Exclusão do ICMS das bases do PIS e da COFINS e a solução de consulta interna COSIT Nº 13

João Carlos Cassuli Jr.

Desde a decisão do Plenário do STF nos autos do RE nº 574.706/PR, que foi acompanhada por grande parte da comunidade jurídica e empresarial do país em um julgamento emblemático tomado em 17 de março de 2017, emergiram dezenas de questionamentos quanto aos efeitos que essa “nova ordem tributária”, ditada pelo Supremo, produziria nos mais diversos segmentos do Direito.
Apesar de terem sido apresentados Embargos de Declaração pela Fazenda Nacional visando limitar os efeitos da decisão que lhe traria nefastos efeitos em seu caixa (a chamada “modulação”), e de que tais embargos encontrarem-se pendentes de julgamento, partindo da premissa de que uma eventual “modulação” não poderia modificar ações judiciais em tramitação anteriormente ao julgamento, o Judiciário deu vasão a milhares de processos individuais que encontravam-se sobrestados aguardando o julgamento do Supremo.
Daí que começaram a surgir processos com “trânsito em julgado” favoravelmente ao contribuinte, o qual, atendendo aos preceitos regulamentares, adotou procedimentos a fim de compensar seus créditos provenientes de pagamentos realizados a maior aos cofres federais, com débitos para com a própria Administração Tributária.
Diante desse cenário, não é de se estranhar que a Receita Federal adotasse procedimentos inibidores dos intentos dos contribuintes ávidos por apoderarem-se de seus créditos, o que a Administração fez através de notícias de que não cumpriria a decisão do Supremo até o julgamento final do RE nº 574.706/PR, com a apreciação de seus embargos de declaração; que lavraria autos de infração contra contribuintes que deixassem de adicionar o ICMS nas bases das contribuições ao PIS e à COFINS; que glosaria créditos pleiteados pelo contribuintes antes do trânsito em julgado de suas demandas individuais e assim por diante.
Vendo-se tolhida em suas pretensões por entendimentos que vieram sendo emitidos pelo Judiciário e pelo próprio CARF (que afastou a necessidade de respeitar o art. 170-A, do CTN, para permitir compensações), a Receita Federal decidiu editar a Solução de Consulta Interna nº 13 – COSIT, visando dar normas lineares a toda a Administração no tocante à aplicação da decisão do STF relativamente a apuração dos créditos decorrentes de decisão judicial transitada em julgado.
Os focos da Solução de Consulta nº 13 são [a] o valor do ICMS a ser excluído das bases de cálculo do PIS e da COFINS (se o valor pago aos Estados ou o valor destacado); [b] o tratamento a ser dado quando um mesmo contribuinte possui parte das receitas tributadas pelo regime não cumulativo de PIS/COFINS e parte pelo cumulativo ou ainda monofásico; e, finalmente, [c] a forma de se comprovar os valores a serem excluídos da base de cálculo em cumprimento à decisão do Supremo.
Sobre essa Solução de Consulta, primeiramente deve-se deixar claro que ela própria pondera que analisaria o pleito do Consulente interno de excluir o ICMS a recolher das bases de cálculo do PIS/COFINS, “…caso, por óbvio, a decisão judicial transitada em julgado a ser cumprida não disponha expressamente de forma diversa.”
É dizer: antes de mais nada, deve ser analisada concretamente a decisão judicial que transitou em julgado, e não genericamente a decisão paradigmática do Supremo Tribunal, pois que em cada processo podem ter fundamentos e disposições específicas, que modifiquem o que foi julgado pelo STF no RE nº 574.706/PR.
Considerando, porém, que todas as decisões sejam simplórias em afirmar apenas que “o ICMS não compõem a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS” (Tema 69), acabou a SC COSIT nº 13, após supostamente interpretar os votos proferidos pelo STF ao seu bel prazer e visando atender seus interesses arrecadatórios, fixando uma norma interna que, data vênia, não só usurpa competência do Judiciário, como pior que isso, distorce as palavras dos Ilustres Ministros para com isso limitarem sobremaneira os direitos de créditos dos contribuintes.
O primeiro (e maior) confisco do direito de crédito do contribuinte adveio na COSIT nº 13, pelo entendimento de que o ICMS a ser excluído das bases de cálculo de PIS e de COFINS é somente aquele que foi recolhido pelo contribuinte. Ou seja, após o cotejo de créditos e débitos na escrita fiscal do contribuinte, atinente ao ICMS é que, surgindo valor a recolher [a título de ICMS], é que este específico valor deverá ser excluído das bases do PIS e da COFINS no respectivo período de apuração.
Porém, esse entendimento, data vênia, não se sustenta.
Primeiramente pelo que a própria Ministra Relatora do RE nº 574.706/PR foi expressa em afirmar:
Desse quadro é possível extrair que, conquanto nem todo o montante do ICMS seja imediatamente recolhido pelo contribuinte posicionado no meio da cadeia (distribuidor e comerciante), ou seja, parte do valor do ICMS destacado na “fatura” é aproveitado pelo contribuinte para compensar com o montante do ICMS gerado na operação anterior, em algum momento, ainda que não exatamente no mesmo, ele será recolhido e não constitui receita do contribuinte, logo ainda que, contabilmente, seja escriturado, não guarda relação com a definição constitucional de faturamento para fins de apuração da base de cálculo das contribuições.
(…)
Toda essa digressão sobre a forma de apuração do ICMS devido pelo contribuinte demonstra que o regime da não cumulatividade impõe concluir, embora se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, todo ele, não se inclui na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal, pelo que não pode ele compor a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS.
(…)
Contudo, é inegável que o ICMS respeita a todo o processo e o contribuinte não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública.

