Há pouco mais de uma década, mesmo na esfera dos tributos federais, não eram muitas as declarações que os contribuintes tinham que prestar ao Fisco para cumprirem, a contento, suas obrigações acessórias, hoje também conhecidas como deveres instrumentais, graças à doutrina de Paulo de Barros Carvalho.

Pessoas físicas e jurídicas declaravam, anualmente, seus rendimentos e lucros. Estabelecimentos industriais ou a eles equiparados apresentavam, mensalmente, suas Declarações do IPI, os importadores suas Declarações de Importação, em cada operação de importação, os proprietários de imóveis rurais, suas Declarações do Imposto Territorial Rural de cada ano.

As declarações do Imposto sobre a Renda serviam de base para o lançamento por declaração, tanto para as pessoas físicas quanto para as jurídicas. Isto, porém, até o advento do Decreto-Lei nº 1.968, de 1982, a partir do qual as pessoas físicas passaram a sujeitar-se ao lançamento por homologação, e da edição da Lei nº 8.383, de 1991, que submeteu as pessoas jurídicas ao mesmo tipo de lançamento tributário.

Sabe-se que, no lançamento por homologação, previsto no art. 150 do CTN, o contribuinte tem o dever de antecipar-se a qualquer iniciativa ou atividade da administração tributária tendente à constituição do crédito tributário, calcular ele próprio o montante do tributo devido e recolhê-lo aos cofres fazendários. Já no lançamento por declaração, ou lançamento misto, o contribuinte apenas fornece às autoridades fazendárias dados e elementos relativos aos fatos geradores da obrigação tributária a que ele deu causa, à vista dos quais elas o notificam para pagar o crédito tributário que apurarem.

De sorte que, no âmbito dos tributos federais, administrados pela hoje Secretaria da Receita Federal do Brasil, até não muito tempo atrás eram estas as principais declarações dos contribuintes ao Fisco: as do Imposto sobre a Renda, que davam suporte ao lançamento por declaração, ou misto, assim como as declarações atinentes ao imposto territorial rural, e as declarações do IPI e do Imposto de Importação, prestadas estas duas últimas segundo o regime do lançamento por homologação.

Com o passar do tempo, no entanto, não apenas a quase totalidade das declarações anteriormente feitas sob o regime do lançamento por declaração passaram à sistemática do lançamento por homologação, como foram surgindo novas espécies de declaração. Talvez esse fenômeno possa ser explicado pelo fato de a competência para a instituição e regulação de tais declarações ter sido atribuída, em 1984, ao Ministro da Fazenda, por obra de norma constante do art. 5º do Decreto-Lei nº 2.124/84, competência esta que atualmente é da Secretaria da Receita Federal do Brasil, conforme estabelecido pelo art. 16 da Lei nº 9.779/99.

E não se fez de rogada a Administração Tributária Federal. Passou a exercer às largas essa competência para obrigar os contribuintes, ou terceiros vinculados a fatos geradores de tributos, a prestar declarações, e, com isso, facilitar-lhe o trabalho de fiscalização. Foi assim que, às tradicionais Declarações do Imposto de Renda de Pessoas Físicas e Jurídicas e às Declarações do IPI, do Imposto de Importação e do ITR, vieram juntar-se, a seu tempo e hora, a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF (IN SRF 126/98), a Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte – DIRF (IN SRF 146/99), a Declaração de Informações sobre Atividades Imobiliárias – DIMOB (IN SRF 304/03), o Demonstrativo do Crédito Presumido do IPI – DCP (IN SRF 314/03), o Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais – DACON (IN 365/03), a Declaração de Transferência de Titularidade da Ações – DTTA (IN SRF 892/08), a Declaração de Informações sobre Movimentação Financeira – DIMOF (IN SRF 811/08), a Declaração de Serviços Médicos e de Saúde – DMED (IN SRF 985/09) e a Declaração sobre Operações Imobiliárias – DOI (IN SRF 1.112/10), entre outras.

Além disso, se, no cumprimento das aludidas obrigações acessórias de prestar declaração ao Fisco, o contribuinte comunicar a existência de crédito tributário, o que geralmente é o que ocorre, sua declaração constituirá confissão de dívida sujeita à inscrição e execução fiscal, se o tributo declarado não for pago no prazo, ou se o for em quantia menor do que a devida (art. 5º, § 1º, do DL 2.124/84). O Superior Tribunal de Justiça tem jurisprudência pacificada neste exato sentido, isto é, de que, na hipótese de inadimplemento da obrigação tributária principal, o débito fiscal declarado pelo contribuinte à administração tributária pode ser imediatamente inscrito em Dívida Ativa para fins de cobrança executiva, sem necessidade de qualquer outra providência fiscal.

