É de amplo conhecimento o julgamento do Recurso Extraordinário n. 574.706 a partir do qual foi fixada a tese de que o ICMS não compõe a base de cálculo do Pis e da Cofins, permitindo desta forma com que vasta gama de contribuintes mudassem sua fórmula de cálculo das contribuições, habilitassem créditos perante a Receita e buscassem a repetição.

Todavia, a despeito de sua importância, a análise da questão não foi finalizada e ainda pendem Embargos à Execução opostos pela PGFN, os quais podem impactar grandemente o cenário, posto neles haver pedido de esclarecimento de qual ICMS deve ser excluído, modulação de efeitos, dentre outros tópicos.

O presente texto tem como objetivo apresentar o teor do julgamento, da posição da Receita Federal, indicar detalhe legislativo importante e assim auxiliar contribuintes e profissionais na tomada de decisão acerca de como proceder para materializar o direito reconhecido pelo Tribunal.

AS POSSIBILIDADES DE EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES

Muito embora exista um julgamento formalmente benéfico aos interesses dos contribuintes, a realização fática do direito nele contido tem encontrado barreiras operacionais, quer pela habilitação de crédito, quer pelo recente posicionamento da Receita Federal, o qual será analisado em tópico próximo.

A dificuldade de realização da exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições, a despeito de ainda pender possível modulação de efeitos (conforme pedido da PGFN, a partir de 01/01/2018), o principal entrave para a exclusão tem sido a questão: qual o montante de ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS e Cofins?

São três as possibilidades:

1- ICMS a recolher – parcela devida pelo contribuinte na operação dentro de sua cadeia, representada pelo ICMS destacado na nota subtraído o valor pago nas operações anteriores);

2- ICMS efetivamente pago – ou seja, o que a empresa realmente recolheu em favor da Fazenda;

3- ICMS destacado nas notas – valor devido na operação, antes de realizada a compensação com o que foi pago de tributo nas operações anteriores em observância ao Princípio da Não Cumulatividade.

A definição de qual montante de ICMS será utilizado na exclusão da base de cálculo das contribuições impacta financeiramente as empresas pois representam valores bastante distintos. Contudo, uma tomada de decisão sem profunda análise do cenário também podem levar a severas autuações.

DO POSICIONAMENTO DA RECEITA FEDERAL – SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA N. 13

A Solução Cosit n. 13 teve por finalidade orientar os contribuintes na operacionalização da exclusão do ICMS da base de cálculo do Pis e da Cofins, todavia, acabou gerando grandes debates e muito provavelmente a apresentação de um novo lote de ações judiciais, dentre as quais destacamos mandados de segurança e reclamações ao STF.

Em que pese o apontamento, em suma a solução traz as seguintes assertivas:

a) o montante a ser excluído da base de cálculo mensal da contribuição é o valor mensal do ICMS a recolher, conforme o entendimento majoritário firmado no julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706/PR, pelo Supremo Tribunal Federal;
b) considerando que na determinação da Cofins do período a pessoa jurídica apura e escritura de forma segregada cada base de cálculo mensal, conforme o Código de Situação tributária (CST) previsto na legislação da contribuição, faz-se necessário que seja segregado o montante mensal do ICMS a recolher, para fins de se identificar a parcela do ICMS a se excluir em cada uma das bases de cálculo mensal da contribuição;

Na alínea “a”, a Receita Federal torna expressa a determinação de exclusão entendida como lícita é a do ICMS a recolher, sob s alegação de ser este o entendimento acolhido no julgamento do RE 574.706. Neste cenário, contribuintes que tenham créditos apurados mas não ICMS a recolher, nada poderiam abater das bases de cálculo das contribuições.

Na alínea “b”, aduz que contribuintes sujeitos a regimes mistos de apuração de Pis e Cofins devem excluir o ICMS de forma proporcional a cada regime.

Nesta hipótese, o contribuinte que tenha a composição de suas receitas alíquotas zero, isenções, suspensões, o mesmo deve identificar qual a proporção destas na totalidade de seus valores e utilizar os valores a excluir de ICMS apenas no que diz respeito às receitas oriundas de alíquotas cheias de Pis e Cofins.

