Dedutibilidade de multas administrativas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL

Maurício Pereira Faro e Thais Barros Meira

1) Introdução

O objetivo deste artigo é analisar a possibilidade de dedução de multas administrativas de qualquer natureza da base de cálculo do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) devidos pelas pessoas jurídicas atuantes no território nacional em razão da regular consecução de suas atividades, nos casos em que referidos tributos são calculados de acordo com o regime de lucro real.

No decorrer deste artigo, será examinado o conceito constitucional de renda, o conceito de lucro, as principais diretrizes a serem observadas no cálculo da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, incluindo as alterações introduzidas pela Lei 12.973, de 13 de maio de 2014 pertinentes ao presente tema, e serão tecidos comentários sobre a possibilidade de deduzir multas de cunho administrativo da base de cálculo desses tributos.

2) Conceito de Renda e Base de Cálculo do IRPJ

O artigo 153 da Constituição Federal de 1988 (“CF/88”) conferiu à União Federal a competência para instituir o IRPJ no território nacional.

Como ensina José Artur Lima Gonçalves, “está sedimentado que o conceito de renda não pode ficar – e não fica – à disposição do legislador infraconstitucional e que, por outro lado, o conceito de renda não está explicitado no texto constitucional, impõe-se deduzir um conceito de renda pressuposto pela constituição.” [1]

Por força do texto constitucional, o Poder Legislativo deve definir, na legislação infraconstitucional, o que será entendido como renda, observando, contudo, as limitações impostas implicitamente pela Constituição sobre esse tema.

É esse o entendimento de José Luiz Bulhões Pedreira [2]:

“a Constituição Federal autoriza a União a impor tributos sobre a ‘renda e os proventos de qualquer natureza’. No exercício do Poder Legislativo cabe ao Congresso Nacional definir, na legislação ordinária, o que deve ser entendido por renda, para efeitos de tributação. Mas ao definir a renda tributável o Congresso Nacional tem o seu poder limitado pelo sistema constitucional de distribuição de poder tributário, e fica sujeito à verificação, pelo Poder Judiciário, da conformidade dos conceitos legais com os princípios da Constituição. O Congresso pode restringir ou limitar o conceito de renda e proventos de qualquer natureza constante da Constituição, mas não ampliá-lo além dos limites compatíveis com a distribuição constitucional de rendas”.

Ainda nesse sentido, Celso Antônio Bandeira de Mello, citado por Roberto Quiroga Mosquera sustenta o seguinte [3]:

“Bandeira de Mello aponta que as normas infraconstitucionais não podem conferir aos termos ‘renda’ e ‘proventos’ uma conotação ou denotação transbordantes do sentido admissível na intelecção normal e daqueles demarcados constitucionalmente. Ressalta ainda o ilustre jurista que, caso fosse negada essa assertiva, de que as significações das normas jurídicas de hierarquia inferior devem adequar-se às significações de ‘renda’ e ‘proventos’ presentes no Texto Supremo, os preceptivos constitucionais teriam valência nula, isto é: não se prestam a cumprir sua única e específica função: demarcar, na qualidade de regras superiores, o campo de liberdade do legislador, assim como de todos os regramentos, atos e intelecções sucessivos. Deveras, se o legislador ou o aplicador da regra pudessem delinear, a seu talante, o campo de restrições a que estão submetidos, através da redefinição das palavras constitucionais, assumiriam, destarte, a função de constituinte”.

O critério material do IRPJ deve ser delimitado de acordo com o conceito de renda acima analisado. Como esclarece Paulo de Barros Carvalho, o critério material da regra matriz de incidência tributária corresponde à “própria essencialidade do fato descrito na hipótese de incidência. É o verbo e seu complemento que delimita qual ação (vender mercadoria, auferir renda etc.) ou estado (ser proprietário etc.) será exigida para que haja a incidência tributária” [4]. Resumidamente, esse é o “ato” eleito pele legislador que levará à constituição da obrigação tributária devida pelo contribuinte que incorreu nessa conduta.

No âmbito infraconstitucional, o artigo 43, do Código Tributário Nacional (“CTN”) estabelece que o IRPJ incidirá sobre a renda (i.e., o produto do capital, do trabalho ou ambos) e proventos de qualquer natureza, tendo como fato gerador a aquisição de sua disponibilidade econômica ou jurídica [5].

As principais normas previstas em lei ordinárias para a apuração do IRPJ estão consolidadas no Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99).

Segundo o artigo 247 do RIR/99, a base de cálculo do IRPJ corresponde, em regra, ao lucro real, que, por sua vez, é o lucro líquido do período de apuração ajustado por adições, exclusões ou compensações, prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal.

A determinação do lucro real será, nos termos do parágrafo 1º desse artigo, precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais.

3) Conceito de Lucro e Base de Cálculo da CSLL

Por meio do artigo 149 da Constituição Federal, foi conferida competência à União Federal para a criação da CSLL.

A Medida Provisória 22, de 06 de dezembro de 1988, convertida na Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988 (Lei 7.689/1988) instituiu a CSLL [6].

O artigo 2º da Lei 7.689/988 determina que a base de cálculo da CSLL é o resultado do exercício apurado de acordo com as regras estabelecidas pela legislação comercial, ajustado por determinadas adições e exclusões previstas não somente nessa lei, mas em diversos diplomas legais.

