1 – Das considerações iniciais

Muito embora já se tenham passado mais de 20 anos da promulgação da Carta Política de 1988 que, por sua vez, trouxe para o mundo jurídico em seu Título VI, Capítulo I as diretrizes que deveriam pautar todo o Sistema Tributário Nacional, sérias dúvidas e conflitos ainda persistem e existem em colidir quanto à aplicabilidade da técnica não cumulativa concernente ao Imposto sobre as Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação dos Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação – ICMS.

Referidas dúvidas se vislumbram, revestidas de maior realce, dentro do próprio âmbito decisório das autoridades fazendárias das Unidades da Federação, em seu processo de análise e interpretação da norma e dos procedimentos que permitem a adoção da indigitada técnica da não-cumulatividade da exação.

Dentre os motivos que permeiam a inexistência de uma solução finalística para as polêmicas que envolvem o princípio da não-cumulatividade, advêm em primeiro lugar, um certo desconhecimento, muitas vezes proposital e cômodo, dos termos insculpidos na Constituição Federal.

Em outras palavras, tomar-se-ia como razão para aplicação descomplicada do princípio da não cumulatividade do ICMS, a de uma deficiência de natureza jurídica, vez desatender-se a melhor exegese dos termos que o contemplam na Carta Magna.

Com efeito, devemos ressaltar que na interpretação do Texto Constitucional, malgrado sejam considerados e adotados alguns princípios inerentes ao Direito Constitucional, na maior parte das vezes, a verificação do mens legis origina-se da aplicabilidade dos fundamentos comuns da norma jurídica, porquanto não podemos olvidar que a Constituição Federal também é uma lei.

Dessa forma, ao nos atermos ao disposto no artigo 155, inciso I, alínea "b" e seu parágrafo 2º , inciso I, teremos a definição clara e insofismável do princípio da não-cumulatividade que envolve a essência do ICMS, quando assim ressai in verbis:

"I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;"

Oportuno fazer referência ao escol do emérito mestre Geraldo Ataliba (1) que, no que tange aos desconhecimento dos Textos Constitucionais, assim se pronuncia:

"Não se cultiva o Direito Público entre nós. O poder público é defendido por advogados de mentalidade privatista. Os nossos tribunais não têm câmaras especializadas em questões de Direito Público. Nos estudos universitários, concede-se-lhe lugar pouco menor que de terciária importância. A literatura, as pesquisas, as especulações, quando não são ignoradas, são importadas. Daí a nenhuma estima ou consideração pelos princípios públicos e pela própria Constituição . Tudo isto – reconhecemo-lo amargurados – revela carência de espírito cívico, ausência de consciência política, deformação de senso crítico, deficiente informação jurídica, incompleta formação científica".

O grande problema é que o outro argumento, e talvez o mais forte, é aquele exercido de forma errônea por parte do Fisco Estadual quando faz prevalecer o aspecto de natureza financeira, isto é, sendo admitida a realidade jurídica inserta no Texto Constitucional, o erário público estadual deixaria de arrecadar quantias impositivas e, em face disso, as leis ordinárias de competência estatal criam inúmeras barreiras e dificuldades à fruição creditícia decorrente da técnica da não-cumulatividade do imposto.

Destarte, não podemos deixar de afirmar que as duas vertentes trazidas ao presente artigo, encontram-se eivadas de inconstitucionalidade e deve-se, portanto, ser repudiadas pelo Poder Judiciário, uma vez que se constitui, na grande maioria das vezes, o único caminho a percorrer para que o contribuinte possa ter seu insofismável direito reconhecido.

2 – Dos aspectos históricos

Conquanto não seja o objetivo do presente artigo, abordar sobre as origens históricas que envolvem a exigência do imposto sobre as operações de venda, torna-se importante discorrermos, ainda que de maneira superficial, sobre sua indagação histórica, até mesmo para melhor compreensão da exação e sua inserção no mundo jurídico.

Sendo assim, poderíamos afirmar que o marco histórico do imposto remonta ao antigo Egito, aproximadamente 3.300 a.C., oportunidade em que o trânsito das mercadorias entre os portos do Rio Nilo somente era permitido mediante o reconhecimento de parte da mercadoria, ou do correspondente ao seu valor, para os cofres dos Faraós.