Embora alguns juristas de porte, como Roque Antônio Carrazza, sustentem que, à vista do princípio da legalidade, também as obrigações acessórias só podem ser criadas por lei, no sentido material e formal (Curso de Direito Tributário, 17.ª Ed. Malheiros, SP, 2002, p. 217), entendo que o art. 96 e o art. 100, I, ambos do CTN, combinados com o art. 16 da Lei nº 9.779/99, dão cunho legal à instituição de obrigação acessória por atos administrativos como as Instruções Normativas que a Secretaria da Receita Federal do Brasil tem expedido com tanta frequência.

Instado a se pronunciar sobre esse tema, o Superior Tribunal de Justiça, por sua 1.ª Turma, no julgamento do Recurso Especial nº 724779 (j.12.09.2006), aludindo, precisamente, ao art. 16 da Lei nº 9.779/99, decidiu que os deveres instrumentais ou obrigações acessórias podem ser instituídos pela "legislação tributária" em sentido lato, ou seja, por decretos ou normas complementares, como as portarias ministeriais e as instruções normativas. Em sentido idêntico manifestou-se a 2.ª Turma desse mesmo Tribunal Superior, ao julgar o Recurso Especial nº 1.105.947 (j. 23.06.2009). É o que se observa do seguinte trecho da ementa do acórdão então proferido:

"2. O antigo debate doutrinário a respeito do alcance do princípio da legalidade, no que se refere às obrigações acessórias (art. 155 c/c o art. 96 do CTN), é insignificante no caso, pois há fundamento legal para a exigência. 3. A Lei 9.779/1999 prevê a instituição de obrigações acessórias pela Secretaria da Receita Federal. Essa norma deve ser interpretada em consonância com o art. 197 do CTN, que autoriza a requisição de informações relevantes para a fiscalização tributária."

Por conseguinte, deveres instrumentais, ou obrigações acessórias, o certo é que declarações como a DIPJ, DIRPF, DCTF, DIRF e outras propiciam ao Fisco Federal a comodidade de receber, nos recintos de suas repartições, informações completas e detalhadas sobre a situação fiscal de cada contribuinte, pessoa física ou jurídica, suficientes para a concretização do lançamento por homologação, ainda que de forma tácita (art. 150, § 4º, do CTN). Nessa espécie de lançamento, por meio do qual, como se viu, estão sendo exigidos e cobrados, atualmente, a quase totalidade dos tributos federais, o contribuinte calcula, declara e recolhe o tributo de sua responsabilidade, restando à autoridade fazendária competente a tarefa de conferir se o cálculo e o recolhimento do imposto ou contribuição estão corretos.

Tais facilidades que contribuintes e terceiros vêem-se compelidos a oferecer ao Fisco com a prestação de tantas e tão diversas informações contam com o beneplácito do pensamento fiscalista hoje dominante no STJ, assim explicitado no item 7 da ementa do sobredito acórdão ao Recurso Especial nº 1.105.947:

"7. O sistema tributário moderno baseia-se nas informações prestadas pelo próprio contribuinte e por terceiros envolvidos com as operações e situações tributadas, posteriormente verificadas pela Administração. As relações de massa exigem essa sistemática para garantir a eficiência da arrecadação e a Justiça Fiscal. Não fosse assim, seria necessária uma superestrutura fiscalizatória, em cada esfera de governo, capaz de auditar individualmente milhões de contribuintes a cada ano, o que é irreal, antieconômico, ineficiente e contraria o princípio da boa-fé objetiva." (grifado)

Realmente, sob a invocação do princípio da eficiência da administração tributária, e de outros princípios ou postulados jurídicos em voga, como os da proporcionalidade, da razoabilidade, da praticidade, quando não o da supremacia do interesse público sobre o interesse privado, o Poder Judiciário, por seus juízes e tribunais, STF inclusive, vêm facilitando sobremaneira a vida do Fisco, em detrimento e desfavor, muitas vezes, dos mais caros e legítimos interesses dos contribuintes. Isso me remete à sábia advertência de Eros Grau (Interpretação da Lei Tributária e Segurança Jurídica – Revista de Direito Tributário nº 113, pp. 218/225):

"Tenho medo dos juízes porque hoje, com essa coisa de ponderar valores, essa coisa de tomar o critério da proporcionalidade e da razoabilidade como se fossem princípios, ficamos inteiramente entregues à subjetividade de cada um deles."
(…)
"Quando um juiz, ou tribunal, se afasta do Direito afirmado pelos textos normativos, do direito positivo, para tomar decisões conforme a razoabilidade ou a proporcionalidade, estamos perdidos." (grifado)

Como quer que seja, o fato é que o Congresso Nacional, sempre submisso ao Executivo Federal quando se trata da elaboração de leis de natureza tributária, autorizou a administração fazendária (art. 16 da Lei nº 9.779/99) a instituir e regulamentar tantas obrigações tributárias quantas lhe aprouver. Daí essa enormidade de declarações fiscais que atazanam o dia a dia dos contribuintes, aumentando-lhes o custo tributário, sendo que, algumas delas implicam em confissão de dívida fiscal (art. 5º, § 1º, do DL nº 2.124/84), como ocorre, por exemplo, com a DCTF e com as próprias declarações de rendimentos de pessoas físicas e jurídicas, consoante tem decidido o STJ.