Diante desse entendimento da Ministra Relatora, podemos concluir que o ICMS a ser excluído é o destacado na nota fiscal de saída, de modo que a Solução de Consulta Interna nº 13 choca-se frontalmente com o sufragado pelo voto condutor do julgado no STF.
Ademais, da simples leitura do voto da Relatora Ministra Carmen Lúcia, outro fundamento ainda mais contundente se deve fazer presente, que é especificamente aquele da análise da base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS, ou seja, sobre “qual ICMS” elas incidiram, ou foram calculadas.
Isto porque, se é certo que as contribuições ao PIS e à COFINS incidem sobre a receita ou faturamento, assim entendido o valor informado (preço) na Nota Fiscal/Fatura de venda de produto/mercadoria/serviço, e que a totalidade das receitas (soma de todas as Notas Fiscais de venda) é esta base de cálculo, segundo art. 3º, da Lei 9.718/98, arts. 1ºs., das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 (antes ou depois da redação dada pela Lei nº 12.973/14), é certo também que as contribuições ao PIS e à COFINS incidem sobre o ICMS destacado, mesmo que o contribuinte não tenha saldo devedor de ICMS a recolher.
Seriam exemplos dessa situação, as empresas que desfrutam de regime de crédito presumido de ICMS concedido por grande parte dos Estados da Federação, sobre os quais, diga-se de passagem, a Receita Federal exige a incidência de PIS e de COFINS, mesmo que no momento da apuração do ICMS, na escrita fiscal do ICMS, não resulte imposto estadual a recolher. A Receita, neste caso, tributa o crédito presumido como se receita fosse!
Também temos como exemplos empresas que acumulam créditos de ICMS por algum motivo, mas que recolham PIS e COFINS regularmente: para essas empresas, ao emitir notas fiscais devem destacar o ICMS incidente na operação, e sobre esse imposto calculam e recolhem o PIS e a COFINS, mas na apuração do ICMS apenas consomem ou acumulam ainda mais créditos. Ou seja, recolhe-se PIS e COFINS calculados sobre o ICMS destacado no preço contido nas Notas Fiscais de venda, mas não se recolhe o ICMS porque a empresa possui tratamento tributário diferenciado ou possui crédito acumulado.
Dessa forma, não nos parece crível que o STF altere o entendimento de que será excluído o valor a recolher de ICMS após a correspondente apuração mensal, pois que assim estará permitindo que se exclua valor muito menor do que aquele sobre o qual efetivamente incidiram as contribuições ao PIS e à COFINS.
Nessa toada, tem-se guarida no profundo voto da Relatora do RE nº 574.706/PR, Ministra Carmen Lúcia, onde restou claro que mesmo que as operações de ICMS se desdobrem em diversos momentos ao longo da cadeira de circulação, na realidade o ICMS acaba sendo integralmente recolhido ao final, de modo que a exclusão do ICMS deve ser aquele destacado na Nota Fiscal de venda, sobre o qual incidiram as contribuições ao PIS e à COFINS, sob pena de confiscar parte do direito reconhecido pelo Judiciário.
Se nos afigura, portanto, equivocada a conclusão a que chegou a SC COSIT nº 13, mostrando-se tendenciosa a intimidar os contribuintes a buscarem os direitos de uma forma mais ampla. E além disso, essa Solução de Consulta, por vincular toda a Administração, por certo produzirá efeitos de glosa de direitos de créditos dos contribuintes, a quem caberá, mais uma vez, buscar guarida aos seus direitos, seja na esfera administrativa, seja novamente perante o Poder Judiciário.
Por fim, quanto as outras duas conclusões a que chegou a Solução COSIT nº 13, entendemos que no tocante à proporcionalização entre as receitas sujeitas à não cumulatividade e aquelas sujeitas à tributação diferenciada, deixa de fazer sentido quando se aplica o entendimento de excluir o ICMS destacado na nota fiscal, a menos, claro, como no caso da incidência monofásica, em que haja tributação de PIS e de COFINS à alíquota zero, hipótese na qual, mesmo havendo incidência de ICMS, não haverá o que recuperar de contribuições ao PIS e COFINS.
Já quanto a parte relativa à prova do direito creditório, verifica-se que também as exigências ditadas pela Receita Federal na SC COSIT nº 13, visam estampar o valor que fora recolhido de ICMS em cada período de apuração, para com isso, definir se há e quanto seria o valor de ICMS a ser excluído das bases de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS. Nesse sentido, considerando que não concordamos com essa premissa de cálculo, igualmente entendemos que os documentos relativos à apuração do ICMS mensal sejam desinfluentes no cômputo do crédito decorrente da ação judicial com trânsito em julgado, pois que para isso, os documentos pertinentes seriam os arquivos de Notas Fiscais de venda em que houveram incidência de ICMS, e sobre o qual tenha sido calculadas o PIS e a COFINS sobre o imposto estadual.
Assim sendo, podemos afirmar que o assunto ainda deverá render muita discussão perante o Fisco, sendo que esperamos que o Judiciário, também nesse aspecto, respalde o direito que ele próprio consolidou, que é o de excluir o ICMS (incidente ou destacado) da receita que compôs as bases de cálculos das contribuições ao PIS e à COFINS.
É, smj., nosso Parecer.
Jaraguá do Sul, SC, 09 de novembro de 2018.

João Carlos Cassuli Jr.

advogado militante nas áreas tributária e societária, inscrito na OAB/SC 13.199, Sócio do escritório Cassuli Advogados Associados, Graduado em Direito FURB (Blumenau/SC), Pós-graduado em Direito Tributário pelo IBET/USP-1998/99, Mestre em Ciência Jurídica pela UNIVALI-Itajaí/SC, Especialista em Gestão Estratégica de Impostos pelo Instituto Trevisan, Ex-Conselheiro do CARF.

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