Em geral, as despesas que compõem o lucro líquido não devem ser estranhas à atividade da sociedade ou implicar mera liberalidade. Uma vez cumprido este requisito, em virtude do disposto no artigo 2° da Lei 7.689, as despesas não deveriam ser dedutíveis na apuração da base de cálculo da CSLL. apenas se houvesse previsão expressa neste sentido. De qualquer forma, não é qualquer tipo de despesa que pode ser considerada indedutível para fins fiscais, sob pena de violação ao artigo 110 do CTN [7].

Sobre o tema Roberto Sampaio Dória, citado por Aroldo Gomes de Mattos esclarece o seguinte:

“(…) se no âmbito do Direito Privado, que o define, o lucro é o resultado do exercício menos os prejuízos acumulados, não pode o legislador ordinário, ao criar uma incidência tributária (contribuição social), alterar aquela definição e alcance, sob pena de infringir o citado art. 110 do CTN, lei de hierarquia superior. O lucro, sobre que possa incidir, pois, a contribuição em apreço, é o ganho societário”. [8]

De fato, como esclarece Gabriel Lacerda Troianelli, ainda que as despesas dedutíveis para fins fiscais possam ser diferentes daquelas dedutíveis para fins societários, a indedutibilidade de uma despesa necessária levaria à tributação de valores que não representam lucros das sociedades:

“O que não se justifica, de modo algum, é que se distinga o lucro tributável do societário a tal ponto que se tribute algo que não consista em acréscimo patrimonial – consequência imediata da indedutibilidade de uma despesa necessária -, pois, conquanto legítima a distinção entre eles, ambos têm e comum o fato de representarem acréscimo patrimonial, e neste ponto comum qualquer distinção será necessariamente arbitrária, pois desnatura o próprio lucro ou renda”. [9]

4) Dedutibilidade de Multas de Natureza Administrativa

3.1) Conceito de Despesas Dedutíveis – IRPJ e CSLL

O artigo 299 do RIR/99 estabelece que as despesas operacionais são dedutíveis desde que as despesas cumpram cumulativamente os seguintes requisitos: (i) necessárias à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora; (ii) pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa; e (iii) usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa [10].

Sendo observadas tais condições, apenas serão indedutíveis da base de cálculo do IRPJ, as despesas que estejam expressamente enumeradas na legislação. Em outras palavras, na falta de previsão expressa, a despesa é dedutível, desde que observados os requisitos previstos no artigo 299 do RIR/99.

Comentando o artigo 299 do RIR/99, Ricardo Mariz de Oliveira esclarece que existem quatro regras gerais básicas para que despesas sejam dedutíveis da base de cálculo do IRPJ, quais sejam: (i) não serem custos; (ii) serem despesas necessárias; (iii) serem comprovadas e escrituradas; e (iv) serem debitadas no período-base competente [11].

Vale mencionar trabalho das autoridades fiscais sobre o tema: o Parecer Normativo do Coordenador Geral do Sistema de Tributação (“CST”) 32, de 17 de agosto de 1981, define que:

“(…) o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos. 5. Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito de usualidade deve ser interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio.” E conclui “que se verifica comumente no tipo de operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinária“.

As autoridades fiscais vêm se posicionando no sentido de que as despesas necessárias, usuais e normais são aquelas relacionadas a qualquer transação ou operação necessária às atividades principais ou acessórias às fontes produtoras de rendimentos, verificada comumente no tipo de operação ou transação efetuada, sendo habitual na espécie de negócio.

Há outros Pareceres Normativos acerca do tema, alguns tratando a questão, a nosso ver, de forma correta, outros contendo imprecisões técnicas muitas vezes não impostas expressamente pela legislação correlata ou que não foram admitidas, posteriormente, pela jurisprudência administrativa do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).

Nesse sentido, os seguintes pareceres normativos tratariam da questão de forma correta:

Parecer Normativo do CST 26, de 27 de outubro de 1988: concluiu pela dedutibilidade do pagamento de prêmio a pessoas jurídicas e pessoas físicas pela preferência que dispensam a instituições financeiras no recolhimento de tributos e contribuições devidos ao Tesouro Nacional;

e Parecer Normativo do CST 28, de 30 de dezembro de 1983: não admitiu a dedução de despesas geradas em operações artificiais no mercado financeiro, cujo objetivo é a transferência de resultados, aceitando, todavia, a dedução de operações em conformidade com a regulamentação da Bolsa de Valores.

Por outro lado, o Parecer Normativo do CST 15, de 14 de abril de 1976, e o Parecer Normativo do CST nº 09, de 19 de fevereiro de 1976, generalizam situações ou partem de pressupostos meramente quantitativos, o que não é parâmetro legal para não admitir a dedução das despesas [12].

De maneira geral, o CARF tem se manifestado no sentido de que despesas inerentes às atividades dos contribuintes, ainda que não sejam frequentes, são dedutíveis, sendo a jurisprudência predominante do CARF no sentido de que a interpretação dos preceitos gerais de dedutibilidade não deve tender à subjetividade, de forma que as decisões relacionadas à administração da sociedade não podem ser relativizadas ou ficar sujeitas a critérios subjetivos das autoridades fiscais.

As perdas que vêm sendo consideradas indedutíveis pelo CARF são, geralmente, aquelas decorrentes de negócios artificiais e aquelas decorrentes de mera liberalidade, muitas vezes relacionadas a gastos ou encargos estranhos aos objetivos sociais da sociedade.