De posse dessa abundância de informações dos próprios contribuintes (ou de terceiros), resta ao Fisco o trabalho de conferir a exatidão dos dados e valores dos créditos tributários (débitos fiscais) informados e de cobrar, conforme o caso, eventuais insuficiências, ou o montante integral desse crédito, se nada foi recolhido.

Mas, por outro lado, se, no âmbito e influxo do lançamento por homologação, que é a modalidade que hoje impera na determinação e recolhimento de tributos, cumpre ao Fisco apenas verificar a existência de recolhimento a menor, ou a falta de recolhimento, ser-lhe-ia permitido efetuar a cobrança do tributo não recolhido, ou recolhido a menor, com o acréscimo da multa de ofício? Ou seja, no regime de lançamento por homologação (art. 150 do CTN), poderia ser aplicada a multa prevista para os casos de lançamentos de ofício, efetuados com fundamento no art. 149 do CTN?

A resposta a tal indagação, sem dúvida alguma, deve ser pela negativa. As multas de ofício, de que trata o art. 44 da Lei nº 9.430/96, com todas as suas posteriores alterações, são de natureza penal. Diferentemente das multas por mora no adimplemento de obrigação tributária, consideradas remuneratórias ou compensatórias, para STF, RE 79.625, Súmula 565, e STJ, REsp. 919.886, a multa de mora também é punitiva, as multas de ofício são intrínseca e essencialmente punitivas, por isso que somente podem ser aplicadas, segundo previsto no citado dispositivo legal, nos casos de falta de pagamento de tributo, falta de declaração de tributo devido, ou de declaração inexata, hipóteses em que estas são calculadas à razão de 75% do tributo devido. Havendo sonegação fiscal, fraude ou conluio (arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64), esse percentual será duplicado, podendo chegar, pois, a 150%.

Contudo, estou plenamente convicto de que tais multas só podem ser aplicadas quando há lugar para lançamento de ofício, em sentido estrito, não sendo por outra razão que elas têm o nomen iuris de multas de ofício. Agora, se todas as informações, dados e valores do histórico fiscal do contribuinte são por este fornecidos ao Fisco, tanto em termos quantitativos, quanto qualitativos, ele não pode ser penalizado com esse tipo de multa.

Note-se que quando digo lançamento de ofício estou a falar daquele lançamento clássico, definido pelo art. 142 do CTN, isto é, do lançamento tributário realizado pela autoridade fiscal competente, desde o seu início, sem qualquer tipo de auxílio ou intervenção por parte do contribuinte. Trata-se de procedimento em que toca exclusivamente a ela, autoridade fazendária competente para tanto, com respaldo no art. 149 do mesmo CTN, verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, aplicar a penalidade cabível.

Portanto, cabe o lançamento de ofício típico, bem como a cominação das multas penais correlatas, quando haja comportamento omissivo ou comissivo do contribuinte, em prejuízo da Fazenda Pública. Ao revés, se o contribuinte revela, espontaneamente, sua situação fiscal ao Fisco, através do cumprimento de obrigações tributárias acessórias, ou de deveres instrumentais, ele não deve ser submetido ao pesado ônus financeiro da multa punitiva, ainda que caiba, por uma ou outra circunstância, o lançamento ex officio.

Com efeito, se a obrigação tributária é declarada a competente autoridade fiscal, sem qualquer omissão, e se esta, com base nessa declaração, tem condições de apurar eventual diferença de tributo a pagar, ou, até mesmo, a falta de recolhimento de seu montante integral, incabível é a imposição de multas de caráter penal. Cabíveis, se e quando for o caso, multas de mora e juros de mora.

Em casos assim, a jurisprudência administrativa na área federal, hoje mais arguta e imparcial do que a jurisprudência do próprio Poder Judiciário em matéria tributária, vem rejeitando a imposição da multa de ofício. Veja-se, exemplificativamente, o que ficou decidido no acórdão nº 1101-00.215, da 1.ª Câmara Ordinária da Primeira Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF (Processo nº 10140.001899/2004-79), proferido na Sessão de 5 de novembro de 2009. Nesse julgamento, cuidava-se de compensação de tributos declarada pelo contribuinte.