Certamente, esta é uma limitação não prevista em lei e, tampouco, no julgamento, e meu ver extrapola os limites do poder regulamentar da Receita Federal do Brasil, ferindo a disposição o Princípio da Legalidade.

DO JULGAMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL – Recurso Extraordinário n. 574.706

Por maioria de votos o STF decidiu pela exclusão do ICMS da base de cálculo do Pis e da Cofins, sendo publicada no Diário Oficial a seguinte ementa:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO. 1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS. 2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar ao disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada operação. 3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS. 3. Se o art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações. 4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.
(RE 574706, Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 15/03/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-223 DIVULG 29-09-2017 PUBLIC 02-10-2017)

De forma objetiva o julgamento define a tese de que o ICMS não inclui a base de cálculo das mencionadas contribuições, mas em sua ementa não são apresentados os critérios para a operacionalização do direito reconhecido, tampouco resta mencionado de forma clara qual montante de ICMS a ser deduzido.

Assim, o julgamento dos Embargos de Declaração opostos pela Procuradoria da Fazenda serão essenciais para conferir segurança jurídica ao caso. Contudo, até seu julgamento, para os contribuintes que desejem de imediato iniciaram a dedução dos valores do ICMS e desde já modificarem o cálculo das contribuições, faz-se medida imperiosa a identificação na íntegra do acórdão das menções realizadas ao imposto estadual, a fim de que, há hipótese de consolidação de entendimento diverso do adotado na prática, em fiscalização, ao menos seja demonstra boa fé e assim, ao menos evitada a multa qualificada.

Cabe esclarecer que nos votos os Ministros trataram de modo bastante aprofundado o conceito de receita bruta e faturamento, a fim de identificar qual o real aspecto material das contribuições do Pis e Cofins. O Ministro Luís Roberto Barroso de forma muito pedagógica demonstrou toda a evolução dos conceitos para a tributação das referidas contribuições, a despeito de seu voto contrário à exclusão.[1]

Firma-se o entendimento de que receita/faturamento[2] representa os ingressos derivados da prestação de serviço ou venda de mercadorias. Todo o mais representativo de ingressos transitórios ou não representativos de acréscimos patrimoniais não integram o conceito.

Partindo deste entendimento, os Ministros cujo voto foi favorável à tese da exclusão do ICMS da base de cálculo do Pis e Cofins entenderam que o ICMS é valor que não se insere no conceito de receita/faturamento e, portanto, impossível juridicamente integrar a base de cálculo das referidas contribuições.

Superada essa questão preliminar, serão apresentados trechos dos votos com possíveis indicativos de qual montante de ICMS a ser excluído, adiantando a presença de robustos argumentos pela Ministra Carmem Lúcia no sentido do ICMS destacado em nota. Vejamos.

Voto da Ministra Carmem Lúcia

“Poder-se-ia aceitar que a análise jurídica e a contábil do ICMS, ambas pautadas na característica da não cumulatividade deste tributo, revelariam que, assim como não é possível incluir o ICMS na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, também não seria possível excluí-lo totalmente, pois enquanto parte do ICMS é entregue diretamente ao Estado, parte dele se mantém no patrimônio do contribuinte até a realização da nova operação. Entretanto, a análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há que levar em consideração o conteúdo normativo do art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, ou seja, examina-se a não cumulatividade a cada operação:

“Art. 155, § 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte: I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;”

(…)

Considerando apenas o disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, pode-se ter a seguinte cadeia de incidência do ICMS de determinada mercadoria:

][ Indústria ][ Distribuidora ][ Comerciante _________

Valor saída ][ 100 150 200 Consumidor → → → Alíquota ][ 10% 10% 10% _________ Destacado ][ 10 15 20 _________ A compensar][ 0 10 15 _________ A recolher ][ 10 5 5 _________ Desse quadro é possível extrair que, conquanto nem todo o montante do ICMS seja imediatamente recolhido pelo contribuinte posicionado no meio da cadeia (distribuidor e comerciante), ou seja, parte do valor do ICMS destacado na “fatura” é aproveitado pelo contribuinte para compensar com o montante do ICMS gerado na operação anterior, em algum momento, ainda que não exatamente no mesmo, ele será recolhido e não constitui receita do contribuinte, logo ainda que, contabilmente, seja escriturado, não guarda relação com a definição constitucional de faturamento para fins de apuração da base de cálculo das contribuições. Portanto, ainda que não no mesmo momento, o valor do ICMS tem como destinatário fiscal a Fazenda Pública, para a qual será transferido.

