Ninguém discorda que os tempos em que vivemos estão caracterizados pela informação e pelo uso que dela se faz, trate-se de pessoas ou de países, tendo esse movimento impulsionado o nascimento da Ciência da Informação, cujo objetivo é estudar como os dados e as informações obtidos devem ser utilizados, valendo-se, para tanto, de todo tipo de inovação tecnológica. Nas últimas décadas a humanidade vem experimentando os efeitos decorrentes do rápido desenvolvimento dessa tecnologia, seja da miniaturização dos computadores pessoais, seja da maior acessibilidade à internet banda larga, seja da criação dos smartphones, dentre outros avanços que trouxeram diversas facilidades à vida moderna.

Esses avanços não passaram despercebidos pelo poder público. O Brasil, claramente, optou pelo caminho da adoção da tecnologia na prestação de serviços públicos, sendo que a informatização de algumas atividades desse setor é reconhecida, internacionalmente, por sua qualidade e segurança. A Fazenda Pública brasileira também adentrou nesse movimento, digitalizando cada vez mais os seus procedimentos, abolindo a utilização de formulários de papel e passando a adotar não só declarações eletrônicas, mas também a emissão de documentos fiscais em formato digital. Esse trabalho está consolidado, no que tange às obrigações acessórias, no chamado Sped (Serviço Público de Escrituração Digital), em suas vertentes escrituração contábil, fiscal e emissão de documentos fiscais, de obrigatória observância pela maior parte das entidades no país, adotado pela União e pelos estados. Os municípios criaram mecanismos similares, individuais. Com isso, a fiscalização torna-se cada vez mais facilitada, permitindo o cruzamento de dados de um mesmo contribuinte, bem como de diferentes pessoas, de forma a verificar se houve, por exemplo, omissão de informações.

A Declaração de Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas (DIRPF) é um bom exemplo do avanço da digitalização dos procedimentos fiscais e como isso pode ser utilizado não só para facilitar a sua função fiscalizatória, mas também para reduzir o custo e o esforço dos contribuintes no cumprimento das obrigações acessórias. Assim, no ano de 2022, as pessoas físicas, ao declararem o seu imposto sobre a renda por meio da DIRPFweb, encontraram uma declaração pré-preenchida com as informações que já haviam sido fornecidas pelos que lhes fizeram pagamentos ao longo de 2021. Ou seja, a Secretaria da Receita Federal do Brasil aproveitou as informações que já constavam em seus bancos de dados (v.g., salários pagos) para facilitar o trabalho das pessoas físicas no cumprimento de suas obrigações.

Entretanto, é evidente que erros podem acontecer nesse pré-preenchimento pelo Fisco. Assim, o próprio sistema da DIRPFweb permite que o contribuinte altere essas informações para que reflitam não só a realidade dos fatos, mas também a interpretação que os contribuintes fazem da legislação tributária. Isso porque o regime jurídico do lançamento por homologação, como é o caso do Imposto sobre Renda, implica o estabelecimento do espaço de liberdade para que o contribuinte declare o tributo que entende por devido a partir da sua própria interpretação da lei, além da necessidade de que lhe seja oportunizada a defesa do seu entendimento, caso o Fisco não concorde, por meio do devido processo administrativo.

O lançamento por homologação demanda maior participação do contribuinte na sua realização, de forma diversa das modalidades de lançamento de ofício e por declaração. No lançamento por homologação cabe ao particular declarar ao Fisco as informações essenciais para o exercício da atividade fiscalizatória (como também ocorre no lançamento por declaração), cabendo-lhe, porém, apurar o tributo que entende devido e realizar o seu pagamento. O tributo, assim declarado, é considerado como crédito definitivamente constituído, podendo ser encaminhado diretamente para inscrição em dívida ativa caso não seja integralmente pago. No entanto, caso o Fisco entenda que o tributo não foi apurado adequadamente, deverá lavrar um lançamento de ofício para cobrança da exação remanescente, sendo permitido ao contribuinte a apresentação de defesa administrativa, para que convença as Autoridades acerca da legitimidade da sua interpretação da legislação tributária.