O que se depreende da jurisprudência do CARF é que (i) a usualidade, necessidade e normalidade devem ser analisadas considerando se os atos praticados pela sociedade são corriqueiros para sua atividade-fim; (ii) esse critério, contudo, não é absoluto, visto que despesas extraordinárias podem, dependendo da situação fática, atender aos requisitos legais de dedutibilidade, como no caso despesas arcadas pela revendedora de veículos; (iii) interpretações restritivas e pautadas pelo subjetivismo não estão sendo aceitas pela jurisprudência administrativa; e (iv) não cabe à fiscalização ponderar a respeito da oportunidade dos atos negociais da sociedade.

Assim, a melhor interpretação para os termos “usual” e “normal” dada pela doutrina e pela jurisprudência, nos termos acima mencionado, é no sentido de que a despesa em questão pode ser excepcional ou esporádica em relação ao dia-a-dia do contribuinte, desde que, por outro lado, possa ser considerada como usual ou normal à natureza de seu negócio, das suas operações ou atividades.

A título exemplificativo, cite-se o Acórdão 105-14862, de 1° de dezembro de 2004, no qual se decidiu que, às autoridades fiscais, não é dada a liberdade de decidir se as despesas gastas com um cruzeiro marítimo promovido aos revendedores dos produtos de determinada empresa, a despeito do luxo e do requinte, são ou não dedutíveis [13].

No mesmo sentido, cite-se o Acórdão 107-07933, de 28 de janeiro de 2005, que concluiu pela dedutibilidade despesas relacionadas a veículo de luxo utilizados pelos diretores, administradores da fábrica e pelo presidente do Conselho de Administração [14], e o Acórdão da Câmara Superior de Recursos Fiscais (“CSRF”) nº 9101-00041, de 10 de março de 2009 e o Acórdão 1803-00496, de 09 de julho de 2010, que concluiu pela dedutibilidade de despesas relacionadas à aeronave utilizada por presidente de sociedade de telecomunicações [15].

Especificamente no que tange à CSLL, as autoridades fiscais tentam usualmente aplicar a disciplina do artigo 299 do RIR/99 à determinação da base de cálculo da CSLL. Essa aplicação decorre de uma interpretação ampla do artigo 57 da Lei 8.981, de 20 de janeiro de 1995 (com redação dada pela Lei n° 9.065 de 20 de junho de 1995), no sentido de estender toda e qualquer regra de apuração do lucro real à CSLL. Esse entendimento, contudo, estaria equivocado.

A confirmar o equívoco do entendimento mencionado no último parágrafo, recentemente o artigo 50 da Lei 12.973/2014 determinou expressamente que os novos comandos legais atinentes ao IRPJ previstos nessa lei devem ser aplicados para a CSLL também [16]. Tal técnica legislativa demonstra que os comandos legais relacionados com o IRPJ não são aplicáveis de forma automática para CSLL, de tal sorte que restrições e previsões de qualquer natureza do IRPJ somente devem ser estendidas para a CSLL caso haja legislação em vigor dispondo nesse sentido, confirmando que não há uma coincidência necessária entre o lucro real e a base de cálculo da CSLL, uma vez que, juridicamente, esses conceitos representam grandezas notadamente independentes e diferentes no ordenamento jurídico nacional.

No âmbito da jurisprudência administrativa e judicial, o entendimento predominante é o de que os ajustes ao resultado do exercício, para fins de determinação da base de cálculo da CSLL, são apenas os prescritos expressamente em lei, de modo que as normas de apuração do lucro real não podem, na ausência de previsão legal, ser estendidas àquela CSLL [17].

Embora a jurisprudência do CARF sobre o assunto não seja pacífica [18], entende-se que os acórdãos acima citados refletem a melhor interpretação do tema.

4.2) Dedutibilidade de Multas — Regras Específicas e Jurisprudência Aplicável

Especificamente acerca da questão de multas, o artigo 344, parágrafo 5°, do RIR/99, prescreve que não são dedutíveis como custos ou despesas operacionais apenas as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem na falta ou insuficiência de pagamento de tributo [19].

O entendimento predominante é o de que este dispositivo é aplicável, literalmente, somente às multas fiscais. Mais especificamente, este dispositivo seria aplicável apenas às multas de ofício fiscais, tendo, as próprias autoridades fiscais já reconhecido a dedutibilidade de multa de mora tributária [20].

Analisando especificamente a dedutibilidade de multas, o Parecer Normativo do CST 50, de 07 de julho de 1976, entendeu pela dedutibilidade de multa decorrente do inadimplemento de obrigação contratual consistente na venda de uma determinada quantidade de mercadorias [21].

No Parecer Normativo do CST 66/76, as autoridades fiscais concluíram que as multas devidas em virtude de cláusula contratual penal são dedutíveis do lucro operacional sempre que estiverem relacionadas a legítimas transações comerciais, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora. Mais especificamente, no parecer normativo em questão concluiu-se pela dedutibilidade de arras perdidas e pena convencional decorrente de contrato de compra e venda mercantil sujeito a posterior rescisão [22].

O CARF também vem se manifestando no sentido de que as multas também são dedutíveis. Nesse sentido, citem-se o Acórdão 10-96.919, de 18 de setembro de 2008 [23] e Acórdão 103-21.065, de 17 de outubro de 2002 [24], que decidiram, respectivamente, pela dedução de multa aplicada em virtude da invasão de território e multa aplicada pelo Banco Central do Brasil pela devolução de cheques.

