Importação por encomenda: três pontos de interrogação

Fernando Pieri Leonardo

No território aduaneiro brasileiro, tema recorrente são as importações indiretas. Sobre elas sempre orbitam questões intrincadas. Vamos dirigir nosso olhar para três aspectos relativos à importação indireta por encomenda. Sua definição encontra-se no artigo 3º da IN RFB no 1.861/2018, como sendo aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado. Sua base legal localiza-se na Lei no 11.281/2006, em seus artigos 11 a 14.

É fundamental, desde logo, destacar qual a relação jurídica entre o importador e o encomendante. Nessa modalidade, é da sua essência ocorrerem dois negócios jurídicos distintos e autônomos de compra e venda.[1] O primeiro; internacional, entre o exportador e o importador, e o segundo entre esse e o encomendante predeterminado. É pressuposto dessa modalidade de importação, para sua higidez em face dos moldes prescritos na legislação aduaneira de regência, que o importador aufira lucros na operação, adicionando sua margem ao valor dos custos de importação da mercadoria. A diferença entre essa modalidade e a importação direta é que na indireta o importador é contratado previamente por um terceiro interessado (encomendante) para realizar em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro da mercadoria que irá adquirir no exterior para, após nacionalizá-la, revendá-la ao interessado previamente determinado. A encomenda não se confunde, igualmente, com a outra modalidade de importação indireta; a conta e ordem, definida no artigo 2º da IN RFB no 1.861/2018[2], eis que essa se caracteriza pela prestação de serviços[3] do importador ao real adquirente para promover em seu nome despacho de importação de mercadoria por aquele adquirida no exterior. A natureza jurídica dos vínculos e a forma de sua remuneração distinguem bem as duas espécies de importação indireta.

Além dessas distinções fundamentais e por decorrência delas, observa-se que na encomenda há uma importação própria com revenda posterior à nacionalização acobertada pela emissão de uma nota fiscal de saída para circulação jurídica onerosa das mercadorias nacionalizadas. Na conta e ordem, ao contrário, o importador emite nota de saída para as mercadorias do real adquirente circularem fisicamente, não configurando a sua emissão uma compra e venda, como determina o artigo 7º, §1º, I, da IN RFB no 1.861/2018. Para sua remuneração o importador emitirá nota fiscal de serviços (artigo 2º, §2º e 7º, III, da IN RFB no 1.861/2018). As relações jurídicas em ambas as modalidades devem estar formalizadas em contrato a ser apresentado no Pucomex (Portal Único de Comércio Exterior, artigo 5º, II, IN RFB no 1.861/2018). As obrigações fiscais e contábeis de ambas as espécies estão previstas nos artigos 7º ao 10º da IN RFB no 1.861/2018.

Dito isso, destacaremos três aspectos da importação por encomenda, a saber: (a) os limites da habilitação no Radar[4] nas operações de importação por encomenda; (b) equiparação do encomendante a industrial para efeito de incidência do IPI; (c) a previsão da IN no 2.090/2022 sobre controle de valoração aduaneira nessa operação.

Dentre os momentos em que a Aduana exerce sua função de controle aduaneiro, a habilitação prévia dos intervenientes para atuarem no comércio exterior, conhecida popularmente como “habilitação no Radar”, exemplifica um controle prévio à operação. Ele é importante para ampliar a capacidade de gestão de risco aduaneiro e permitir maior celeridade no fluxo das mercadorias no despacho e desembaraço, momentos mais críticos do procedimento de nacionalização. Nesse sentido, consoante regras vigentes previstas nos artigos 16 e 17 da IN RFB no 1.984/2020, na importação os intervenientes podem se habilitar em três modalidades: expressa, limitada e ilimitada. Não há limites quantitativos para as importações nas modalidades expressa e ilimitada.

Na modalidade limitada porém, os habilitados estão sujeitos a limites de US$ 50 mil ou US$ 150 mil a cada período consecutivo de seis meses considerando o valor aduaneiro das mercadorias que importarem. As operações indiretas exigem a habilitação tanto do importador, quanto do encomendante e do real adquirente (artigo 4º, I, IN RFB no 1.861/2018).

E os limites para importações no período consecutivo de seis meses a serem considerados, devem ser do importador ou dos terceiros? Prevê o artigo 17, §2º, I e II, da IN RFB no 1.984/2020 que na importação por conta e ordem, como é o real adquirente quem adquire a mercadoria no exterior, deve ser observado o seu limite de habilitação.

