ISS, exportação de serviços e a jurisprudência do STJ (parte 1): início e evolução

Diogo Ferraz

A definição sobre a caracterização ou não da exportação de serviços para fins de ISS seguramente está entre os maiores desafios (ainda não resolvidos) da interpretação das normas tributárias.

O artigo 2º, I, da LC nº 116/2003 estabelece que o ISS não incide sobre as exportações de serviços para o exterior do país. Por sua vez, o parágrafo único do mesmo dispositivo prevê que “não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior”.

Essas normas indicam que o fator decisivo para a caracterização da exportação (ou não) de determinado serviço é a identificação do que é e de onde ocorre o seu resultado. Afinal, se o legislador se preocupou em esclarecer que um serviço prestado no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, não será considerado exportado, o mesmo legislador admite que um serviço prestado no Brasil tenha resultado em território estrangeiro e, nessa hipótese, configure uma exportação. Caso contrário, bastaria que o aludido dispositivo estabelecesse que todo serviço prestado no Brasil não poderia ser considerado exportado.

Diante da ausência de definição legal para o termo “resultado do serviço” e da interpretação ultra restritiva adotada por muitos municípios, coube ao Judiciário a missão de fixar os contornos da exportação de serviços no ISS. Essa missão naturalmente complexa tem se mostrado ainda mais difícil em virtude dos caminhos tortuosos trilhados pela jurisprudência até o momento: oscilação de entendimento; julgados que declaram usar um critério, mas na realidade usam outro; acórdãos que pretendem aplicar um critério, mas não compreendem os fatos subjacentes ao caso; enfim, um conjunto de decisões que mais confunde do que explica e, em última análise, perpetua uma discussão que já dura mais de 20 anos, sem uma pacificação no horizonte.

Este é o primeiro de dois artigos que procurarão recapitular essa história e, ao final, propor uma solução que pode racionalizar o debate e o papel dos Tribunais na solução desta questão.

O início
O primeiro caso julgado por um Tribunal Superior acerca da exportação de serviços no âmbito do ISS corresponde ao célebre REsp nº 831.124/RJ, analisado pela 1ª Turma do STJ, em agosto de 2006. Naquele processo, discutiu-se se o serviço de conserto de turbinas de aeronaves estrangeiras, prestado por uma empresa localizada em Petrópolis-RJ, materializava uma exportação isenta do imposto. Em uma decisão formada por maioria, confrontaram-se duas linhas interpretativas bastante distintas.

Por um lado, o saudoso ministro Teori Zavascki construiu um raciocínio pautado em uma premissa lógica: “só se pode falar de exportação de serviço nos casos em que ele é prestado no Brasil”, de modo que “exportação de serviço é serviço prestado no Brasil para alguém que o contrata de fora, pagando-o aqui ou lá”. A partir daí, sustenta que “não se pode confundir resultado da prestação de serviço com conclusão do serviço” e arremata que, no caso concreto, “o serviço é concluído no País, mas o resultado é verificado no exterior, após a turbina ser instalada no avião”. Daí se pode extrair que o resultado identificado pelo ministro correspondia à utilidade decorrente do serviço, consistente na possibilidade de se utilizar a turbina consertada.

Por outro lado, o ministro José Delgado, relator do caso, chegou a uma conclusão diversa, que acabou por prevalecer. Apesar de identificar o resultado como “consequência, efeito, seguimento” do serviço, argumenta que, no caso concreto, a empresa “inicia, desenvolve e conclui a prestação de todo o serviço para o qual é contratada dentro do território nacional” e “somente depois de testados, envia-os de volta aos clientes, que procedem à instalação nas aeronaves”. Na sua visão, “o objetivo da contratação, ou seja, o seu resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmenteconcluído no território brasileiro”. Logo, como a atividade não era “executada no exterior”, não haveria exportação.

Inaugurou-se, então, a chamada teoria do resultado-conclusão (ou consumação): para ser exportado, o serviço não poderia ser inteiramente executado e concluído no Brasil, o que implica dizer que pelo menos uma parte do serviço (antes da sua conclusão) deveria ser prestada no exterior. Esta teoria é ainda mais explícita no voto proferido pelo ministro Luiz Fux, que defendeu que só haveria exportação nas hipóteses “em que o serviço écomplementado no exterior ou ainda quando o serviço é prestado por empresa nacional, que se desloca paraprestá-lo no exterior”. É o que se passou a chamar de tese da “exportação do exportador” [1].

A evolução
Passaram-se cerca de 10 anos até o STJ voltar a analisar de maneira relevante o mérito de um caso que envolvesse a exportação de serviços no âmbito do ISS. Isso só ocorreu em outubro de 2016, quando do julgamento, pela mesma 1ª Turma, do AREsp nº 587.403/RS, que discutia a configuração da exportação de serviços de projetos de engenharia.

No caso concreto, uma empresa sediada em Porto Alegre (RS) havia sido contratada para realizar dois projetos de engenharia: um voltado à construção de um reservatório de gás liquefeito de petróleo na cidade de Gonfreville, na França; outro a ser utilizado na construção de blocos de estacas e da fachada principal do Centre Pompidou na cidade de Metz, também na França.

Inicialmente, o voto do ministro Gurgel de Faria aparenta seguir a mesma linha que orientou a solução do REsp nº 831.124/RJ, ao associar o resultado do serviço à sua prestação e afirmar que “elaborado todo o projeto de engenharia em território nacional, não se pode dizer que seu resultado é vinculado à realização da obra no Estado estrangeiro”. O voto parece identificar o resultado com o fato gerador do imposto, pois sustenta que “a só confecção do projeto de engenharia (…) é fato gerador do ISSQN; e a sua posterior remessa ao contratante estrangeiro não induz, por si só, à conclusão de que se está exportando serviço”.