Há, ainda, decisões do CARF que concluem pela dedutibilidade das multas decorrentes de descumprimento de cláusulas contratuais. Dentre essas decisões, cabe destacar o Acórdão 103-19.527 de 18 de agosto de 1998 [25], em que se entendeu que as multas decorrentes do desfazimento de negócio e as multas com o objetivo de indenizar perdas e danos seriam dedutíveis da base de cálculo da CSLL e do IRPJ. [26]

De acordo com a definição de Hely Lopes Meirelles

“Multa administrativa é toda imposição pecuniária a que se sujeita o administrado a título de compensação do dano presumido da infração. Nesta categoria de atos punitivos entram, além das multas administrativas propriamente ditas, as multas fiscais, que são modalidades específicas do direito tributário. As multas administrativas não se confundem com as multas criminais,e, por isso mesmo, são inconversíveis em detenção corporal, salvo disposição expressa em lei federal. A multa administrativa é de natureza objetiva e se torna devida independentemente da ocorrência de culpa ou dolo do infrator”. [27]

Não há dúvidas de que multas administrativas são decorrência do desenvolvimento das atividades sociais das sociedades. O pagamento de tais multas não decorre, como regra geral, de atos ou negócios jurídicos artificiais e, muito menos, são reflexos de atos de liberalidade das sociedades. Consequentemente, na linha do entendimento adotado pelas próprias autoridades ficais e na jurisprudência do CARF, a conclusão a que se chega é que tais multas deveriam ser dedutíveis da base de cálculo do IRPJ, desde que observados os requisitos previstos no artigo 299 do RIR/99, bem como da base de cálculo da CSLL.

A possibilidade de dedução de multas de natureza administrativa da base de cálculo do IRPJ e da CSLL seria confirmada pelo próprio artigo 344 do RIR/99, que estabelece que multas fiscais de natureza compensatória, ou seja, multas que têm por objetivo compensar o credor da obrigação pelo prejuízo suportado em virtude do atraso no pagamento, são dedutíveis. [28]

Referido dispositivo legal, aparentemente, teria por objetivo reforçar que apenas as multas fiscais de ofício seriam indedutíveis da base de cálculo do IRPJ, confirmando que somente são indedutíveis as multas previstas no artigo344, parágrafo 5°, do RIR/99.

Note-se que há, ainda, autorização expressa para a dedução de despesas decorrentes de ilícitos da base de cálculo do IRPJ. Mais especificamente, o artigo 364 do RIR/99 autoriza a dedutibilidade de prejuízos por desfalque, apropriação indébita e furto, por empregados ou terceiros, desde que sejam cumpridos os requisitos previstos neste dispositivo legal [29].

Concluir-se pela indedutibilidade das multas administrativas violaria o conceito constitucional de renda, bem como o conceito de lucro decorrente da legislação societária, que deve ser observado pelo legislador fiscal nos termos do artigo 110 do CTN. Consequentemente, tal limitação ilegal também iria contra a melhor interpretação da legislação do IRPJ e da CSLL no que se refere à definição do seu critério material.

A tributação de valores que não correspondem à renda ou ao lucro das sociedades violaria, ainda, os princípios da capacidade contibutiva e ao não-confisco.

Quanto ao princípio da capacidade contributiva, previsto no artigo 145 da CF/88 [30], Roque Antonio Carrazza [31] ensina:

“O princípio da capacidade contributiva – que informa a tributação por meio de imposto – hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito, pague, proporcionalmente, mais imposto que aquele que tem pouco. Quem tem maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do que quem tem menor riqueza (…) se for da índole do imposto, ele deverá obrigatoriamente ser graduado de acordo com a capacidade econômica do contribuinte”.

Ruy Barbosa Nogueira [32] também leciona que “o princípio da capacidade contributiva é um conceito econômico e de justiça social, verdadeiro pressuposto da lei tributária.”

Já em relação ao não-confisco, previsto no artigo 150 da CF/88 [33], Paulo de Barros Carvalho consigna que:

“Aqui está outro princípio de difícil configuração. A ideia de confisco não tem em si mesmo essa dificuldade. O problema reside na definição do conceito, na delimitação da ideia, como limite a partir do qual incide a vedação do artigo 150, IV, da Constituição da República. Aquilo que para alguns tem efeito confiscatórios, para outros pode perfeitamente apresentar-se como forma lídima de exigência tributária.

“O conceito de confisco é indeterminado. Não existe definição do limite a partir do qual se ultrapassa o que seria uma tributação pesada e passa-se a ter uma tributação confiscatória. (…) A vedação ao confisco pretende impedir que se ultrapasse, com essa carga, níveis considerados suportáveis por determinada sociedade, em certa época e sob condições conjunturas.” [34]

Note-se que, nessa linha, é razoável concluir que o efeito da vedação à dedutibilidade de despesas necessária à consecução das atividades sociais da sociedade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL geraria efeito de não confisco e de ofensa à capacidade contributiva do contribuinte, ainda que de forma indireta.

Recentemente, todavia, foi proferido Acórdão nº 9101-002.196 pela CSRF que manteve a glosa de multa administrativa aplicada pela Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL) por suposta inexistência de previsão legal para que essas multas sejam dedutíveis como despesa operacional na apuração desses tributos.