Ensina-nos João Troncozo (2), com a propriedade que lhe é particular, que, da mesma sorte, os gregos tributavam as operações de venda ocorridas no mercado doméstico, como também no estrangeiro, em suas colônias ou em seus portos comerciais.

Afirma ainda o nobre professor que em Roma, o tributo "Venalitium" ou "Vectigal rerum venalium" incidia de forma sistemática nas vendas dos bens de consumo que, por sua vez, eram efetuadas nas feiras naquela época.

De acordo com os ensinamentos de Sílvio Meira (3), temos que:

"ao tempo do império, foi, pouco a pouco, alargando seu campo de ação, passando a incidir sobre vendas fora dos mercados e feiras e a gravar objetos domésticos, móveis e utensílios, e, finalmente, abrangeu até as vendas de escravos".

Insta mencionar que, ainda no período da Idade Média, a imposição do tributo aparecia naquelas cidades, mormente em face das suas efervescentes atividades mercantis.

Na sequência da nossa evolução histórica, o fortalecimento do poder central fez com que o rei de França – Felipe, o Belo – no ano de 1212, estabelecesse a exigência de um imposto sobre as operações de compra e venda. Tal atitude teve repercussão nos reinos de Castela e Leão na Espanha; dando azo ao surgimento da denominada "alcabala", ou seja, imposto criado sobre as operações de vendas e trocas, cujo pagamento era feito à Fazenda Real, em que o contribuinte era o vendedor.

Contudo, o grande impulso do referido tributo se efetivou por ocasião das malsinadas 1ª e 2ª Grandes Guerras Mundiais, com o propósito de acobertar as imensuráveis despesas e custos que das mesmas advinham.

Nesse momento histórico, a tributação das vendas, a princípio, se davam de forma plurifásica ou cumulativa, ou seja, alcançavam todas as operações que integravam o ciclo de comercialização, apresentando assim um sobreposição de incidências; sendo que cada uma delas tinha como base de cálculo, o valor total da operação.

São de Manuel de Juano (4) as seguintes palavras sobre os efeitos da tributação em cascata que são iguais aos "de una pelota de nieve, que crece al rodar, y que en sel caso va asumiendo el impuesto pagado parcialmente, hasta llegar al impuesto total…"

A incidência monofásica significa a confirmação de uma única etapa de comercialização da mercadoria e, quase sempre não cumulativa. Destarte, a tributação se verificaria, normalmente, quando da última operação, ou seja, por ocasião da operação de venda ao consumidor final e, portanto, seria este o único e exclusivo sujeito a arcar com o ônus impositivo da exação.

Lado outro, cumpre-nos registrar que nos tempos modernos, surgiu uma sistemática híbrida que, consoante as palavras de J.F. Due, seria o sistema do valor agregado que, conceitualmente nos termos do Direito Tributário Brasileiro é denominada de sistemática da não-cumulatividade.

Dessa maneira, a aludida forma impositiva vislumbra todas as operações suportadas pelas mercadorias, isto é, desde as atividades industriais até o mercado varejista, não se confundindo com a tributação monofásica, mas da mesma sorte, não sendo cumulativa, também se dissocia da tributação plurifásica.

Pelo aspecto econômico, toda a operação depende da anterior, uma vez que o valor do gravame incidente nesta operação se abaterá do valor do tributo resultante da operação posterior. Assim sendo, a incidência será no valor agregado na operação quanto a anterior, com a mesma mercadoria.

Ensina-nos ainda João Trancozo que o precursor dessa sistemática foi um industrial alemão denominado Von Siemens, mas Maurice Lauré sustenta os louros da implantação desse sistema de tributação na França, por meio da chamada "TVA".

Com efeito, trata-se de um erro tentar aplicar os mesmos ordenamentos do TVA ao nosso tributo brasileiro ICMS, uma vez que muito pouca semelhança existe entre eles.

De acordo com Antonio Berliri (5) fica evidente a impossibilidade de aceitar o TVA como fonte básica da introdução, na Itália ou em qualquer outro país, do imposto sobre valor agregado, porquanto o erro dessa formulação deflui de que todo tributo, em qualquer que seja o país, vem a fazer parte de um sistema e deve-se relacionar com os demais tributos nacionais.

O que se poderia fazer, no máximo, é estudar a experiência francesa, para que dela se tire proveito, porquanto do momento em que um tributo é contemplado em uma norma jurídica de um determinado país, esta e somente esta norma poderá ser objeto do estudo.

