entre as instâncias administrativa e judicial.

O lançamento tributário não é elemento do tipo penal e por isso a persecução desse delito independe de qualquer atividade da autoridade administrativa. Caso os agentes do fisco realizem fiscalização e desse procedimento resulte um lançamento tributário, certamente esse ato administrativo servirá como prova da prática eventual do delito contra a ordem tributária. Porém, tal crime não se prova unicamente pelo lançamento, mas por qualquer outro meio lícito.

Pelo que se depreende de julgados recentes do STF, há uma tendência de se flexibilizar a incidência dessa súmula, o que, em um futuro não muito distante, poderá significar a revisão desse enunciado, para o bem do Direito e do combate à sonegação fiscal.

9. BIBLIOGRAFIA

CUNHA, Rogério Sanches. Manual de direito penal: parte geral. 3.ed. rev. atual. e ampl. Salvador: Juspodivm, 2015, p. 241.

DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a ordem tributária. 3. ed. Obra Jurídica, 1997.

GRECO, Rogério. Código penal comentado. 8.ed. Niterói: Impetus, 2014.

HARADA, Kiyoshi, MUSUMECCI FILHO, Leonardo e POLIDO, Gustavo Moreno. Crimes contra a ordem tributária. 2.ed. São Paulo: Atlas, 2015.

MACHADO, Hugo de Brito. Crimes contra a ordem tributária. 3.ed. São Paulo: Atlas, 2011.

MASSON, Cleber. Código penal comentado. 2. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Método, 2014.

NUCCI, Guilherme de Souza. Manual de direito penal parte geral e especial. 3.ed.rev.atual. e ampl. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007.

NOTAS

[1] HABEAS CORPUS. PROCESSO PENAL. SUBSTITUTIVO DE RECURSO CONSTITUCIONAL. INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA. CRIMES FISCAIS. QUADRILHA. CORRUPÇÃO. INTERCEPTAÇÃO TELEFÔNICA. DENÚNCIA ANÔNIMA. ENCONTRO FORTUITO DE PROVAS. INCONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE DE TRIBUTOS TIDOS COMO SONEGADOS. […] Notícias anônimas de crime, desde que verificada a sua credibilidade por apurações preliminares, podem servir de base válida à investigação e à persecução criminal. 3. Apesar da jurisprudência desta Suprema Corte condicionar a persecução penal à existência do lançamento tributário definitivo (Súmula vinculante nº 24), o mesmo não ocorre quanto à investigação preliminar. 4. A validade da investigação não está condicionada ao resultado, mas à observância do devido processo legal. Se o emprego de método especial de investigação, como a interceptação telefônica, foi validamente autorizado, a descoberta fortuita, por ele propiciada, de outros crimes que não os inicialmente previstos não padece de vício, sendo as provas respectivas passíveis de ser consideradas e valoradas no processo penal. 5. Fato extintivo superveniente da obrigação tributária, como o pagamento ou o reconhecimento da invalidade do tributo, afeta a persecução penal pelos crimes contra a ordem tributária, mas não a imputação pelos demais delitos, como quadrilha e corrupção. 6. Habeas corpus extinto sem resolução de mérito, mas com concessão da ordem, em parte, de ofício. (HC 106152, Relator(a): Min. ROSA WEBER, Primeira Turma, julgado em 29/03/2016, PUBLIC 24-05-2016.) Grifou-se.

DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. TERMO INICIAL. CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. INÍCIO DA PERSECUÇÃO PENAL ANTES DO LANÇAMENTO DEFINITIVO DO TRIBUTO. POSSIBILIDADE. MITIGAÇÃO DA SÚMULA VINCULANTE 24. EXCEPCIONALIDADE. MULTA ISOLADA E DE REVALIDAÇÃO. LEGITIMIDADE. CARÁTER CONFISCATÓRIO. REEXAME DE FATOS E PROVAS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 279/STF. VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DO DEVIDO PROCESSO LEGAL. OFENSA REFLEXA. PRECEDENTES. 1. Os crimes contra a ordem tributária pressupõem a prévia constituição definitiva do crédito na via administrativa para fins de tipificação da conduta. A jurisprudência desta Corte deu origem à Súmula Vinculante 24, a qual dispõe: “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”. 2. Não obstante a jurisprudência pacífica quanto ao termo inicial dos crimes contra a ordem tributária, o Supremo Tribunal Federal tem decidido que a regra contida na Súmula Vinculante 24 pode ser mitigada de acordo com as peculiaridades do caso concreto, sendo possível dar início à persecução penal antes de encerrado o procedimento administrativo, nos casos de embaraço à fiscalização tributária ou diante de indícios da prática de outros delitos, de natureza não fiscal. 3. O Tribunal de origem, com apoio no acervo fático-probatório e na interpretação da legislação infraconstitucional aplicável à espécie, decidiu pela legitimidade da multa isolada e da multa de revalidação. Para firmar entendimento diverso do acórdão recorrido, seria indispensável o reexame da legislação infraconstitucional e do acervo probatório dos autos, providências vedadas em sede de recurso extraordinário. 4. Esta Corte já decidiu que as alegações de afronta aos princípios da legalidade, do devido processo legal, do contraditório, da ampla defesa, dos limites da coisa julgada e da prestação jurisdicional, quando dependentes de exame de legislação infraconstitucional, configurariam ofensa constitucional indireta. 5. Agravo regimental a que se nega provimento. (ARE 936653 AgR, Relator: Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 24/05/2016, PUBLIC 14-06-2016.) Grifou-se.

[2] I. Crime material contra a ordem tributária (L. 8137/90, art. 1º): lançamento do tributo pendente de decisão definitiva do processo administrativo: falta de justa causa para a ação penal, suspenso, porém, o curso da prescrição enquanto obstada a sua propositura pela falta do lançamento definitivo. 1. Embora não condicionada a denúncia à representação da autoridade fiscal (ADInMC 1571), falta justa causa para a ação penal pela prática do crime tipificado no art. 1º da L. 8137/90 – que é material ou de resultado -, enquanto não haja decisão definitiva do processo administrativo de lançamento, quer se considere o lançamento definitivo uma condição objetiva de punibilidade ou um elemento normativo de tipo. 2. Por outro lado, admitida por lei a extinção da punibilidade do crime pela satisfação do tributo devido, antes do recebimento da denúncia (L. 9249/95, art. 34), princípios e garantias constitucionais eminentes não permitem que, pela antecipada propositura da ação penal, se subtraia do cidadão os meios que a lei mesma lhe propicia para questionar, perante o Fisco, a exatidão do lançamento provisório, ao qual se devesse submeter para fugir ao estigma e às agruras de toda sorte do processo criminal. 3. No entanto, enquanto dure, por iniciativa do contribuinte, o processo administrativo suspende o curso da prescrição da ação penal por crime contra a ordem tributária que dependa do lançamento definitivo. (HC 81611, Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Tribunal Pleno, julgado em 10/12/2003, DJ 13-05-2005 PP-00006 EMENT VOL-02191-1 PP-00084.) Grifou-se.

[3] Ação direta de inconstitucionalidade. 2. Art. 83 da Lei no 9.430, de 27.12.1996. 3. Argüição de violação ao art. 129, I da Constituição. Notitia criminis condicionada “à decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário”. 4. A norma impugnada tem como destinatários os agentes fiscais, em nada afetando a atuação do Ministério Público. É obrigatória, para a autoridade fiscal, a remessa da notitia criminis ao Ministério Público. 5. Decisão que não afeta orientação fixada no HC 81.611. Crime de resultado. Antes de constituído definitivamente o crédito tributário não há justa causa para a ação penal. O Ministério Público pode, entretanto, oferecer denúncia independentemente da comunicação, dita “representação tributária”, se, por outros meios, tem conhecimento do lançamento definitivo. 6. Não configurada qualquer limitação à atuação do Ministério Público para propositura da ação penal pública pela prática de crimes contra a ordem tributária. 7. Improcedência da ação (ADI 1571, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 10/12/2003, DJ 30-04-2004 PP-00027 EMENT VOL-02149-02 PP-00265.) Grifou-se.