O contribuinte sustentou, em breve síntese, que “não podem ser consideradas necessárias apenas as despesas que originem frutos para a sociedade, pois o insucesso no emprego de determinados gastos é inerente ao risco negocial de qualquer atividade econômica, assim como também o é eventual efeito patrimonial negativo a que possa vir a se sujeitar a empresa em razão do desenvolvimento de suas atividades“. [35]

Apesar desses argumentos, o relator da decisão concluiu que multas administrativas têm clara natureza punitiva, sendo resultante de atos ou omissões antijurídicos ou de descumprimento de cláusulas contratuais. Mais especificamente, o relator entendeu que:

“(…) afirmar que descumprimentos de contrato ou a não prestação dos serviços públicos concedidos é normal ou usual é perverter a lógica contratual e o bom senso jurídico. É equiparar o comportamento ilícito, que origina uma multa, do comportamento lícito, que gera riqueza, agrega valor e a prestação de serviços públicos, no caso.”

Neste sentido, o relator concluiu que as multas administrativas não poderiam ser consideradas necessárias à atividade da sociedade e a manutenção da respectiva fonte produtora. O mesmo racional foi aplicado para a CSLL, sem uma análise detalhada desse ponto.

Essa decisão parece não refletir a melhor interpretação da legislação que trata da dedutibilidade de despesas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em virtude de tudo o quanto foi exposto anteriormente.

De qualquer forma, cabe destacar que a própria legislação fiscal permite a dedução de multas compensatórias (artigo 344, parágrafo 5°, do RIR/99) e prejuízos por desfalque, apropriação indébita e furto, por empregados ou terceiros, desde que sejam cumpridos os requisitos previstos neste dispositivo legal (artigo 364 do RIR/99). Portanto, uma análise sistemática da legislação sobre o tema levaria à conclusão de que o simples fato de a multa administrativa ter por objetivo a compensação de um ilícito não seria suficiente para se concluir pela sua indedutibilidade.

5) Conclusões

Em virtude de todo o acima exposto, pode-se concluir que as multas administrativas devem ser dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob pena de violação do conceito de renda e do conceito de lucro, bem como sob pena de desvirtuamento do critério material de tais tributos e da violação aos princípios da capacidade contributiva e do não-confisco.

No caso da CSLL, há um argumento adicional para sustentar a dedutibilidade das multas administrativas, qual seja, a inexistência de previsão legal expressa pela sua indedutibilidade.

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[1] Imposto Sobre a Renda – Pressupostos constitucionais. São Paulo: Malheiros, 1997. pp. 170/171.

[2] Imposto de Renda. São Paulo: APEC, 1969. pp. 2-21.

[3] Renda e Proventos de Qualquer Natureza – O imposto e o conceito constitucional. São Paulo: Dialética, 1996. p. 40.

[4] Curso de Direito Tributário. 14ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2002.

[5] “Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.”

[6] “Art. 1º Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao financiamento da seguridade social.”.

[7] “Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”

[8] “A Dedutibilidade de Tributos e Contribuições”. In Revista Dialética de Direito Tributário, nº 9. São Paulo: Dialética, 1996, pp. 22-23.

[9] “A Pretensa Indedutibilidade da Contribuição Social sobre o Lucro na Base de Cálculo do Imposto de Renda”. in Revista Dialética de Direito Tributário, nº 15. São Paulo: Dialética, 1996, p. 17-24.

[10] “Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora.

§ 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.

§ 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa.

§ 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.”

[11] Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, pp.684-723.

[12] Pareceres assim ementados, respectivamente: “As despesas efetivamente realizadas com aquisição e distribuição de “brindes”, desde que correspondam a objetos de pequeno valor e sejam em índice moderado, relativamente à receita operacional da empresa, são admissíveis como operacionais, na forma do art. 162. do RIR/75; “Não são operacionais as despesas decorrentes de operações de realização impossível, em razão de disposições legais”.

[13] Acórdão assim ementado:

“SUPRIMENTO DE CAIXA PARA AUMENTO DE CAPITAL – PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RECEITA – FALTA DE PROVA DA EFETIVIDADE DA ENTREGA DO NUMERÁRIO PELOS SÓCIOS À SOCIEDADE – Para afastar a presunção de omissão de receita, não basta a prova de que os sócios dispunham de origem regular para suprir o caixa da sociedade, sendo necessária, também, prova plena, objetiva e inquestionável, mediante documentação idônea e coincidente, da efetividade da entrega do numerário pelos sócios à sociedade. DESPESAS COM FORNECIMENTO A CLIENTES DE TOCA-FITAS, RÁDIOS, TAPETES E OUTROS ACESSÓRIOS – DESPESAS COM LICENCIAMENTO, SEGURO E IPVA DE Veículos VENDIDOS — DEDUTIBILIDADE – Despesas usuais e normais nas transações, operações e atividades da contribuinte, sendo comuns a todas as empresas revendedoras de veículos estabelecidas no País. Despesa necessária, porquanto capaz de determinar o fechamento do negócio com o cliente, que, sem esse benefício, pode acabar optando por contratar com um outro concorrente que o ofereça. Glosas afastadas. DESPESA COM PAGAMENTOS FEITOS À ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE DISTRIBUIDORES VOLKSWAGEN – Ausência de regularidade nos pagamentos. Usualidade e normalidade não comprovadas. Glosa mantida. DESPESAS COM PASSAGEM DE CRUZEIRO MARÍTIMO, DEBITADO À CONTA DE VIAGENS E REPRESENTAÇÕES – Convenção Nacional de Revendedores Volkswagen realizada em cruzeiro marítimo. Objetivo comercial não desnaturado pelo requinte e luxo do navio utilizado no cruzeiro. Usualidade, normalidade e necessidade evidentes. Glosa afastada. IRF – RETROATIVIDADE BENIGNA – Deve ser excluído do lançamento o acréscimo penal previsto no art. 44 da Lei n. 8.541/92, por conta de sua revogação pelo art. 36, IV da Lei n. 9.249/95, permanecendo a tributação á alíquota de 15%, vigente nos anos de 1994 e 1995 para a regular distribuição de lucros (Lei n. 8.849/94, art. 2° e Lei n. 9,064/95, arts. 1° e 2°). Aplicação do art. 106, II, “c” do CTN. Recurso parcialmente provido.”.