Na encomenda é previsto que serão observados os limites tanto do importador, quanto do encomendante. Ora se a operação entre eles, nessa modalidade, é de compra e venda, sendo a importação toda promovida pelo importador, o limite de habilitação a ser considerado, previsto no artigo 17, da IN no 1.984/2020, deveria ser exclusivamente do importador. Ele quem deve possuir os recursos próprios para a operação, ele quem irá negociar e adquirir o produto no exterior.

A etapa seguinte é uma operação interna, como outra qualquer, com produto já nacionalizado, portanto o encomendante não está diretamente inserido nos riscos aduaneiros a serem gerenciados e controlados pela Aduana. Nesse sentido, a avaliação da capacidade econômica e limites quantitativos, cremos, dever-se-ia restringir ao importador, sem prejuízo da sua habilitação e do encomendante e da vinculação de ambos, via contrato, ser comprovada no Pucomex.

O segundo ponto cinge-se à equiparação do encomendante a industrial para efeitos de incidência do IPI, nos termos do que prevê o artigo 13, da Lei no 11.281/2006. A exigência do IPI na importação e nas revendas das mercadorias nacionalizadas e não submetidas à industrialização já foi julgada pelo STF, em 2020, no RE no 946.648/SC, Tema 906.[5] Nesse julgado, com manifestações e votos de vários ministros, com sustentações orais e pareceres contra e a favor, após serem discutidos os limites da competência tributária para exigência do IPI, considerando o aspecto material da sua hipótese de incidência, o princípio da isonomia, o trato da matéria nas operações internas, assim como o respeito ao princípio da nação mais favorecida do Gatt (General Agreement on Tariffs and Trade), a Corte Maior, por maioria, validou a equiparação do importador a industrial e a cobrança do IPI nas revendas de produtos industrializados nacionalizados.

Fica evidente da leitura da íntegra do acórdão que o ponto fundamental para reconhecer a constitucionalidade da cobrança foi o fato de que seria a cobrança do IPI na revenda do produto nacionalizado sobre o valor de revenda no mercado interno (preço de saída), com o acréscimo da margem de lucro do importador, que o colocaria em condições de igualdade com a incidência sobre o produto industrializado no mercado interno. Se o IPI só incidisse sobre o desembaraço aduaneiro o produto importado seria integrado à economia nacional em condições mais vantajosas em relação ao produto nacional industrializado.[6]

Ainda que se tenha defendido posição muito controversa de que a Constituição, em seu artigo 153, IV, teria outorgado competência à União Federal para tributar o produto industrializado independente do processo de industrialização, restou evidente que as equiparações não podem ser feitas de forma arbitrária e distante do aspecto material do imposto, sob pena se invadir a competência tributária estadual do ICMS.[7]

Atentos à decisão do STF, considerando as acerbas discussões para se admitir a equiparação do importador a industrial e a incidência do IPI na revenda do produto industrializado importado, a equiparação do encomendante a industrial se afigura ainda mais indevida, distanciando-se, com mais evidência, dos limites da constitucionalidade e da legalidade na cobrança desse imposto.

O encomendante não importa, não industrializa e não tem relação com os fatos geradores previstos no art. 46, I e II, do CTN. Ele é adquirente de mercadoria já nacionalizada que circula no mercado interno, como qualquer outro distribuidor, comerciante ou consumidor final que adquirisse de fábrica nacional e não é, por isso, equiparado a industrial.

Portanto, além da equiparação do encomendante ser ilegítima, ela ainda fere o princípio da isonomia, pois, como dissemos, no mercado interno, um distribuidor que adquire da indústria suporta o IPI na condição de contribuinte de fato, ou consumidor final, e não como contribuinte equiparado do imposto. Essa realidade finda por levar a grandes celeumas e processos decorrentes de autuações aduaneiras, em que a fiscalização entende que há interposição fraudulenta e ocultação do encomendante com objetivo de se quebrar a cadeia do IPI e fugir à sua equiparação a industrial.

O terceiro e último aspecto em destaque refere-se à valoração aduaneira nas importações por encomenda. Na recente IN RFB no 2.090/2022[8], artigo 4º, §5º verifica-se: “…vedação para a utilização do método do valor de transação (…) aplica-se ainda ao caso em que haja vinculação entre o vendedor estrangeiro e o encomendante predeterminado, de que trata a Instrução Normativa RFB no 1.861, de 2018, exceto se ficar demonstrado que a vinculação não influenciou o preço”.

É dizer, de um lado, a modalidade por encomenda pressupõe autonomia na relação do importador com o exportador destinada a nacionalização do produto que será, em seguida, revendido ao encomendante. Esse não mantém contato com o exportador para negociar os valores da importação, tão pouco fecha o seu câmbio, tarefa destinada com exclusividade ao importador (artigo 3º, §5º, IN RFB no 1.861/2018), inclusive relacionada à exigência de que utilize recursos próprios. É dele a compra e venda internacional.