[4] AÇÃO PENAL. Crime tributário, ou crime contra a ordem tributária. Art. 1º da Lei nº 8.137/90. Delito material. Tributo. Apuração em inquérito policial. Procedimento fiscal abortado. Reconhecimento administrativo da extinção do crédito tributário em razão de consumação de decadência. Impossibilidade jurídica de lançamento do crédito tributário. Falta irremediável de elemento normativo do tipo. Crime que se não tipificou. Trancamento do inquérito ou procedimento investigatório. HC concedido para esse fim. Não se tipificando crime tributário sem o lançamento fiscal definitivo, não se justifica abertura ou continuação de inquérito policial, nem de qualquer procedimento investigatório do Ministério Público, quando a autoridade administrativa haja declarado extinto o crédito tributário em razão da consumação de decadência. (HC 84555, Relator(a): Min. CEZAR PELUSO, Segunda Turma, julgado em 07/08/2007, DJe-101 DIVULG 13-09-2007 PUBLIC 14-09-2007 DJ 14-09-2007 PP-00085 EMENT VOL-02289-02 PP-00349 RTJ VOL-00204-02 PP-00741 RT v. 97, n. 867, 2008, p. 528-532). Grifou-se.

[5] “HABEAS CORPUS” – DELITO CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA – SONEGAÇÃO FISCAL – PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO-TRIBUTÁRIO AINDA EM CURSO – AJUIZAMENTO PREMATURO, PELO MINISTÉRIO PÚBLICO, DA AÇÃO PENAL – IMPOSSIBILIDADE – AUSÊNCIA DE JUSTA CAUSA PARA A VÁLIDA INSTAURAÇÃO DA “PERSECUTIO CRIMINIS” – INVALIDAÇÃO DO PROCESSO PENAL DE CONHECIMENTO, DESDE O OFERECIMENTO DA DENÚNCIA, INCLUSIVE – CRIME DE QUADRILHA – PRESCRIÇÃO PENAL DA PRETENSÃO PUNITIVA DO ESTADO RECONHECIDA PELA PROCURADORIA-GERAL DA REPÚBLICA – CONFIGURAÇÃO – DECLARAÇÃO DE EXTINÇÃO, QUANTO A TAL CRIME, DA PUNIBILIDADE DOS PACIENTES – PEDIDO DEFERIDO. – Tratando-se dos delitos contra a ordem tributária, tipificados no art. 1º da Lei nº 8.137/90, a instauração da concernente persecução penal depende da existência de decisão definitiva, proferida em sede de procedimento administrativo, na qual se haja reconhecido a exigibilidade do crédito tributário (“an debeatur”), além de definido o respectivo valor (“quantum debeatur”), sob pena de, em inocorrendo essa condição objetiva de punibilidade, não se legitimar, por ausência de tipicidade penal, a válida formulação de denúncia pelo Ministério Público. Precedentes. – Enquanto não se constituir, definitivamente, em sede administrativa, o crédito tributário, não se terá por caracterizado, no plano da tipicidade penal, o crime contra a ordem tributária, tal como previsto no art. 1º da Lei nº 8.137/90. Em conseqüência, e por ainda não se achar configurada a própria criminalidade da conduta do agente, sequer é lícito cogitar-se da fluência da prescrição penal, que somente se iniciará com a consumação do delito (CP, art. 111, I). Precedentes. (HC 86032, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 04/09/2007, DJe-107 DIVULG 12-06-2008 PUBLIC 13-06-2008 EMENT VOL-02323-02 PP-00360 RTJ VOL-00205-01 PP-00231). Grifou-se.

[6] Transcrição dos debates disponível em http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/jurisprudenciaSumulaVinculante/anexo/SUV_24__PSV_29.pdf. Manifestação do Ministro Marco Aurélio nas folhas 47 a 50. Grifou-se.

[7] HARADA, Kiyoshi, MUSUMECCI FILHO, Leonardo e POLIDO, Gustavo Moreno. Crimes contra a ordem tributária. 2.ed. São Paulo: Atlas, 2015, p. 239.