[14] Acórdão assim ementado:

“IRPJ E CSL – GASTOS COM VEÍCULOS – DEDUTIBILIDADE. A cláusula aberta, prevista na parte final do inciso III do art. 13 da Lei nº 9.249/95, no sentido de que somente seriam dedutíveis os gastos com veículos “intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços”, não pode transformar em norma que afeta a segurança jurídica das relações entre contribuinte e Fisco. Este, portanto, deve demonstrar, à saciedade, que os gastos feitos por aquela não se enquadram em tal previsão legal. Todavia, não podem ser considerados critérios alheios ao dispositivo legal, tal como o fato de serem ou não os automóveis em questão “veículos de luxo”. Afinal, a questão fulcral não é o valor do bem, mas a sua destinação, temperando-se, porém, tal afirmativa pela idéia de razoabilidade. Ademais, no caso concreto, mesmo que se pudesse aceitar o critério “veículo de luxo” como relevante para aplicar a norma supracitada, não vislumbramos nos veículos considerados a idéia de “luxo”.”

[15] “Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ Exercício: 1998 a 2003 Ementa: DECADÊNCIA. MULTA ISOLADA. O prazo decadencial para o lançamento da multa isolada pelo não recolhimento, ou recolhimento a menor, do IRPJ ou CSLL por estimativa é contado a partir do primeiro dia do exercício seguinte aquele em que se poderia fazer o lançamento da penalidade, conforme estabelecido do art. 173 do CTN. IRPJ. GLOSA DE DESPESAS. A aceitação de uma despesa como dedutível deve ser examinada em cada caso concreto, sendo imprescindível examinar a transação realizada pela contribuinte, a atividade a ela relacionada e os documentos comprobatórios A singela constatação de o veículo ser luxuoso e inapropriado para a atividade exercida rotineiramente pela pessoa jurídica é apenas um indício que não assegura a certeza da existência de infração. O auditor deve aprofundar a investigação e obter mais provas que levem a evidenciar a inconsistência nos documentos apresentados pela pessoa jurídica.”

(Acórdão da CSRF nº 9101-00041, de 10 de março de 2009)

“CORRELAÇÃO ENTRE PROCESSOS, DECISÃO DE UM TRIBUNAL, APLICAÇÃO EM OUTRO TRIBUNAL. Decisão unânime de um Tribunal Administrativo, com pleno atendimento das regras jurídico-legais, é de ser aplicada por outro Tribunal, quando inegável a correlação, em face do princípio vigorante de harmonia e conformidade nas decisões administrativas (Acórdão ri° 101-64.700, de 27/06/1973). CUSTO, DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS. Comprovado nos autos que os custos e as despesas glosados estavam intrinsecamente relacionados com as atividades da recorrente, não tem aplicação ao caso concreto as restrições constantes do art. 13, incisos I e II, da Lei n° 9149, de 1995. O rol de hipóteses insertas no parágrafo único do art. 25, da Instrução Normativa SRF n” 1 1 , de 1996, não é exaustivo”.

(Acórdão do CARF nº 1803-00496, de 09 de julho de 2010)

[16] “Art. 50. Aplicam-se à apuração da base de cálculo da CSLL as disposições contidas nos arts. 2o a 8o, 10 a 42 e 44 a 49

§ 1 º – Aplicam-se à CSLL as disposições contidas no art. 8o do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, devendo ser informados no livro de apuração do lucro real:

I – os lançamentos de ajustes do lucro líquido do período, relativos a adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária;

II – a demonstração da base de cálculo e o valor da CSLL devida com a discriminação das deduções, quando aplicáveis; e

III – os registros de controle de base de cálculo negativa da CSLL a compensar em períodos subsequentes, e demais valores que devam influenciar a determinação da base de cálculo da CSLL de período futuro e não constem de escrituração comercial.

§ 2o Aplicam-se à CSLL as disposições contidas no inciso II do caput do art. 8o-A do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, exceto nos casos de registros idênticos para fins de ajuste nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL que deverão ser considerados uma única vez.”.

[17] Vide, neste sentido, os seguintes Acórdãos:

“CSL – EFETIVAÇÃO DE DESPESAS – As despesas para serem consideradas na apuração do lucro líquido, ponto de partida para a determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro, devem estar revestidas de todos as condições previstas na legislação comercial e fiscal, inclusive quanto a sua efetividade. Recurso negado”.

(Acórdão do CARF nº 108-06301, de 9 de novembro de 2000)

“(…) DESPESAS CUSTOS OPERACIONAIS E ENCARGOS. REQUISITOS PARA A DEDUÇÃO – A dedução de dispêndio realizado a título de custo, encargo ou despesa operacional requer sua prova por documentação hábil e idônea que demonstre sua necessidade para as atividades da empresa e para manutenção de sua fonte produtora – DESPESAS COM ASSISTÊNCIA MÉDICA, ODONTOLÓGICA, FARMACÊUTICA E SOCIAL, DESTINADOS INDISTINTAMENTE A TODOS OS EMPREGADOS – De acordo com pacificada interpretação, a dedução alcança a extensão desses benefícios aos dependentes dos empregados. ADIANTAMENTO. EMPRESA COLIGADA. MÚTUO. VARIAÇÕES MONETÁRIAS ATIVAS – Restando demonstrado que a operação registrada sob o título de Adiantamento a Fornecedor não se refere, efetivamente, a esta espécie de evento, senão a empréstimos entre empresas ligadas, os saldos deverão ser atualizados na forma da lei. (…). Recurso provido em parte.”