O fato de o encomendante ter vínculo com o exportador é irrelevante para a valoração aduaneira, considerando a liberdade negocial que deve ter o importador nessa modalidade de importação. O foco deve ser se o importador por encomenda possui, ou não, vínculo com o exportador. Nesse sentido já se manifestou a RFB através da Solução de Consulta no 120 da Cosit, datada de 28/09/2020.[9] Ela respondeu negativamente a questionamentos sintetizados na indagação: se houver vínculo entre o exportador e o encomendante, mas não houver entre o exportador e o importador por encomenda, esse vínculo deve ser informado em algum local da DI? A resposta categórica foi não.

O fundamento: “especificamente, na importação por encomenda, ocorre a relação de compra e venda, entre o exportador e o importador por encomenda. Nesse sentido, deve-se indicar a existência de eventual vínculo, a que se refere a legislação aduaneira entre o exportador e o importador por encomenda”

Nesse caso, como as soluções de consulta têm “efeito vinculante no âmbito da RFB” e “respaldam o sujeito passivo que as aplicar, ainda que não seja o respectivo consulente”, nos termos do artigo 33, da IN RFB no 2.058/2021, parece-nos indevida a previsão do §5º da IN RFB no 2.090/2022 quando pretende exercer o controle do valor aduaneiro com base na relação entre o exportador e o encomendante.

[1] Definição de compra e venda do Código Civil Brasileiro: Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.

[2] “Art. 2º Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceiro aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira, adquirida no exterior por outra pessoa jurídica.”

[3] Definição de prestação de serviço do Código Civil Brasileiro: “Art. 593. A prestação de serviço, que não estiver sujeita às leis trabalhistas ou a lei especial, reger-se-á pelas disposições deste Capítulo. Art. 594. Toda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição.”

[4] Para manter a expressão corriqueiramente utilizada em comércio exterior, mas imprecisa. A rigor, as pessoas não são habilitadas “no RADAR”, mas habilitadas “para atuarem no comércio exterior”, via SISCOMEX/PUCOMEX, conforme IN RFB no 1.984/2020.

[5] Tema 906 STF: “É constitucional a incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI no desembaraço aduaneiro de bem industrializado e na saída do estabelecimento importador para comercialização no mercado interno”.

[6] Trecho do voto do Ministro Relator para o Acórdão Alexandre de Moraes: “Veja-se que, nessa fase, o encargo tributário ocorre na primeira saída da mercadoria do estabelecimento do importador, porque é nesse exato momento que o importador se encontra em condições de igualdade com o industrial brasileiro, e não no momento do despacho aduaneiro, no qual a tributação teve por objetivo somente neutralizar os incentivos fiscais concedidos pelo país exportador.” Trecho do Parecer de Heleno Taveira Torres transcrito no voto do Min. Alexandre de Morais: “…para garantir equivalência de tributação no preço do produto no mercado interno, é necessária a incidência do IPI tanto no desembaraço aduaneiro (artigo 46, I e II e artigo 51, I do CTN) quanto na etapa de saída do estabelecimento de “revenda” (com toda a margem agregada de preço dirigido ao consumo, inclusive margem de lucro do estabelecimento)…”.

[7] Voto do Ministro Marco Aurélio, citando José Roberto Vieira: “Ora, quando o legislador ordinário, mediante equiparações fictícias, contempla operações realizadas por estabelecimentos que não industrializaram os produtos, meros comerciantes, submetendo-as à tributação pelo IPI, escapa, a toda evidência, dos lindes da moldura hipotética constitucional, afastando-se dos cancelos da operação realizada pelo industrial, para penetrar na seara das operações exclusivamente mercantis, invadindo a arena de incidência do ICMS.” No mesmo sentido: MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Atlas, 2003, p. 521.

[8] Tema recente da Coluna na pesquisa detalhada de Leonardo Branco que vale conferir: https://www.conjur.com.br/2022-jul-19/carf-doze-pontos-regra-valoracao2

[9]Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=112764. Acesso em 28/07/2022.

Fernando Pieri Leonardo

Sócio-fundador da HLL Advogados, mestre em Direito pela UFMG, pós-graduado em Direito Aduaneiro Europeu pela Universidade Católica de Lisboa, multiplicador do Programa OEA da RFB, fundador e presidente da Comissão de Direito Aduaneiro da OAB-MG, acadêmico da International Customs Law Academy (Icla) e professor de pós-graduação na PUC-MG, Enap, IBDT, Ibmec e Cedin.

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