3 – Do Princípio da Reserva da Lei e sua estrita legalidade

Temos que o Direito Brasileiro se ampara no Princípio da Reserva da Lei, cujo comando encontra-se genericamente consignado no inciso II do Artigo 5º da Constituição Federal Brasileira que, por seu turno, determina que:

"ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei."

Ocorre que esse desiderato, como regra geral nas legislações de todos os Estados Democráticos de Direito na Sociedade Internacional Civilizada, no campo específico do Direito Público, tem prevalência absoluta.

No que tange à seara do Direito Privado, malgrado persista o princípio da autonomia da vontade das partes; ainda assim somente pode-se proceder com aquilo que a lei não veda e, portanto, o Princípio da Reserva Legal se aplica a todos os ramos do Direito.

Nessa linha de raciocino, é de se observar que no Direito Brasileiro, este princípio se manifesta com maior envergadura na esfera do Direito Tributário.

Seguindo os ensinamentos de Alberto Xavier (6), quando em análise do preceito constitucional da reserva legal no âmbito do Direito Comparado, temos que:

"uma análise, ainda que superficial, do Direito Comparado revela que o Direito Brasileiro colocou uma vigorosa ênfase na proclamação do princípio da legalidade em matéria tributária, quando confrontado com outros sistemas jurídicos que não raro se bastam com uma simples cláusula geral do constante na Constituição Federal".

É verdade que a nossa Carta Magna, quando do trato da disciplina impositiva, estabeleceu de forma expressa, de acordo com o disposto no artigo 150, inciso I que nenhum tributo será criado ou será aumentado sem a permissão de uma lei anterior que dê o devido amparo.

Da mesma sorte, o artigo 97 do Código Tributário Nacional (CTN) dispõe que somente a lei poderá estabelecer a instituição de um tributo. É a respeito dessa rigidez na imposição lei que uma corrente de tributaristas denomina de Princípio da Reserva Legal, como princípio da estrita legalidade, malgrado, na verdade, o adjetivo estrita nada acrescente de positivo, porquanto a legalidade, seja estrita ou não, determina a observância pela fiscalização, na prática do ato em geral, do devido respaldo deste ao conteúdo da norma jurídica.

Desse modo, a aplicabilidade da reserva da lei poderá apresentar-se de duas formas, ou seja, relativa ou absoluta. Devemos esclarecer que a forma relativa contém o procedimento geral consubstanciado pelo disposto no Inciso II do artigo 5º da Constituição Federal, onde a Administração Pública apresenta essa competência de forma geral, garantindo-se a legalidade para todos os seus atos.

Em se tratando da forma absoluta, temos que a mesma encontra-se inserta no artigo 150, Inciso I da Constituição Federal combinado com o artigo 97 e respectivos incisos do CTN. Em suma, em se tratando do princípio da reserva da lei, não haverá elastério para a prática do ato nem para o contribuinte, tampouco para a fiscalização pública.

Caberá à norma legal determinar a forma de proceder em relação à hipótese, rígida e absoluta, não podendo as autoridades fazendárias exigir parcela tributária de forma indiscriminada, porquanto existe a inegável primazia da lei sobre a vontade dos representantes dos órgãos públicos.

Nesse sentido, não podemos deixar de mencionar os ensinamentos de Narciso Amoros (7), tributarista espanhol de reconhecido escol que, por sua vez enfatiza que:

"el principio de reserva de ley tanto pretende que el impuesto quede completamente definido y configurado en la ley como impedir el que se atribuya a la autoridad administrativa uma discrecionalidad que la permita dar una extensión tan amplia al impuesto que incluso llegue a alterar su naturaleza"

Destarte, o rigorismo e o absolutismo decorrem da aplicação do princípio da reserva legal; e o tributo deve então estar definido e não pode apresentar sua incidência de forma diferente do que disposta na lei.

Trata-se, portanto, da garantia do instituto pessoal do contribuinte, amparado pela segurança que ressai do brocardo jurídico "nullum tributum sine lege".

4 – Do Princípio da Não-Cumulatividade do ICMS

De acordo com o já mencionado artigo 155, I, "b" e seu parágrafo 2º, inciso I temos que o ICMS poderá ser exigido pelas Unidades da Federação e pelo Distrito Federal e, por sua vez, será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas operações anteriores.