(Acórdão do CARF nº 101-94840, proferido em 28 de janeiro de 2005)

“(…). CSSL – DECADÊNCIA – A Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido, em conformidade com os arts. 149 e 195, § 4º, da Constituição Federal, têm natureza tributária, consoante decidido pelo Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, por unanimidade de votos, no RE Nº 146.733-9-SÃO PAULO, o que implica na observância, dentre outras, às regras do art. 146, III, da Constituição Federal de 1988. Desta forma, a contagem do prazo decadencial da CSLL se faz de acordo com o Código Tributário Nacional no que se refere à decadência, mais precisamente no art. 150, § 4º. CSLL – As despesas comprovadas com base em documentação hábil e idônea não são adicionadas à base de cálculo da contribuição, ainda que consideradas desnecessárias às atividades da empresa.”

(Acórdão do CARF nº 107-09219, proferido em 7 de novembro de 2007)

“TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. COMPENSAÇÃO DE PREJUIZOS. IMPOSSIBILIDADE. LEIS 6.404/1976, 7.689/1988, 8.383/1991. INSTRUÇÃO NORMATIVA 90/1992. 1. Para o efeito de base de calculo da contribuição social sobre o lucro, finca-se o resultado positivo do periodo-base encerrado em 31/12 de cada ano, antes da provisão para o imposto de renda. ilegalidade afastada. 2. Recurso provido.”

(Recurso Especial do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) nº 90234, de 17 de março de 1997)

“TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. PREJUÍZOS APURADOS EM EXERCÍCIOS ANTERIORES. PRETENSÃO DE COMPENSÁ-LOS, PARA FINS DO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL NOS EXERCÍCIOS FUTUROS. IMPOSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE LEI AUTORIZANDO, EXPRESSAMENTE, TAL FORMA DE EXTINÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. 1. A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (Lei n. 7.689/88) é o valor do resultado do exercício, antes da Provisão para o Imposto de Renda, conforme explicita o art. 2º da legislação referida. 2. A conceituação da expressão “lucro” posta no art. 195, inc. I, da CF, para fins de determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro das Pessoas Jurídicas, deve ser considerada sem qualquer adjetivação. Há, portanto, que se configurar o lucro como sendo o resultado positivo liquido do exercício em que o mesmo foi apurado. 3. Até a vigência do art. 44, da Lei n. 8.383/92, não havia qualquer correlação entre a base de cálculo do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas e a base de cálculo da contribuição social, no tocante a possibilidade de haver vinculação entre o resultado verificado no período-base com o resultado dos exercícios anteriores. 4. Há de se considerar, por preferência legal, o montante pago a título de contribuição social como sendo despesa operacional da empres, do mesmo modo como se considera com as demais contribuições e impostos incidentes sobre as atibidades das pessoas jurídicas. 5. As pessoas jurídicas só podem deduzir da base de cálculo da contribuição social.

[18] Há contudo, decisões do CARF em sentido contrário, como exemplificado a seguir:

“CSLL Estende-se ao lançamento decorrente, no que couber, a decisão prolatada no lançamento matriz, em razão da íntima relação de causa e efeito que os vincula.”

(Acórdão do CARF nº 1401­000.946, de 06 de março de 2013)

“ AUTOS REFLEXOS. CSLL. O decidido quanto ao IRPJ aplica-se à tributação dele decorrente. Recurso Voluntário parcialmente provido.”

(Acórdão do CARF nº 1402-001.562, de 12.02.2014)

[19] “Subseção IX Tributos e Multas por Infrações Fiscais. Art. 344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência (Lei nº 8.981, de 1995, art. 41).

§ 1º O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei nº 5.172, de 1966, haja ou não depósito judicial.

§ 2º Na determinação do lucro real, a pessoa jurídica não poderá deduzir como custo ou despesa o imposto de renda de que for sujeito passivo como contribuinte ou como responsável em substituição ao contribuinte.

§ 3º A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que assuma o ônus do imposto.

§ 4º Os impostos pagos pela pessoa jurídica na aquisição de bens do ativo permanente poderão, a seu critério, ser registrados como custo de aquisição ou deduzidos como despesas operacionais, salvo os pagos na importação de bens que se acrescerão ao custo de aquisição.

§ 5º Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo.

§ 6º A partir de 1º de janeiro de 1997, o valor da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real.”

[20] Solução de Consulta n 30/10 da 4ª Região Fiscal:

“DEDUTIBILIDADE. MULTA MORATÓRIA. REGIME DE COMPETÊNCIA. As multas moratórias por recolhimento espontâneo de tributo fora do prazo são dedutíveis como despesa operacional, na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, no período em que foram incorridas, de acordo com o regime de competência”.

[21] Parecer assim ementado: “É dedutível, como despesa operacional da pessoa jurídica, o valor da multa contratual, paga ou incorrida, decorrente do inadimplemento de cláusula que obrigue o representante comercial, o mandatário ou o comissário mercantil a vender uma quantidade determinada de mercadorias”.