No entanto, o mesmo voto admite a exportação de um serviço de projeto de engenharia “quando a realização do trabalho, obrigatoriamente, observar técnicas, regras e normas estabelecidas no país estrangeiro, independentemente da forma de execução do projeto”. Nesse sentido, “o resultado do projeto de engenharia, assim, não é a obra correlata, mas a sua exequibilidade, conforme a finalidade para que foi elaborado”, eis que “o que importa (…) é constatar a realintenção do adquirente/contratante na execução do projeto no território estrangeiro”. É dizer: há exportação quando se verifique a “finalidade de execução do projeto em obras que só poderiam ser executadas no exterior”; mas não haverá exportação quando “o projeto, contratado e acabado em território nacional, puder ser executado em qualquer localidade”.

Neste ponto é que surge a divergência – e, na minha visão, a evolução – em relação ao REsp nº 831.124/RJ: o STJ passa a admitir que um serviço integralmente executado no Brasil possa ser considerado exportado. Ganha relevo, nesse caso, a utilidade gerada pelo serviço.

Esse novo entendimento foi encampado pela 2ª Turma do STJ no julgamento do Agravo Interno no AREsp nº 1.446.639/SP, em setembro de 2019. Nele, estava em discussão a configuração de exportação em serviços de logística referentes a equipamentos que seriam utilizados por artistas estrangeiros em eventos musicais ocorridos em solo brasileiro. Em resumo, uma empresa brasileira localizada em São Paulo-SP prestava serviços a “pessoas físicas ou jurídicas com sede ou domicílio no exterior”, voltados à “internalização dos bens no território brasileiro”.

Em seu voto, o relator, ministro Mauro Campbell, confronta duas correntes acerca da identificação do resultado do serviço: a do “resultado-consumação, segundo a qual o resultado se verifica no local onde o serviço é concluído” e que tem por principal exemplar jurisprudencial o REsp nº 831.124/RJ; “e a do resultado-utilidade, segundo a qual o local de aferição do resultado é aquele no qual ocorre a sua fruição”, que a “Corte parece ter adotado” no AREsp nº 587.403/RS.

Nesse contexto, o voto toma como norte o resultado-utilidade e passa a analisar “se o resultado do serviço prestado pela recorrente, assim entendido como a utilidade que ele visa criar ao contratante, efetivamente ocorreu no exterior (…), ou em território nacional”.

No início dessa análise, o voto afirma que “o resultado da atividade desenvolvida pela recorrente não se verificou integralmente no exterior, tendo havido a execução de serviços de logística em solo brasileiro”. Isso poderia significar que o “resultado-utilidade” não se verificou no exterior, porque o “resultado-consumação” ocorreu no Brasil, a revelar uma confusão entre ambos os conceitos.

Entretanto, essa aparente confusão é esclarecida quando o voto sustenta que “a finalidade essencial da obrigação de fazer consistia no transporte de equipamento até os locais designadospara a realização de eventos musicais”, pois “a tomadora do serviço dependia destes equipamentospara a realização dos eventos pelos quais fora contratada”. Dessa forma, o voto identifica que a utilidade decorrente dos serviços em tela não consistia na prestação do serviço em si, mas na viabilização da “realização dos eventos” que dependiam dos equipamentos objeto dos serviços de logística. E como esses eventos ocorreriam no Brasil, esse resultado-utilidade se materializaria no país e não haveria exportação.

Se a história tivesse terminado aqui, talvez o final fosse feliz. O STJ teria cumprido a sua missão de definir a tese jurídica, com a pacificação de que o resultado de um serviço equivale à utilidade por ele gerada. A partir daí, o que restariam seriam questões fáticas que deveriam ser analisadas pelas instâncias ordinárias em cada caso concreto, à luz das específicas características de cada serviço: qual é a sua utilidade e onde ela é produzida.

Em um primeiro momento, o STJ ensaiou seguir esse caminho, mas, posteriormente, tudo mudou. Este será o tema do próximo texto.

[1] Brilhante expressão cunhada por Roberto Duque Estrada: https://www.conjur.com.br/2016-mai-04/consultor-tributario-desoneracao-iss-parecer-exige-exportacao-exportador

Diogo Ferraz

sócio de FreitasLeite Advogados, doutor em Direito Tributário pela Universitat de Barcelona, mestre em Direito Público pela Uerj, coordenador do Projeto Jurisprudência Tributária (PJT) e conselheiro da ABDF

Gostou do artigo? Compartilhe em suas redes sociais

iplwin

iplwin login

iplwin app

ipl win

1win login

indibet login

bc game download

10cric login

fun88 login

rummy joy app

rummy mate app

yono rummy app

rummy star app

rummy best app

iplwin login

iplwin login

dafabet app

https://rs7ludo.com/

dafabet

dafabet

crazy time A

crazy time A

betvisa casino

Rummy Satta

Rummy Joy

Rummy Mate

Rummy Modern

Rummy Ola

Rummy East

Holy Rummy

Rummy Deity

Rummy Tour

Rummy Wealth

yono rummy

dafabet

Jeetwin Result

Baji999 Login

Marvelbet affiliate

krikya App

betvisa login

91 club game

daman game download

link vào tk88

tk88 bet

thiên hạ bet

thiên hạ bet đăng nhập

six6s

babu88

elonbet

bhaggo

dbbet

nagad88