Narra Homero, em sua Ilíada, que o guerreiro Aquiles, de pés velozes, enfrentou o troiano Eneias, em uma batalha que certamente seria vencida pelo herói dânao. O embate, porém, não teve um final: segundo o poema, Poseidon, a divindade dos mares, lança uma névoa que encobre os olhos de Aquiles e transporta o herói de Virgílio a um local seguro, evitando que o confronto épico prosseguisse e que o filho de Afrodite passasse a residir na mansão de Hades. Recordamos esse episódio, porque nos parece que no julgamento da chamada “guerra fiscal”, no Tema 490 do Supremo Tribunal Federal, uma verdadeira batalha restou encoberta: se os estados de destino, que recebem mercadorias agraciadas com benefícios fiscais, podem glosar os créditos concedidos por estados da origem aos remetentes das mercadorias, como de fato podem, qual o valor da glosa, quando o benefício fiscal não corresponde à efetiva desoneração fiscal do remetente? O intuito desse breve artigo é retirar a névoa que encobre essa discussão.

Vamos contextualizar o enredo: por ocasião do julgamento do RE 628.075/RS, apreciando o Tema 490 do regime de repercussão geral, o Supremo buscou solucionar controvérsia que se arrastava há décadas e revelava grande impacto em matéria de ICMS e nas repercussões federativas. Eis a intitulada guerra fiscal. Estabeleceu-se em tal assentada, por maioria [1], a tese de que “o estorno proporcional de crédito de ICMS efetuado pelo estado de destino, em razão de crédito fiscal presumido concedido pelo estado de origem sem autorização do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), não viola o princípio constitucional da não cumulatividade”.

A controvérsia recebe tal título (guerra fiscal) na medida em que o pano de fundo, em linhas gerais, envolve a concorrência estabelecida entre estados da Federação (e Distrito Federal) visando recepcionar ou manter empreendimentos industriais e comerciais em seus respectivos territórios, mediante concessão de benefícios fiscais em matéria de ICMS. Não se questionou a competência de os estados concederem exonerações àqueles estabelecidos em seus territórios; enfrentou-se tão somente quais as repercussões da não observação do rito previsto para tanto (artigo 155, §2º, XII, g [2] c/c 1º e 8º, II, da LC 24/75 [3]) e, sobretudo, quais os desdobramentos de eventual atropelo.

A tese firmada, porém, que valida “o estorno proporcional de crédito de ICMS efetuado pelo Estado de destino, em razão de crédito fiscal presumido” não deixa explícito o contexto de que o benefício fiscal concedido pelo estado do Paraná, em questão, concedia um crédito presumido de ICMS e possibilitava o creditamento de créditos ordinários pelos contribuintes. O trecho, do voto do ministro Gilmar Mendes, evidencia tal ponto:

“Percebe-se que a legislação paranaense, em relação a determinadas operações realizadas por frigoríficos, concede créditos obtidos sobre o valor da operação de saída sem prejuízo dos créditos obtidos quando da entrada da mercadoria. Assim, levando em consideração a alíquota interestadual de 12% a carga efetivamente suportada pelo estabelecimento é de 5%.”

A questão que se coloca, porém, é se o mesmo entendimento poderia ser firmado para casos em que os Estados concedem créditos presumidos e não permitem o aproveitamento dos chamados “créditos ordinários”. Será que a “tese” firmada traria a mesma consequência?

Embora essa discussão não esteja explícita nos votos dos excelentíssimos ministros, parece-nos que a ratio decidendi do julgado permite o raciocínio de que a tese não poderia ser aplicada do mesmo modo em tais casos. Permita-nos comparar que assim como o término do confronto entre Aquiles e Eneias tenderia a uma vitória do primeiro, a coerência dos argumentos empregados em tal julgado indicaria que a tese firmada pela Suprema Corte não pode ser aplicada em tais casos. Passamos a justificar tal assertiva.

Muito bem. Retornando ao julgado, nota-se que o excelentíssimo Ministro Gilmar Mendes, para motivar a cobrança, sustenta o seguinte:

(…) a jurisprudência desta Suprema Corte é firme e consistente ao assentar que o princípio da não cumulatividade em matéria de ICMS deve ser interpretado no sentido de que o crédito a ser dado na operação posterior equivale ao valor efetivamente suportado pelo contribuinte nas etapas anteriores.” (g. n.)