Sendo assim, verificamos que esse preceito constitucional, examinado à luz da hermenêutica, para o intérprete, resulta na existência de duas relações jurídicas e de um desiderato conceitual.

Como de fato, o comando que emerge da norma impõe uma relação jurídica que é de inegável competência dos Estados e do Distrito Federal exigir o ICMS, decorrendo desta incidência o valor do débito do referido tributo.

Na sequência, todavia, depara o exegeta com um dispositivo conceitual que diz respeito à natureza jurídica do indigitado imposto, isto é, que o mesmo será não-cumulativo. Dessa forma, a não-cumulatividade implicou na derrogação da tributação em cascata, conhecida também como superposições de incidência.

Dessa maneira, a não-cumulatividade atesta que o contribuinte será responsável, tão-somente pelo gravame que eventualmente incidir sobre a diferença entre o valor de aquisição e o de venda da mercadoria, pois caso contrário, teríamos a tributação em cascata ou cumulativa.

Ressalte-se, por fim, que o legislador constitucional engendrou a maneira pela qual se daria a não-cumulatividade que, por sua vez, não encontra paradigma nos sistemas tributários alienígenas, ao determinar que será compensado o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores.

Em simplório colóquio, significa dizer que o Contribuinte tem direito aos créditos do ICMS que se apropriou em razão de ter pago esse imposto na operação anterior e, por força de dispositivo constitucional, poderá utilizá-lo nas operações subsequentes. O crédito do ICMS é direito insofismável e inexpugnável do Contribuinte que deve, de uma maneira ou de outra compensá-lo, ou ter sua restituição.

Destarte, enganam-se rotundamente aqueles que acreditam que a Lei Complementar poderá reger in totum o princípio da não-cumulatividade emergente do Texto Constitucional.

De acordo com o entendimento do ilustre Professor Sacha Calmon Navarro Coelho (8), a Lei Complementar apenas poderá:

"dispor sobre a forma de aproveitar o crédito".

Dúvidas não podem ser ensejadas de que ao legislador complementar compete, tão somente, regular a fruição do desiderato constitucional, sendo-lhe vedada a alteração da essência do sistema de não-cumulatividade.

Do mesmo modo, ainda que sejam por meio dos Convênios, os Estados e o Distrito Federal não podem contrair essa prerrogativa constitucional que definiu o ICMS como um tributo de natureza não-cumulativa.

O imposto não cumulativo se apresenta sob três aspectos que tornam-se necessários ser evidenciados, quais sejam: de renda, de consumo e de produto bruto. Nessa linha de entendimento, afirma-se de renda, quando a dedução decorrer da depreciação de bens do ativo fixo em determinado período.

Será de consumo, o imposto que tem por base a despesa total dos consumidores e, de produto bruto, será a base global equivalente ao total das vendas de varejo acrescida das vendas de bens instrumentais.

Devemos esclarecer que os cálculos do valor acrescido, de acordo com a unanimidade doutrinária, decorrem de uma posição alternativa e dicotômica, isto é, ou será calculado sobre uma base real ou será sobre uma base financeira.

A grande maioria dos tratadistas considera o cálculo sobre a base real como de forma pura. Todavia, temos outros dois métodos para se alcançar o valor agregado: o da adição e o da subtração.

No que se concerne ao método da adição, este encontra-se representado pela soma dos pagamentos dos componentes utilizados na obtenção dos produtos onerados pela tributação. Já em relação ao método da subtração, temos que consiste em deduzir os custos necessários para se lograr o produto final.

Dessa forma, o método da subtração é adotado pela maioria dos países em seus ordenamentos jurídicos, malgrado o método da adição em termos econômicos se afigure de maneira mais correta.

Consoante Campet (9) ao comparar os dois métodos, assinalou que:

"o segundo método (subtração) é menos satisfatório para o espírito que o primeiro, porém não apresenta nem sua complexidade, nem os seus perigos".

Entrementes, o legislador constitucional adotou, embora de forma peculiar, a base financeira e, por consequência, não se ateve em hipótese alguma, ao confronto dos valores da entrada e saída da mesma mercadoria, com o fito de estabelecer o quantum da mais valia agregada.

