1 – Introdução

Questão que tem suscitado calorosos debates na seara tributária diz respeito à possibilidade jurídica de se utilizar as taxas, que são reconhecidamente tributos contraprestacionais, com finalidades que vão além da mera arrecadação, ou se preferir, com fins extrafiscais.

É cediço que as taxas são espécie de tributos de natureza vinculada, porquanto seu fato gerador se vincula sempre a uma ação estatal específica. Diferencia-se dos impostos que são uma espécie tributária não vinculada a uma determinada atividade estatal.

Para realizar o seu mister arrecadatório, sem descurar dos princípios constitucionais da isonomia e da capacidade contributiva, o legislador pode aplicar aos impostos as diversas técnicas quantitativas nas respectivas bases de cálculo e alíquotas com vistas a definir o quantum debeatur.

Levando-se em conta estas formas de quantificação, os impostos podem ser classificados em fixos, regressivos, proporcionais ou progressivos.

A mesma amplitude nos critérios quantitativos não é reconhecida nas taxas. Isto porque, segundo sólida doutrina, esta espécie tributária deve guardar razoável proporção ao custo do exercício do poder de polícia ou do serviço público prestado ou disponibilizado ao sujeito passivo da relação tributária.

Diante disso, é de se questionar a juridicidade e, eventualmente, os limites para a instituição de taxas com elementos teleológicos extrafiscais.

2 – As taxas e o sistema tributário nacional

Segundo doutrina mais atualizada e a própria jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, o atual Sistema Tributário Nacional é composto por 5 (cinco) espécies de tributos.

Para esta corrente de classificação pentapartite, além dos impostos e das taxas, o ordenamento jurídico pátrio prevê ainda as exações conhecidas como contribuições de melhoria, as contribuições sociais e os empréstimos compulsórios.

A distinção das taxas e das demais espécies tributárias reside justamente no caráter contraprestacional ou vinculado das primeiras, posto que seu fato gerador é sempre o exercício do poder de polícia ou a prestação/disponibilização de serviços públicos específicos e divisíveis, conforme definido no art.145, II da Constituição Federal e no art. 78 do Código Tributário Nacional.

Oportuno, nesta toada, diferençar taxa e tarifa. A prestação pecuniária que se paga em face de serviços indelegáveis e essenciais ao Estado é inequivocamente uma taxa. Já nas tarifas há uma adesão voluntária ao respectivo regramento, melhor dizendo, há sempre uma dependência do elemento volitivo do devedor, consoante leitura conjunta dos artigos 3º e 114 c.c. 77 do CTN.

A nossa Carta Federal possui regras específicas sobre as taxas, estabelecendo quais os seus fatos geradores e quais os critérios a serem utilizados em sua quantificação. O Diploma Constitucional, em seu art. 145, II, define a competência de todos os entes da Federação (União, Estados, Municípios e Distrito Federal) para instituição de taxas ao determinar que:

Art. 145 – A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
(…)
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.

Pela leitura do dispositivo constitucional, percebe-se que as hipóteses de incidência das taxas podem ser derivadas do exercício do poder de polícia ou da utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.

Vale registrar que o Código Tributário Nacional define ainda poder de polícia no seguinte dispositivo:

Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. (g.n.)

Lembre-se, por conseguinte, que no cerne desta espécie tributária em exame há uma contraprestação de um serviço essencial prestado pelo Estado, ligada a um interesse público. Por conseguinte, o seu fato gerador sempre ocorrerá diante da concretização no mundo fático das duas hipóteses de incidência acima mencionadas no texto constitucional.

O constituinte, no entanto, positivou uma garantia fundamental no § 2º do art. 145, ao dispor que:

"as taxas não poderão ter a mesma base de cálculo de imposto".

Embora possa parecer redundante a imposição constitucional, a limitação constitucional ressalta a impossibilidade da ocorrência de impostos e taxas incidirem mediante uma bitributação. Impossibilita-se, assim, que impostos sejam instituídos sob a denominação de taxas.

Nesta senda, importante não olvidar o preceituado no art. 4º, I, do CTN, que esclarece ser o fato gerador, e não a denominação legal da receita, o critério de definição da natureza jurídica específica da obrigação tributária.

Dessarte, como as taxas são devidas como meio de contraprestação em relação a uma atividade estatal, as mesmas devem guardar forçosamente uma correspondência com o custo do exercício do poder de polícia ou do serviço público prestado ou disponibilizado.

Em suma, não pode haver descompassada equivalência entre o valor da taxa e a atividade estatal. São inconstitucionais, por conseguinte, as taxas com excessiva onerosidade, desproporção e falta de razoável equivalência em relação ao ato do Poder Público.