Já na ementa do mencionado acórdão administrativo, aqui parcialmente transcrita, lê-se o seguinte:

"MULTA DE OFÍCIO – INAPLICABILIDADE AO DÉBITO ANTERIORMENTE CONFESSADO E NÃO RECOLHIDO – Com o advento da Lei nº 10.637/2002, a compensação declarada à Secretaria da Receita Federal do Brasil extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação. A confissão do débito em declaração de compensação não impede o lançamento, que é atividade privativa da autoridade administrativa (art. 142 do CTN), mas impede o lançamento da multa de ofício. Esta somente é aplicável nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, falta de declaração e nos de declaração inexata, não havendo previsão para sua cobrança no percentual de 75%, juntamente com o imposto, nos casos de compensação não homologada." (grifou-se)

Em outro julgamento administrativo, este ainda do Primeiro Conselho de Contribuintes, decidiu-se no mesmo sentido. Foi no acórdão nº 203-12364 (processo nº 10768.015955/2001-32), na Sessão da Terceira Câmara, realizada em 15.08.2007, lavrado com a seguinte ementa:

"PIS/FATURAMENTO. AUTO DE INFRAÇÃO. PERÍODOS DE 01/1997 A 03/1997. VALOR DECLARADO EM DCTF COM COMPENSAÇÃO. SALDO A PAGAR REDUZIDO. CONFISSÃO DE DÍVIDA NÃO CARACTERIZADA. NECESSIDADE DE LANÇAMENTO. LEI Nº 11.051/2004, ART. 25. EXONERAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO. No período em que a DCTF considera confissão de dívida apenas os saldos a pagar, os valores declarados como compensados devem ser lançados, sendo as multas de ofício respectivas exoneradas em virtude da aplicação retroativa do art. 25 da Lei nº 11.051/2004, que alterou a redação do art. 18 da Lei nº 10.833/2003 de modo a determinar o lançamento da multa isolada apenas nas hipóteses de sonegação, fraude ou conluio." (grifou-se).

A fim de demonstrar-se o quão antiga é essa orientação jurisprudencial do Tribunal Administrativo do Ministério Fazenda (1º CC e CARF), faz-se referência, ainda, ao acórdão nº 108-5.052/98, também do Primeiro Conselho de Contribuintes (DOU de 06/11/98), a respeito do qual há a seguinte anotação no Regulamento do Imposto de Renda editado, com Anotações e Comentários de Alberto Tebechrani e sua Equipe, pela Resenha – Gráfica, Editora e Distribuidora de Livros Ltda., SP, Vol.II, pág. 1.787 (Atualizado até 05/07/200):

"LANÇAMENTO DE OFÍCIO COM BASE EM VALORES DECLARADOS (EX. 92) – Nos lançamentos em que são exigidos valores previamente declarados pelo sujeito passivo, por serem despiciendos, haja vista a prévia determinação da existência do fato gerador e do quantum debeatur pelo próprio sujeito passivo é inaplicável a penalidade de ofício."

Da jurisprudência judicial, pode-se citar o precedente encontrado no acórdão proferido pela 6.ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3.ª Região, na APELREE (Apelação em Reexame Necessário) nº 1664/SP 2008.61.19.001664-4, julgada em 04.08.2011, relatada pela Desembargadora Federal Consuelo Yoshida, de cuja ementa destaco os seguintes excertos:

"TRIBUTÁRIO. VALORES DECLARADOS MEDIANTE DCTF. RECOLHIMENTO COM ATRASO. MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I, DA LEI Nº 9.430/96. EXCLUSÃO. INEXISTÊNCIA DAS HIPÓTESES PREVISTAS NO ART. 149 DO CTN. APLICAÇÃO DA LEI POSTERIOR MAIS BENÉFICA. LEI Nº 11.488/07"
(…)
"3. No caso dos autos, ao efetuar o pagamento em atraso posteriormente à apresentação da DCTF, incide tão somente multa moratória, devendo ser afastada a cobrança da multa de ofício, pois desnecessária a ação fiscal já que o contribuinte informou em declaração o valor devido"

Nem poderia ser de outra forma. Seria contrário – permitam-me invocá-los eu também – aos princípios da proporcionalidade e da razoabilidade penalizar-se com multa de 75% ou de 150% do valor do tributo não recolhido, ou insuficientemente recolhido, o contribuinte que, cumprindo obrigação tributária acessória, vale dizer, desincumbindo-se de seus deveres instrumentais para com a administração tributária, forneceu-lhe todas as informações necessárias à determinação e valoração qualitativa e quantitativa dos fatos imponíveis dos quais resultou o crédito tributário cobrado.