Busquemos refletir sobre o que significa “valor efetivamente suportado pelo contribuinte nas etapas anteriores” quando não há aproveitamento do chamado “crédito ordinário”. Vamos pensar, nesse ponto, que o “crédito” relativo ao ICMS incidente em operações anteriores é uma “moeda escritural” para pagamento do imposto, evitando a cumulatividade, ao garantir que o imposto onere a cadeia uma única vez. É justamente aí que se compreende que, em uma situação normal, em que não há benefício fiscal, o saldo a pagar de ICMS na origem não é igual ao imposto destacado, mas equivalente ao destacado menos os créditos passíveis de serem aproveitados pelo contribuinte.

No exemplo do parágrafo acima, o valor do imposto destacado na nota fiscal é sempre aproveitado na etapa seguinte, a título de crédito, sendo irrelevante a carga final suportada pelo remetente, isto é, o delta de débitos menos os créditos ordinários apurado por ele. Se o crédito no destino fosse esse “delta”, o imposto seria cumulativo, porque o crédito da origem seria neutralizado no destino, gerando a malfadada cumulatividade.

O que ocorre, então, no caso do benefício fiscal em que o remetente da mercadoria está obrigado a estornar os créditos ordinários do imposto? Nesse caso, não se pode concluir que o benefício fiscal aproveitado pelo remetente equivale ao percentual do crédito indevido, justamente, porque tal contribuinte abre mão de utilizar seus “créditos ordinários”, descartando, portanto, “moeda escritural” que poderia ser utilizada para se pagar o imposto. É possível assinalar com isso que o valor suportado pelo contribuinte, em tal caso, a título de ICMS equivale ao valor do imposto pago, somado ao valor dos créditos que deixaram de ser aproveitados, subtraído do eventual crédito presumido concedido.

Voltando-se, agora, ao julgado pelo STF, muito embora a tese fixada seja pela legitimidade de o estado “de destino” promover a glosa do crédito (decorrente de benefício fiscal outorgado sem anuência do Confaz), não se pode deixar de observar que tal glosa não pode transgredir os limites “dos valores efetivamente suportados pelo contribuinte”, como se depreende do trecho acima citado.

Vale repetir: no caso concreto analisado pelo STF, bem assentou o ministro relator que o estado outorgante do benefício fiscal o fazia “sem prejuízo dos créditos obtidos quando da entrada da mercadoria”. Ou seja, além do benefício fiscal outorgado, mantinham-se os créditos ordinários de entrada, de modo o benefício fiscal poderia ser tomado integralmente como proveito “indevido” por parte do contribuinte. E sendo esse o cenário, em linha com a tese fixada, mostra-se adequada a glosa na totalidade do benefício fiscal concedido.

Agora, por todos os motivos acima explanados, caso o benefício fiscal seja concedido sob condição de o estorno “dos créditos obtidos quando da entrada da mercadoria”, o benefício fiscal outorgado perante o estado “de origem” não pode ser, na totalidade, tido por indevido, porquanto em seu montante há contrapartida de crédito ordinário estornado.

Justamente nessa particularidade reside a atenção que se deve ter ao enfrentar autuações fiscais de “guerra fiscal”, no sentido de averiguar se a glosa de crédito perante o estado “de destino” se deve a benefício fiscal cuja fruição é condicionada a estorno de crédito ordinário na origem. Nesse caso, tal glosa não pode corresponder à totalidade do benefício fiscal, uma vez que, tal como expressamente registrado no voto condutor perante o STF, “o crédito a ser dado na operação posterior equivale ao valor efetivamente suportado pelo contribuinte nas etapas anteriores” (g.n.)

Do contrário, cria-se expediente flagrantemente inconstitucional, em descompasso com não-cumulatividade.

Bem verdade que com a Lei Complementar nº 160/17 a questão da guerra fiscal, teoricamente, ficaria superada. No entanto, em razão da demora prática que se verifica na convalidação de benefícios, muitas vezes os litígios persistem, de modo que a questão ainda se torna relevante.

Se na Ilíada Poseidon salva Eneias na batalha contra o temível Aquiles, na seara tributária os conflitos persistem. Um exame aprofundado que escancare as diferenças e nuanças entre os diferentes regimes fiscais concedidos pelos diversos estados pode ser vital para se garantir um imposto efetivamente não cumulativo, para que eventual glosa de estados se restrinja ao efetivo benefício concedido pelos estados de origem.

[1] Vencidos os mins. Edson Fachin, Marco Aurélio e Roberto Barroso.

[2] “Art. 155 – (…) §2º – (…)XII – cabe à lei complementar: (…)g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.”

[3] “Art. 1º – As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.” “Art. 8º – A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente: I – a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria;”.