As taxas, portanto, têm como função primordial a arrecadação, o que chamamos de finalidade fiscal, porquanto visam remunerar a atividade estatal prestada ou disponibilizada ao contribuinte ou responsável tributário.

Contudo, questiona-se a possibilidade de também esta espécie tributária contraprestacional servir a finalidades que extravasam a mera arrecadação de recursos aos cofres públicos, melhor dizendo, vale debater a juridicidade das taxas com finalidades extrafiscais.

Para que possa melhor adentrar ao tema da extrafiscalidade, mister ressaltar que o Sistema Tributário deve ser lido como o resultado das trocas entre os subsistemas da sociedade e dessa forma terá o sentido dinâmico de resposta à complexidade do sistema social e ao risco.(01)

Este é o grande dilema da sociedade democrática em construir uma ponte entre a tributação e as finalidades públicas desta.(02)

3 – A função extrafiscal dos tributos

É cediço que a tributação apresenta funções fiscais ou extrafiscais. Muitas vezes estas duas finalidades se confundem, tendo em vista que não há tributo extrafiscal que não arrecade e tampouco tributo fiscal que não atue na ordem econômica ao menos como custo de transação.

Muito oportuno, neste sentido, comentário de Eduardo Sabbag ao afirmar que:

"não é tarefa fácil distinguir um tributo fiscal daquele que se mostra como extrafiscal. Este traço distintivo, fruto de originária reflexão econômica, mostra-se pouco preciso na aplicação jurídica."(03)

A extrafiscalidade se liga a finalidades e valores constitucionais como a defesa do mercado nacional, a distribuição de renda, a preservação ambiental e o desenvolvimento de uma determinada região.

Como bem leciona Paulo Caliendo, esses efeitos que transbordam a mera fiscalidade podem ser intencionais, tal como na concessão de benefícios fiscais ou na tributação ecológica, ou podem ser não intencionais, visto que todo tributo em si possui uma carga de eficácia extrafiscal.(04)

Por conseguinte, não somente as normas indutoras, mas também as fiscais causam impacto na ordem econômica. Para exemplificar esta afirmativa, vale lembrar que:

A excessiva participação dos tributos sobre bens e serviços na arrecadação. Este tipo de tributação indireta traz um alto grau de regressividade à carga tributária à medida em que acaba onerando as pessoas de menor rendimento, em vez de se concentrar na pequena parcela da população cuja renda apresenta uma alta participação no PIB.(05)

Estas normas indutoras, portanto, envolvem a ordem econômica e a ordem tributária.

Nota-se que os tributos no Estado Social deixam de possuir uma finalidade meramente financeira e passam a ter finalidades extrafiscais, tais como a justa redistribuição de renda. Como resultado, o Estado Social e Democrático de Direito pretende compatibilizar os princípios da liberdade econômica do indivíduo e da autonomia da economia com o compromisso de promoção dos direitos fundamentais sociais, econômicos e culturais.(06)

Mister destacar que esta ação extrafiscal não seria exatamente punitiva, mas desestimuladora por inibir determinadas condutas não pelo uso de sanção, mas pela minimização de determinados ganhos comparados a outras condutas possíveis permissíveis no seio do ordenamento jurídico.(07)

Nesta senda, não se pode olvidar que nas políticas regulatórias de indução de comportamento, deve ser garantido ao agente econômico:

"a possibilidade de adotar comportamento diverso, sem que por isso recaia no ilícito."(08)

Mister salientar que a extrafiscalidade é também concretizada por meio de regimes tributários especiais e/ou preferenciais, como os da pequena e média empresa. Há também as subvenções diretas, mais conhecidas como subsídios, que mais se aproxima dos institutos do direito financeiro.

Deve-se, contudo, ter parcimônia na utilização de tributos com finalidades extrafiscais, posto por detrás de um discurso em favor dos incentivos fiscais benéficos a toda a sociedade pode-se esconder um privilégio odioso para um pequeno grupo econômico ou por trás de um novo aumento de impostos para políticas públicas podemos encontrar uma política de aumento de arrecadação que irá beneficiar somente um setor da burocracia estatal.(09)

Em outras palavras, o viés extrafiscal há de rimar, em harmônica convivência, com as diretrizes principiológicas oriundas do texto constitucional, obtendo-se, assim, sua certificação de legitimidade.(10)

Tratando de relação entre justiça fiscal e neutralidade fiscal, Paulo Caliendo propugna que a utilização da função extrafiscal do Direito Tributário deve ser residual, motivada e, se possível, temporária. O tributo não pode ser entendido como elemento fundamental de direção econômica, mas tão-somente como meio de regulação excepcional, limitado e justificado.(11)

Para alguns estudiosos, no entanto, a neutralidade fiscal é inarredavelmente um conceito relativo, já que a própria fiscalidade, per se, já se constitui em uma forma de influência externa e, portanto, de intervenção no mercado.