Este, porém, não é o cenário em certas circunstâncias em que a informatização/digitalização das obrigações acessórias não admite, diversamente da já comentada DIRPFweb, qualquer intervenção do contribuinte para declarar o que entende como correto. É o caso do Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (eSocial), por meio do qual as empresas declaram, dentre outras informações, a sua folha de pagamento. Por meio dessa informação da folha de pagamento, o sistema calcula automaticamente os tributos que seriam devidos sobre ela: a Contribuição Previdenciária Patronal e as Contribuições pagas às entidades que compõem o Sistema “S” ou Contribuições de Terceiros.

Essas informações, por sua vez, são automaticamente transferidas para Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais Previdenciários e de Outras Entidades e Fundos (DCTFWeb). Os tributos declarados no eSocial e na DCTFweb são considerados confessados e o crédito tributário definitivamente constituído [1]. Ou seja, a partir dos dados ofertados pelo contribuinte é feito o cálculo das contribuições devidas, de forma automática, pelo sistema da Secretaria da Receita Federal, apurando-se o tributo, que é considerado definitivamente constituído e, na sequência, é emitido o documento de arrecadação. Irrelevante o entendimento do contribuinte sobre a base de cálculo de suas contribuições, sempre prevalecendo o entendimento do sistema. Extraordinário!!!

Observe-se que ao não permitir qualquer intervenção do contribuinte no cálculo do tributo que está sendo declarado pelo sistema, a despeito de ser de seu direito divergir do conteúdo desse lançamento, o Fisco federal está, na prática, realizando um lançamento por declaração com todas as consequências de um lançamento por homologação!!! Isto é, a Receita Federal apura o tributo devido a partir das declarações fornecidas pelos contribuintes, impossibilitando que estes exerçam seu direito de interpretar a legislação tributária. O suposto crédito tributário é considerado definitivamente constituído por confissão, a qual nunca existiu!!!

O contribuinte não pode apresentar defesa administrativa contra a apuração feita pelo sistema do e-social, assim deparando-se com as seguintes possibilidades: (1) não pagar o tributo, permitindo que o crédito tributário, já constituído, sujeite-se à inscrição em dívida ativa com suas consequências; (2) pagar o tributo e pleitear posterior restituição, o que seria um retorno ao solvet et repete, que já foi declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal , agravado pelas emendas à Constituição nº 113 e nº 114, que trazem maiores dificuldades ao recebimento de precatórios; ou (3) ajuizar ação declaratória para afastar a cobrança, o que apenas oneraria o Judiciário para resolver um problema de interpretação que poderia ser solucionado, administrativamente, bastando liberar intervenções manuais, sempre por conta e responsabilidade do contribuinte.

Entretanto, também Fiscos de outras esferas federativas estão utilizando as obrigações acessórias eletrônicas de forma a burlar o regime jurídico do lançamento por homologação e os princípios constitucionais que o informam. Esse modelo de emissão de documento fiscal é similar ao utilizado por diversas prefeituras, como a de São Paulo, que, de posse do Recibo de Prestação de Serviços (RPS), registra a correspondente receita e sobre ela faz incidir o ISS, sem considerar eventuais divergências que os contribuintes possam ter em relação ao cálculo efetivado automaticamente.

Nas duas hipóteses, tanto no nível federal como municipal, há uma verdadeira ditadura do sistema, que o contribuinte não consegue afastar, pois o uso do documento modelo web é o único meio de que dispõe para informar o poder público dos dados que devem ser considerados para o pagamento dos referidos tributos. Não se admite, nesses casos, o uso de documentos de arrecadação em papel, como autorizado para os tributos federais em geral, exceto contribuições previdenciárias e de terceiros.

Essa clausura do sistema tem trazido dificuldades, p. ex., para os contribuintes que entendem, a partir da sua interpretação da legislação tributária, que a base de cálculo das Contribuições de Terceiros deve ser limitada a 20 vezes o maior salário-mínimo vigente no país, por força da disposição do parágrafo único do artigo 4º da Lei nº 6.950/81, os quais não são capazes de declarar essas exações considerando essa limitação. Tudo isso porque o sistema calcula automaticamente as contribuições devidas no período, tendo como base, sempre e exclusivamente, a totalidade da folha de pagamento, assim não permitindo qualquer alteração pelo contribuinte que não concorda com essa interpretação, diga-se em linha com o já decidido pelo Superior Tribunal de Justiça.