[22] Parecer assim ementado: “São dedutíveis do lucro operacional as perdas em benefício do vendedor, quando originárias do inadimplemento de obrigações assumidas pelo comprador em contrato de compra e venda mercantil”.

[23] “MULTAS ADMINISTRATIVAS – DEDUTIBILIDADE. As multas aplicadas pelo BACEN em sua ação regulamentadora da atividade da recorrente e as multas sobre cheques devolvidos indevidamente, são conseqüências das atividades normais da pessoa jurídica, ou seja, tais multas resultaram de infrações ou erros cometidos pela pessoa jurídica no intuito de exercer sua atividade empresarial, portanto, não resta dúvida de que se revestem da condição de despesas operacionais, passíveis de serem deduzidas na apuração do lucro real.”.

[24] “MULTA POR INVASÃO DE TERRITÓRIO – DESPESAS – DESNECESSÁRIAS – GLOSA – inaplicável quando a despesa realizada tem vinculação com a receita auferida pela pessoa jurídica. CSLL – TRIBUTAÇÃO REFLEXA – Ante a conexão existente entre os lançamentos, o decidido em relação ao IRPJ alcança, integralmente, aquele lançamento. (Publicado no D.O.U. de 28/11/02”).

[25] “IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA – DESPESAS INEXISTENTES – GLOSA – Não poderão ser computadas na apuração do resultado do exercício as despesas que não atendem às condições legais de necessidade, usualidade e normalidade , além da comprovação da efetiva realização. MULTA CONTRATUAL – DEDUTIBILIDADE – A multa contratual prevista para as hipóteses de desfazimento do negócio, assim como as cláusulas de indenização por perdas e danos, ajustam-se ao conceito de despesa operacional dedutível. TRANSFERÊNCIA DE TITULARIDADE DE CRUZADOS NOVOS – PERDAS DE CAPITAL – INDEDUTIBILIDADE MULTA QUALIFICADA – DESCABIMENTO – Não são dedutíveis na apuração do lucro real as perdas de capital verificadas nas transferências de titularidade de cruzados novos de que trata o art. 9º da Lei nº 8.218, de 29/08/91. Descabe a aplicação da multa qualificada nas operações envolvendo as transferências de titularidade de cruzados novos no pressuposto de que os contratos estariam revestidos de simulação. Às instituições financeiras compete a análise da documentação pertinente e a responsabilidade pela regularidade da operação. IMPOSTO DE RENDA NA FONTE SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – Insubsistente a exigência tributária fundamentada no art. 35 da Lei nº 7.713/88 quando o contrato social não prevê a disponibilidade econômica ou jurídica imediata, pelos sócios, do lucro líquido apurado, na data do encerramento do período-base. Inconstitucionalidade declarada pelo Supremo Tribunal Federal no RE n.º 172.058-1/SC. TAXA REFERENCIAL DIÁRIA – TRD – Incabível a cobrança da Taxa Referencial Diária – TRD, no período de fevereiro a julho de 1991, a título de indexador de tributos, face ao que determina a Lei n.º 8.218/91. MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO – Nos termos do art. 106, inciso II, letra “c” do C.T.N., é de se reduzir a multa de lançamento de ofício quando a nova lei estabelecer penalidade menos severa que a prevista à época da infração, Preliminar rejeitada. Recurso parcialmente provido. (Publicado no D.O.U de 22/10/1998)”.

[26] Há decisão, contudo, no sentido de que a multa decorrente de desfazimento de contrato de compromisso de compra e venda de imóvel para o caso de rescisão seria indedutível (Acórdão nº 101-93696, de 06 de dezembro de 2001, assim ementado: “IRPJ: MULTA E VARIAÇÃO MONETÁRIA POR RESCISÃO CONTRATUAL DE AQUISIÇÃO DE IMÓVEIS – A ausência de comprovação da necessidade de despesas dessa natureza para a manutenção da respectiva fonte produtora de receitas, prejudica sua dedutibilidade. Lançamento de parcelas trimestrais vincendas em conta de resultado – impossibilidade. Negado provimento”..

[27] Direito Administrativo Brasileiro. 9ª edição. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1982. p. 147

[28] “Art. 344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência

(…) § 5 – Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo.

§ 6 – partir de 1º de janeiro de 1997, o valor da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real.

[29] “Art. 364. Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita e furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial”.

[30] “Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

(…)§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade

econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”

[31] Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 2005, pp. 61-63.

[32] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 15ª ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p.12

[33] “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (…) IV – utilizar tributo com efeito de confisco;”.

[34] Direito Tributário, Linguagem e Método. 2ª ed. São Paulo: Noeses, 2008, p. 300.

[35] O contribuinte ainda sustentou que “exatamente por integrarem o risco envolvido no exercício do negócio é que os desembolsos decorrentes do insucesso na vida empresarial indubitavelmente compõem o conjunto das despesas necessárias à manutenção da atividade da empresa, sendo certo que também por esta razão não se lhes pode negar o caráter de usuais ou normais“.

Maurício Pereira Faro e Thais Barros Meira

Maurício Pereira Faro
Mestre em Direito pela Universidade Gama Filho, professor dos cursos de Pós-Graduação da PUC-RJ e FGV/RJ, presidente da Comissão Especial de Assuntos Tributários da OAB/RJ e advogado.

Thais Barros Meira
Advogada, LL.M. – Harvard Law School, Mestre em Direito do Estado - PUC/SP.

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