É, neste sentido que Humberto Àvila afirma que o:

"(…) essencial é que, em virtude da complexidade socioeconômica, o Direito Tributário, como tal, não tem como deixar de ser também supercomplexo."(12)

4 – As taxas e a extrafiscalidade tributária

Segundo Alessandro Antônio Passari(13), a tributação extrafiscal encontra dois limites: um limite de fundamentação e um limite de aplicação.

No limite de fundamentação, conforme descrito nos parágrafos logo acima, há três requisitos para a tributação extrafiscal: i) que a finalidade extrafiscal seja prevista constitucionalmente; ii) que a discriminação realizada neste caso se dê com um critério compatível com a finalidade extrafiscal almejada; iii) que a utilização do tributo para fins extrafiscais passe incólume pelos rigorosos requisitos que o princípio da proporcionalidade impõe.

Já o limite de aplicação consiste no fato de que a tributação extrafiscal não pode apresentar efeitos de confisco, atentando contra interesses individuais protegidos pela Constituição, como o respeito à dignidade da pessoa humana, o direito à liberdade, o direito de propriedade, o direito ao trabalho e o direito à livre iniciativa.

Exposta esta formatação jurídica dos limites da extrafiscalidade, mister passar-se aos limites do critério quantitativo das taxas.

Em cotejo com os impostos, as taxas permitem uma menor amplitude nos critérios de graduação, vez que não devem incorrer em excessiva onerosidade, desproporção ou falta de razoável equivalência em relação à atividade estatal. É neste sentido que são denominados tributos causais ou contraprestacionais.

A doutrina, no entanto, diverge quanto a relevância do custo da atividade estatal no valor da taxa. Para uma corrente o critério de proporcionalidade deve ser absoluto. Para a outra, não existiria a obrigatoriedade constitucional ou legal para este ser o único critério.

Em tema que trata da tributação ambiental, José Marcos Domingues apresenta o seu posicionamento no sentido de que:

"não é que a taxa não admita qualquer graduação por circunstâncias extrafiscais ou subjetivas do contribuinte; ela o admitirá, sim, desde que tais circunstâncias sejam conexas ao dimensionamento do volume, e, a fortiori, do custo do serviço público de polícia."(14)

E prossegue o prestigioso autor afirmando que:

O critério de dimensionamento das taxas é o da sua equivalência razoável ao custo do serviço público que constitui o respectivo fato gerador. O custo da atuação estatal se toma como parâmetro absoluto daquele dimensionamento. A equivalência razoável da prestação tributária de taxa àquele custo constitui-se em critério relativizador ou individualizador da sua gradação.(15)

Doutra margem, situa-se o renomado tributarista Leandro Paulsen para quem a correspondência entre o custo do serviço estatal e o valor da taxa deve caminhar junto a uma estrita proporcionalidade.

Segue o entendimento do referido jurista do Direito Tributário:

Mais acertada, porém, parece-nos a posição de que, sendo a taxa instituída em razão do exercício do poder de polícia ou de serviço específico e divisível colocado à disposição do contribuinte, deve servir ao custeio destas atividades, guardando com elas proporcionalidade. Por isso, aliás, se afirma que a base de cálculo da taxa precisa ter relação de grandeza relativa à atividade estatal, e não ao patrimônio do contribuinte.(16)

Consideramos escorreito o posicionamento de Leandro Paulsen acima transcrito. As taxas são, a bem da verdade, uma espécie de tributo cujo valor deve guardar a mais próxima proporcionalidade junto ao custo da atividade estatal, sob pena de esta exação tributária restar descaracterizada em seu principal elemento materializador e ontológico, a saber, o caráter contraprestacional ou vinculado.

A extrafiscalidade, a nosso ver, rima melhor com outros tipos tributários como, v.g., os impostos e as Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE), e lá deve expandir as suas finalidades.

A taxa é tributo instituído com a única finalidade de remunerar as atividades estatais exercidas ou postas à disposição do contribuinte. Sendo assim, inadequada se mostra qualquer finalidade além da arrecadação (fiscalidade) de recursos para suprir os custos destas atividades públicas.