[8] HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA (ARTIGO 1º DA LEI 8.137/1990), SONEGAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA (ARTIGO 337-A DO CÓDIGO PENAL) E FALSIDADE DOCUMENTAL (ARTIGO 297, § 4º, DO ESTATUTO REPRESSIVO). AUSÊNCIA DE CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA NA ESFERA ADMINISTRATIVA. PENDÊNCIA DE PROCESSOS EM QUE SE QUESTIONA A EXIGIBILIDADE DE CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS AO INSS. FALTA DE JUSTA CAUSA PARA A PERSECUÇÃO CRIMINAL. CONCESSÃO DA ORDEM.

1. Consoante o disposto na Súmula Vinculante 24, “não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”. 2. Segundo entendimento adotado por esta Corte Superior de Justiça, o crime de sonegação de contribuição previdenciária, por se tratar de delito de caráter material, também só se configura após a constituição definitiva, no âmbito administrativo, das exações que são objeto das condutas (Precedentes). 3. Estando em curso processos administrativos nos quais se questiona a exigibilidade das contribuições devidas ao INSS, não há justa causa para a persecução criminal. 4. No que diz respeito à suposta falsificação de documento público, prevista no artigo 297, § 4º, do Código Penal, também atribuída ao paciente, há que se reconhecer a sua absorção pelos crimes contra a ordem tributária e de sonegação de contribuição previdenciária, uma vez que o falso em tese praticado teve por única finalidade, a princípio, a prática dos mencionados ilícitos fiscais. Doutrina. Precedentes. 5. Ordem concedida para trancar os inquéritos policiais instaurados contra o paciente. (HC 114.051/SP, Rel. Ministro JORGE MUSSI, QUINTA TURMA, julgado em 17/03/2011, DJe 25/04/2011.). Grifou-se.

PENAL. HABEAS CORPUS. APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA. (1) REMÉDIO HEROICO EMPREGADO COMO SUCEDÂNEO RECURSAL. IMPROPRIEDADE. (2) ART. 168-A DO CP. CRIME MATERIAL. TIPICIDADE. EXAURIMENTO DA VIA ADMINISTRATIVA. NECESSIDADE. APLICABILIDADE DA SÚMULA VINCULANTE 24. (3) MANDAMUS NÃO CONHECIDO. ORDEM CONCEDIDA DE OFÍCIO.

1. É imperiosa a necessidade de racionalização do emprego do habeas corpus, em prestígio ao âmbito de cognição da garantia constitucional e em louvor à lógica do sistema recursal. In casu, foi impetrada indevidamente a ordem como sucedâneo de recurso ordinário. 2. É pacífico na jurisprudência desta Corte, a partir do quanto assentado pelo Plenário do STF, (Inq 2537 AgR, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 10/03/2008, DJe-107 DIVULG 12-06-2008 PUBLIC 13-06-2008 EMENT VOL-02323-01 PP-00113 RET v. 11, n. 64, 2008, p. 113-122 LEXSTF v. 30, n. 357, 2008, p. 430-441), que o crime do artigo 168-A do Código Penal é material, e, por força do princípio da isonomia, sujeita-se ao enunciado 24 da Súmula Vinculante do Pretório Excelso (Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo). 3. Habeas corpus não conhecido. Ordem concedida, de ofício, a fim de determinar o trancamento da ação penal (com voto vencido). (HC 270.027/RS, Rel. Ministro ROGERIO SCHIETTI CRUZ, Rel. p/ Acórdão Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA, SEXTA TURMA, julgado em 05/08/2014, DJe 28/08/2014.). Grifou-se.

[9] NUCCI, Guilherme de Souza. Manual de direito penal parte geral e especial. 3.ed.rev.atual. e ampl. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 183. Grifou-se.

[10] CUNHA, Rogério Sanches. Manual de direito penal: parte geral. 3.ed. rev. atual. e ampl. Salvador: Juspodivm, 2015, p. 241.

[11] MASSON, Cleber. Código penal comentado. 2. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Método, 2014, p. 76.

[12] MASSON, ob.cit., p. 77.

[13] Transcrição dos debates disponível em http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/jurisprudenciaSumulaVinculante/anexo/SUV_24__PSV_29.pdf. Manifestação do Ministro Carlos Brito na folha 59.