(…)

Toda essa digressão sobre a forma de apuração do ICMS devido pelo contribuinte demonstra que o regime da não cumulatividade impõe concluir, embora se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, todo ele, não se inclui na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal, pelo que não pode ele compor a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS.”

Observe-se dos excertos que a Exa. Ministra deixa claro que todo o ICMS destacado não compõe faturamento, ainda que contabilmente escriturado. Resta claro de seu entendimento de que todo o valor do ICMS integra a contabilidade do sujeito passivo em determinado momento da cadeira, mas que parte alguma do imposto estadual compõe o conceito de faturamento.

Outrossim, aduz que mesmo que por formas variadas (recolhimento ou compensação – ambas formas de pagamento previstas no CTN), todo o ICMS será receita do Estado e o contribuinte não pode ser onerado pela incorreta classificação destes valores em sua contabilidade.

Ademais, e de forma muito importante, a Ministra ainda transcreve trechos da obra do Professor Roque Carrazza, para explicar que o ICMS não é um tributo sobre valor agregado (que apenas existiria etapa a etapa) mas sim que sempre grava o valor total da operação.

Ou seja, para além da não cumulatividade, o ICMS incidirá sobre o total da operação sempre.

Todos estes argumentos levam a crer que a Ministra entende que o ICMS a ser excluído da base de cálculo do Pis e Cofins é o destacado na nota.

Repise-se que a identificação de subsídios para adoção de uma conduta de dedução é importante a fim de antecipadamente possuir argumentos defensivos em caso de atuação ou mesmo em caso de ingresso com nova medida judicial para garantir a postura entendida como correta.

O Ministro Luiz Fux apresenta voto favorável à exclusão, porém em sua fundamentação utiliza por mais de uma vez a referência ao ICMS pago.

O Ministro Ricardo Lewandowski também apresentou voto favorável à exclusão, todavia não identificou em sua fundamentação qual montante de ICMS a ser deduzido da base de cálculo das contribuições do Pis e da Cofins.

O Ministro Marco Aurélio acompanha a Relatora mas indica em seu voto que independente da modalidade de recolhimento, o ICMS não compõe a base de cálculo das contribuições. Entendo ser este um indicativo de que o ICMS destacado é o montante a ser utilizado para a dedução.

“Digo também, reportando-me ao voto, que, seja qual for a modalidade utilizada para recolhimento do ICMS, o valor respectivo não se transforma em faturamento, em receita bruta da empresa, porque é devido ao Estado. E muito menos é possível pensar, uma vez que não se tem a relação tributária Estado-União, em transferir, numa ficção jurídica, o que decorrente do ICMS para o contribuinte e vir a onerá-lo.”

O Ministro Celso e Mello nos apresenta uma brilhante introdução constitucional acerca dos limites do poder de tributar e destaca em seu voto trechos de anterior manifestação do então Ministro Cézar Peluso sobre o tema em questão, no qual é expresso que “O problema todo é que, neste caso, se trata de uma técnica de arrecadação em que, por isso mesmo, se destaca o valor do ICMS para efeito de controle da transferência para o patrimônio público, sem que isso se incorpore ao patrimônio do contribuinte. (…) trata-se de um trânsito puramente contábil, significando que isso, de modo algum, compõe o produto do exercício das atividades correspondentes aos objetivos sociais da empresa, que é o conceito de faturamento (…)”.

Neste momento o Ministro se vale de argumento que induz à conclusão de que O ICMS destacado não poderia ser incluído nas bases das contribuições; todavia, ao avançar de seu voto também transcreve trecho de parecer do Professor Humberto Ávila, no qual se identifica a expressa menção à ICMS pago.

Desta forma, a partir do voto do Decano é impossível inferir com segurança qualquer critério para identificar qual montante de ICMS deduzir das contribuições.