5 – Conclusão

Ante o que foi expendido, verificou-se que as taxas, segundo entendimento mais abalizado da doutrina e jurisprudência, são uma das 5 (cinco) espécies tributárias previstas em nosso ordenamento jurídico.

O elemento estruturante que distingue as taxas dos demais tributos é justamente o seu caráter contraprestacional, ou seja, de ser uma exação vinculada necessariamente a uma atuação estatal de fato exercida ou posta à disposição do contribuinte.

Tocante à extrafiscalidade, restou assentado que se trata de um mecanismo tributário cujos elementos teleológicos ultrapassam a simples arrecadação de numerário aos cofres públicos, buscando antes e precipuamente intervir na ordem econômica e social, tendo por fundamento os diversos valores constitucionalmente consagrados.

Por derradeiro, concluiu-se pela inconstitucionalidade da utilização de taxas com finalidades extrafiscais. Isto porque o caráter contraprestacional inerente às taxas impõe limites ao seu desiderato extra-arrecadatório, não se podendo afirmar a juridicidade desta espécie tributária com finalidades que ultrapassem as barreiras do princípio da proporcionalidade.

Tal permissividade extrafiscal nas taxas empurraria para um segundo plano a função ontológica e precípua desta espécie tributária, que é justamente remunerar com valores mais próximos possíveis a atividade estatal que a gerou.

Referências Bibliográficas

ÁVILA, Humberto Bergmann. Segurança Jurídica: entre permanência, mudança e realização no Direito Tributário. Ed. Malheiros: São Paulo, 2011

DOMINGUES, José Marcos de Oliveira. Direito Tributário e Meio Ambiente. 3ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007

GIAMBIAGI, Fábio; ALÉM, Ana Cláudia. Finanças Públicas: teoria e prática no Brasil. 3ª ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008

PASSARI, Alessandro Antônio. A natureza da capacidade contributiva. Revista Tributária e de Finanças Públicas, DTR2010366, vol. 93: Jul/2010;

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 12ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010

REIS, Élcio Fonseca. Estado Democrático de Direito. Tipicidade Tributária. Conceitos Indeterminados e Segurança Jurídica. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; BRITO, Edvaldo (orgs.). Direito Tributário: princípios e normas gerais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011;

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo Saraiva, 2010

SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econômica. Rio de Janeiro. Forense, 2005

SILVEIRA, Paulo Antônio Caliendo Velloso da. Direito Tributário e análise econômica do Direito: uma visão crítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009;

Notas

(01) Cf. SILVEIRA, Paulo Antônio Caliendo Velloso da. Direito Tributário e análise econômica do Direito: uma visão crítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 07

(02) SILVEIRA, Paulo Antônio Caliendo Velloso da. Direito Tributário e análise econômica do Direito: uma visão crítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 40

(03) SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo Saraiva, 2010, p. 150

(04) SILVEIRA, Paulo Antônio Caliendo Velloso da. Direito Tributário e análise econômica do Direito: uma visão crítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 100

(05) GIAMBIAGI, Fábio; ALÉM, Ana Cláudia. Finanças Públicas: teoria e prática no Brasil. 3ª ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p.263.

(06) SILVEIRA, Paulo Antônio Caliendo Velloso da. Direito Tributário e análise econômica do Direito: uma visão crítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 146-147

(07) SILVEIRA, Paulo Antônio Caliendo Velloso da. Direito Tributário e análise econômica do Direito: uma visão crítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 284

(08) SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econômica. Rio de Janeiro. Forense, 2005, p. 04

(09) SILVEIRA, Paulo Antônio Caliendo Velloso da. Direito Tributário e análise econômica do Direito: uma visão crítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 34

(10) Cf. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo Saraiva, 2010, p. 151

(11) SILVEIRA, Paulo Antônio Caliendo Velloso da. Direito Tributário e análise econômica do Direito: uma visão crítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 118

(12) ÁVILA, Humberto Bergmann. Segurança Jurídica: entre permanência, mudança e realização no Direito Tributário. Ed. Malheiros: São Paulo, 2011, p. 51

(13) PASSARI, Alessandro Antônio. A natureza da capacidade contributiva. Revista Tributária e de Finanças Públicas, DTR2010366, vol. 93: Jul/2010, p. 11.

(14) DOMINGUES, José Marcos de Oliveira. Direito Tributário e Meio Ambiente. 3ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 318

(15) DOMINGUES, José Marcos de Oliveira. Direito Tributário e Meio Ambiente. 3ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 286

(16) PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 12ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010, p.59

*Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante a autorização de seu autor.