Podemos, portanto, afirmar que o referido tributo nunca incidirá de maneira mais estrita sobre o valor agregado da mercadoria entrara, mas atingirá, dentro do interregno de um mês (período temporal do cotejo), a soma das operações relativas às saídas dos produtos nele ocorridas e, do total do imposto incidente em tais operações será deduzido o correspondente mensal, aquelas pertinentes às entradas de mercadorias no mesmo período.

Desse modo, o ICMS, de imediato, não poderá se configurar como sendo um gravame sobre o valor acrescido, em face daquele incidir no valor das operações, já que a mercadoria se constitui em simples referencial.

Porém, sob o aspecto econômico, o aludido imposto estadual incidirá de forma rotineira, a médio e a longo prazo, no valor agregado da mercadoria.

Não podemos tratar como sendo um paradoxo ou um sofisma, uma vez que em se efetivando a rotatividade dos estoques, o tributo então irá alcançar o valor agregado da mercadoria, dentro de um espaço de alguns meses, dependendo da maior ou menor aceleração do giro mercantil.

5 – Da conclusão

Diante do exposto no presente trabalho de reflexão sobre o princípio da não-cumulatividade do ICMS, mormente em decorrência da legislação atualmente em vigor, podemos extrair as seguintes conclusões:

– O disposto no artigo 155, parágrafo 2º , Inciso I da Constituição Federal inadmite refutação ao direito de se abater o montante cobrado (devido) do ICMS por qualquer Estado e pelo Distrito Federal, do valor correspondente às saídas de mercadorias e um mesmo período;

– Por força do princípio da não-cumulatividade do ICMS, fica assegurado ao contribuinte utilizar-se dos seus créditos, cabendo aos Estados e ao Distrito Federal apenas regulamentar a forma de utilização e compensação dos créditos do ICMS, não podendo cercear ou impedir sua utilização, uma vez que é direito do contribuinte por força da Constituição Federal;

– À Lei Complementar falece competência para se contrapor aos Termos Constitucionais, nada podendo inovar quanto ao já determinado pela Carta Magna.

– A técnica não cumulativa que acerca-se ao ICMS, por força do disposto na Constituição Federal, não está conjugada à natureza jurídica da operação anterior ou posterior, contudo garante, de forma única e exclusiva, a dedução do montante cobrado do imposto por qualquer Estado e pelo Distrito Federal.

– O crédito do imposto correspondente a uma parcela integrante no preço da mercadoria ao ser paga pelo contribuinte, quando da aquisição da mesma, pelo amparo constitucional, este "comprou" o crédito junto com a mercadoria, isto é, garantiu o direito à dedução em face ao dispêndio de numerário relativo ao tributo, devendo ressarcir-se de tal aquisição, sob pena de transformar o tributo em exação cumulativa.

– E por derradeiro, em atendimento aos ditames da nossa própria e plena convicção, no que tange ao princípio da estrita legalidade, podemos afirmar que os canhestros procedimentos da fiscalização em detrimento do princípio da não-cumulatividade do ICMS, vulnera o estatuto do Contribuinte, cujo melhor expoente ressai das palavras do insigne tributarista Paulo de Barros Carvalho (10) que assim se externalizam:

"por estatuto do contribuinte deve compreender-se a tábua dos direitos e obrigações do sujeito passivo, no plano sistemático da atividade tributária do Estado, mas sempre à luz da nossa ordenação positiva."

Fontes de consulta

BRASIL – Constituição Federal de 1988;

BRASIL – CTN – Lei n. 5.172 de 1966;

(1) ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Tributário Brasileiro, p. XVI.

(2) TROCOZO, João. ICM -Não Cumulatividade. Revista do Direito Tributário, 1983 – n.25/26 – pag. 270

(3) MEIRA, Sílvio. Direito Tributário Romano,p.27

(4) JUANO,Manuel de. Tributación sobre el valor agregado. p. 57

(5) BERLIRI, Antonio. L’Imposta sul Valore Aggiunto. p. 54

(6) XAVIER,Alberto. Direito Tributário e Empresarial. p. 7

(7) AMOROS, Narciso. Derecho Tributário. p. 125

(8) NAVARRO COELHO, Sacha Calmon. ICM. Competência Exonerativa.p.84

(9) CAMPET. "Quelques aspects economiques de la taxe sur la valeur ajoutée" in Finances Publiques 1/22, apud FELIX, Luiz de. in XVII Semana de Estudios de Derecho Financiero.

(10) CARVALHO, Paulo de Barros. RDT Tributário 7-8/137.