Fator importante a ser considerado para julgamento dos Embargos de Declaração e então solução definitiva do montante do ICMS a ser deduzido, é que nos votos contrários à inconstitucionalidade da inclusão podem ser identificados preocupações quanto prejuízo fiscal decorrente de diminuição da arrecadação.[3]

O julgamento da tese é materializado em 227 laudas, as quais trazem muito conteúdo sobre conceitos de faturamento e receita, porém não elucidam de forma segura qual o montante de ICMS a ser deduzido da base de cálculo do Pis e Cofins.

DAS POSSÍVEIS AÇÕES DOS CONTRIBUINTES

Considerando o acima exposto, não existe fundamento plenamente seguro para nortear os contribuintes quanto ao montante de ICMS a ser abatido das contribuições. Contudo, é possível alegar que a Receita Federal na edição da Solução de Consulta Cosit n. 13 atuou de forma abusiva, pois seus entendimentos não encontram guarida no julgamento do STF e, assim sendo, suas limitações demonstram-se ilegais, pois criam restrições não previstas em lei e também não previstas em jurisprudência vinculante.

Saliente-se, por oportuno, que o posicionamento da Receita também contraria as alterações trazidas pela Lei n. 12973/14, cujo artigo segundo alterou o Decreto-Lei n. 1598/77. Através desta modificação legal, o artigo 12 do Decreto-lei identifica o que compõe a receita bruta e seu §4º determina que na receita bruta não se incluem tributos não cumulativos cobrados destacadamente.

Mesmo diante de flagrante ilegalidade, a predita Solução norteará atuação da Receita Federal até expressa manifestação do Supremo Tribunal Federal, abrindo ao contribuinte a opção de novo questionamento judicial, o qual deve ocorrer por via se ação ordinária, haja vista não cabimento de Mandado de Segurança contra lei ou ato normativo em tese (salvo se utilizado valor destacado e lavrada autuação).

Ainda que necessária robusta construção argumentativa, entendo cabível a apresentação de Reclamação ao Supremo Tribunal Federal.

Mister destacar que mais uma vez o contribuinte recebe decisão abstratamente positiva por parte dos Tribunais Superiores, porém sua materialização acaba enfrentando diversos óbices e riscos de autuações, sem mencionar a edição de atos com finalidade protelatória por parte da Receita Federal.

Vale lembrar que os prejuízos vão além da redução imediata da carga tributária, já impactando o mercado de compra desses créditos.

As empresas precisam definir o grau de risco a que dispõe enfrentar e a partir desta posição escolherem qual montante de ICMS irão deduzir da base de cálculo (pois o direito está assegurado) e quais as vias operacionais a serem utilizadas.

[1] A Constituição de 1988 apresenta previsão expressa das bases de cálculo das contribuições para a seguridade social. Há um longo elenco. E uma dessas bases de cálculo é o faturamento, como está no artigo 195.

Diante disso, esta Corte interpretou o conceito de faturamento, num primeiro momento, com base na legislação tributária infraconstitucional. Após a Emenda Constitucional nº 20, tornou-se imperativa nova análise do tema, na qual se concluiu que o constituinte pretendeu intencionalmente ampliar as materialidades econômicas tributáveis para fazer incidir as contribuições sobre a totalidade das receitas auferidas pelas empresas.

Portanto, houve aqui uma evolução legislativa. Primeiro, o Decreto-Lei nº 2.397/87, que trazia um conceito de receita bruta; depois, vem a Lei Complementar nº 70/91, que reproduz essencialmente esse mesmo conceito; depois vem a Lei nº 9.718/98, que amplia o sentido de receita bruta, em sentido divergente àquele que tinha sido esposado pela jurisprudência do Supremo, para entender que ela era constituída não apenas pelas receitas decorrentes da atividade-fim da empresa, mas toda e qualquer receita passava a funcionar como base de cálculo.

Esse entendimento alargado veio a ser chancelado pela Emenda Constitucional nº 20, mas sendo que o Supremo deixou claro que esse alargamento da base de cálculo não poderia ser constitucionalizado supervenientemente. Portanto, ele poderia viger a partir da Emenda nº 20, mas não se validava o que havia sido praticado para trás.

(http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=13709550)

[2] Ora utilizados em equivalência de conteúdo haja vista o conteúdo dos votos do julgamento aqui analisado.

[3] Há que se ressalvar manifestação do Ministro Barroso sobre possíveis impactos, esclarecendo expor suas convicções de forma jurídica e buscando o justo.