[14] Transcrição dos debates disponível em http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/jurisprudenciaSumulaVinculante/anexo/SUV_24__PSV_29.pdf. Manifestação do Ministro Cezar Peluso na folha 53.

[15] Transcrição dos debates disponível em http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/jurisprudenciaSumulaVinculante/anexo/SUV_24__PSV_29.pdf. Manifestação do Ministro Marco Aurélio na folha 48.

[16] GRECO, Rogério. Código penal comentado. 8.ed. Niterói: Impetus, 2014, p. 100.

[17] MACHADO, Hugo de Brito. Crimes contra a ordem tributária. 3.ed. São Paulo: Atlas, 2011, p. 363-364. O raciocínio do autor incorre em pelo menos uma impropriedade, já que o lançamento tributário independe da colaboração do contribuinte ou responsável tributários. Quer dizer, ainda que o contribuinte, por exemplo, não faça a escrituração das suas operações, não emita notas fiscais, falsifique documentos ou livros fiscais, nada disso irá impedir a autoridade fiscal de efetuar o lançamento. Nesses casos, a autoridade poderá simplesmente arbitrar o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos (art. 148 do CTN). Considerando-se que a autoridade administrativa sempre poderá efetuar o lançamento, então o crime contra a ordem tributária seria sempre impossível, o que evidentemente não é o caso. Todavia, esse é um tema para outro artigo.

[18] DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a ordem tributária. 3. ed. Obra Jurídica, 1997, p. 47.

[19] HARADA, ob.cit., p. 159.

[20] AÇÃO PENAL. Crime tributário, ou crime contra a ordem tributária. Art. 1º da Lei nº 8.137/90. Delito material. Tributo. Apuração em inquérito policial. Procedimento fiscal abortado. Reconhecimento administrativo da extinção do crédito tributário em razão de consumação de decadência. Impossibilidade jurídica de lançamento do crédito tributário. Falta irremediável de elemento normativo do tipo. Crime que se não tipificou. Trancamento do inquérito ou procedimento investigatório. HC concedido para esse fim. Não se tipificando crime tributário sem o lançamento fiscal definitivo, não se justifica abertura ou continuação de inquérito policial, nem de qualquer procedimento investigatório do Ministério Público, quando a autoridade administrativa haja declarado extinto o crédito tributário em razão da consumação de decadência. (HC 84555, Relator(a): Min. CEZAR PELUSO, Segunda Turma, julgado em 07/08/2007, DJe-101 DIVULG 13-09-2007 PUBLIC 14-09-2007 DJ 14-09-2007 PP-00085 EMENT VOL-02289-02 PP-00349 RTJ VOL-00204-02 PP-00741 RT v. 97, n. 867, 2008, p. 528-532. Grifou-se.)

[21] Transcrição dos debates disponível em http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/jurisprudenciaSumulaVinculante/anexo/SUV_24__PSV_29.pdf. Manifestação do Ministro Carlos Britto nas folhas 35 a 38. Grifou-se.

[22] Transcrição dos debates disponível em http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/jurisprudenciaSumulaVinculante/anexo/SUV_24__PSV_29.pdf. Manifestação do Ministro Marco Aurélio nas folhas 48 e 50 a 51. Grifou-se.

[23] Transcrição dos debates disponível em http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/jurisprudenciaSumulaVinculante/anexo/SUV_24__PSV_29.pdf. Manifestação do Ministro Dias Toffoli na folha 20.

Leandro G. M. Govinda

Leandro G.M. Govinda formou-se em Direito na Universidade Federal de Santa Catarina e é especialista em Direito Tributário pela Universidade do Sul de Santa Catarina. Foi pesquisador do CNPq, escriturário do Banco do Brasil, Técnico da Receita Federal, Auditor-Fiscal da Receita Federal e Procurador da Fazenda Nacional. Atualmente, é Promotor de Justiça do Ministério Público de Santa Catarina, Professor da Escola do Ministério Público e integrante do Conselho Editorial da Revista Jurídica Atuação do Ministério Público Catarinense. Escreveu artigos publicados na Revista Tributária e de Finanças Públicas, na Revista Fórum de Direito Tributário e na Revista dos Tribunais (RTSUL).

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