Ou seja, o sistema vai declarar como “confessado” um montante de Contribuições de Terceiros que o contribuinte não entende por devido. Tampouco lhe será possibilitado apresentar defesa para convencer a administração tributária acerca da higidez da sua interpretação, sendo sua única saída, propor uma ação judicial com a esperança de suspender a exigibilidade da exação. Caso lhe fosse permitido alterar a base de cálculo com intervenções manuais, a discordância do Fisco, em relação a esse entendimento seria consignada em despacho decisório, o qual poderia ser objeto de manifestação de inconformidade, assim sendo levado ao exame da administração que poderia manter seu entendimento, ou não. Destaque-se que a possibilidade de apresentação de defesa administrativa é um direito fundamental que encontra amparo no princípio constitucional do devido processo legal, que está previsto no inciso LIV do artigo 5º da Constituição com a seguinte redação: “ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal”.

O que se infere do sistema adotado para preparar as obrigações acessórias dos contribuintes, no caso do e-social, é que ele impede aos administrados a possibilidade de apresentação de defesa administrativa para que demonstrem a ilegalidade do ato administrativo praticado. Ora, é este elemento que dá legitimidade ao Estado para exigir o tributo e confere à certidão de dívida ativa a presunção de liquidez e certeza, a teor do artigo 204 do Código Tributário Nacional, uma vez que o Supremo Tribunal Federal já decidiu que o princípio do devido processo legal é plenamente aplicável aos processos administrativos [2]. Não poderia ser diferente, tendo em vista o poder-dever da administração pública de “anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornam ilegais, porque deles não se originam direitos” [3].

A necessidade de apresentação de defesa administrativa é dispensada apenas nas hipóteses em que o contribuinte confessa os tributos no procedimento do lançamento por homologação. Isso se deve ao fato de que, ao entregar declaração ao Fisco apurando o débito, o contribuinte confessa o que deve, fato que dispensaria a necessidade de outros procedimentos de fiscalização. Nota-se, assim, que a validação dessa sistemática depende da presença de um elemento: a manifestação de vontade do contribuinte de confessar que deve determinado valor a título de tributo!

Ao ser forçado a recolher tributo que não entende por devido e sem a possibilidade de defesa, na prática, o contribuinte está sendo sujeito ao recolhimento de tributo com efeito de confisco. O confisco não deve ser visto apenas como a tributação exagerada, com altos valores, mas também por forçar o contribuinte a incidir em determinado fato gerador em que entende não incorrer, ou em que não deseja incorrer ou, ainda, a confessar tributo que não entende por devido.

Mas este modelo clausurado de apresentação de obrigações acessórias encerra mais um defeito, também muito grave. Assim, para o contribuinte que propôs ação judicial para garantir o uso, em termos previdenciários e do Sistema S, da metodologia de cálculo que entende adequada e que obteve uma decisão de mérito transitada em julgado para pagar apenas o montante que julga devido, tampouco será possível implementar essa decisão favorável, pois o sistema permite apenas alterações decorrentes de decisões judiciais que suspenderem a exigibilidade do crédito tributário. No caso de uma decisão de mérito que julga aquele montante como indevido, simplesmente não há como implementá-la! Isso exige que o contribuinte solicite, em juízo, que as Fazendas envolvidas o autorizem a inserir lançamentos manuais no sistema, de tal sorte a declararem apenas o que devem. Sem a autorização para inserir dados no sistema, resta ao contribuinte apenas a repetição do indébito com todos os prejuízos que dela podem advir. Esse mesmo fenômeno ocorre no nível das Prefeituras, esteja a discussão judicial protegida por medida liminar ou haja uma decisão de mérito.

De tudo o que se comentou, algumas lições se extraem: (1) nem sempre a informatização das obrigações acessórias opera a favor do contribuinte, representando, no caso, verdadeira restrição ao exercício dos seus direitos; (2) a adoção do regime do lançamento por homologação é uma escolha da própria lei, e não do contribuinte; (3) sendo essa a modalidade disposta na legislação, deve o Fisco se ater a todas as suas consequências, não podendo se valer das novas tecnologias como forma de burlar a lei, nem ferir os direitos fundamentais dos contribuintes, em especial o direito de defesa; (4) a propalada reforma das obrigações tributárias deve orientar-se pela maximização do uso dos recursos tecnológicos em favor dos contribuintes, pois caso contrário estaremos submetidos à ditadura do sistema, somente cogitada em cenários oriundos da criação artística, literária ou cinematográfica.

[1] Instrução Normativa nº 971/19, art. 460

[2] RE 552057 AgR.

[3] Súmula/STF nº 473