1. Introdução

O direito tributário brasileiro, ramo inquestionável do direito público, rege, em geral, a relação FiSCO (1) versus Contribuinte.

Numa dimensão mais aprofundada e moderna do conceito de direito tributário, Eduardo Sabbag (SABBAG, 2011, p. 39), define o direito tributário como sendo:

"ramificação autônoma da Ciência Jurídica, atrelada ao direito público, concentrando o plexo de relações jurídicas que imantam o elo ‘estado versus contribuinte’, na atividade financeira do Estado, quanto à instituição, fiscalização e arrecadação de tributos."

Para concretização de sua atividade financeira, o Estado lança mão de receitas, ora provenientes de ingresso, cujo caráter é a provisoriedade, ora advindas de receitas públicas, a qual é marcada por sua definitividade.

As receitas públicas, por sua vez, subdividem-se em extraordinárias, caracterizadas como aquelas em que as entradas ocorrem em hipóteses de anormalidades ou excepcionalidades, não constituindo, portanto, receitas permanentes, e ordinárias, cujas entradas ocorrem com regularidade e periodicidade.

Ainda, as receitas públicas ordinárias subdividem-se em originárias (em regra, proveniente da exploração estatal de seus bens e empresas comerciais ou industriais) e derivadas, nas quais o Estado, de modo vinculado, e valendo-se de seu poder de império, na execução de atividades que lhe são típicas, angaria parcela do patrimônio de pessoas sujeitas à sua jurisdição.

Neste diapasão, o tributo enquadra-se como receita pública ordinária derivada, visto que, por sua própria definição (art. 3º, do CTN)(2), sua fonte inesgotável é, sem dúvida, a lei.

Insta consignar que, dentro do gênero tributo, segundo o entendimento moderno adotado pela doutrina quiquimpartite(3), encontram-se as seguintes espécies tributárias: (1) impostos; (2) taxas; (3) contribuições de melhoria; (4) empréstimos compulsórios; (5) contribuições.

Dentre as várias espécies tributárias, e respectivas competências para suas instituições, arrecadações e fiscalizações, encontra-se o Imposto incidente sobre os Produtos Industrializados, o qual grava, sobremaneira, o consumo.

No presente artigo estudaremos, especificamente, o mencionado imposto, cuja competência é exclusiva, ou especial, da União.

Discorreremos, sem – é claro – esgotar o tema, acerca de pontos importantes para definição e identificação do IPI, bem como discutiremos a respectiva regra matriz de incidência tributária aplicável a esta espécie tributária.

2. O Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI

2.1 Evolução histórica do IPI

Por entender que a origem e evolução histórica é importante para conhecer e entender cada espécie tributária, passaremos, em uma abordagem rápida, sobre os aspectos importantes acerca do tema, ora em destaque.

Imperioso registrar que antes de 1934, não havia, em nenhuma das constituições brasileiras, qualquer menção ao imposto que, futuramente, incidiria sobre o consumo e, posteriormente, sobre os produtos industrializados.

A primeira menção feita ao aludido imposto foi no art. 6º, inciso I, alínea "a", da Constituição Federal de 1934, na qual foi estabelecida que competia privativamente à União "decretar" impostos de consumo de quaisquer mercadorias, com exceção a combustíveis de veículo automotor de explosão, cuja competência, à época, era Estadual.

As Constituições posteriores a de 1934 e anteriores à Emenda Constitucional nº 18, de 1985, mantiveram a mesma previsão, exceto com relação ao consumo de combustíveis, já que não apresentavam a exceção mencionada no texto constitucional de 1934.

Com a promulgação da EC nº 18/1965, delegou-se à União a competência de instituir o Imposto sobre Produtos Industrializados, consoante a previsão contida no art. 11, caput, da emenda mencionada.

Urge ressaltar que, após a entrada em vigor da EC nº 18, o Decreto-lei nº 34, de 18 de novembro de 1966(4), retificou o antigo "Imposto de Consumo", tratado na Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, que passou, a partir de então, a denominar-se "Imposto sobre Produtos Industrializados".

Assim, importa registrar que o então Imposto sobre Produtos Industrializados foi criado ainda quando o Brasil estava sob a égide do regime militar, especificamente no governo do Presidente Humberto de Alencar Castelo Branco, o qual realizou profundas reformas na área fiscal e financeira do país.

Como o objetivo deste tópico é tão somente percorrer a origem do IPI, não nos convém, pelo menos nesse momento, tratar das discussões acerca das terminologias (confusas – diga-se de passagem) utilizadas pelo legislador ordinário para discorrer acerca do imposto em questão.

Na Constituição de 1988, o Imposto sobre Produtos Industrializados está assentado no inciso IV, do art. 153, que assim previu:

"Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(…)
IV – produtos industrializados."

O Código Tributário Nacional, por sua vez, dispõe que:

"Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
I – o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II – a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do art. 51;
III – a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão."

Em síntese, é possível concluir que o Imposto sobre Produtos Industrializados manteve-se estável na Constituição de 1988, visto que o Código Tributário Nacional, que já previa a materialidade do referido imposto, foi recepcionado pela Carta Magna.

2.2 Princípios básicos aplicáveis ao IPI

No campo do direito tributário, como em qualquer outro ramo didaticamente autônomo do direito, vigoram princípios específicos, que são norteadores e basilares para o sistema financeiro tributário nacional.

Grande parte desses princípios assentam-se na Constituição Federal, sendo que alguns deles, inclusive, estão protegidos por cláusula pétrea, visto que se constituem um direito fundamental do contribuinte.

Vejamos, a seguir, os princípios atinentes à espécie tributária, ora estudada.

1) Princípio da legalidade

Nos dizeres de José Eduardo Soares de Melo (MELO, 2009, p. 144), o princípio da legalidade:

"…constitui uma das garantias do Estado de Direito, desempenhando função de proteção dos direitos dos cidadãos, insculpido como autêntico dogma jurídico pela circunstância especial de a Constituição haver estabelecido, como direito e garantia individual, que ‘ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei’ (art. 5º, II)"

No mesmo sentido, explicita Lúcia Valle Figueiredo(5) (MELO apud FIGUEIREDO, 2009, p. 144) que o:

"princípio da legalidade consubstancia os valores de certeza e segurança jurídica, sendo o vetor dos vetores, princípio constitucional carregado de carga valorativa, de transcendental importância ao Estado de Direito, e atina, também e sobretudo, a imunização dos administrados contra as próprias leis; coata a discricionariedade do legislador."

O princípio da legalidade é uma das bases mais importantes à sustentação do direito tributário, visto que dá o fundamento de validade para que haja a instituição ou cobrança de qualquer espécie tributária pelos entes federativos.

Entretanto, a Constituição, aparentemente, atenuou o princípio da legalidade, ao facultar ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites previstos em lei, alterar as alíquotas do IPI. Vejamos o disposto no art. 153, § 1º, verbis:

"Art. 153 (…)
(…)
§ 1º – É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V." (g.n.)

Apesar disso, é importante destacar que não cabe ao Poder Executivo, de modo algum, instituir a alíquota do IPI, pois, quanto aos parâmetros máximo e mínimo, ele é escravo da lei. O que lhe cabe é tão somente alterar as alíquotas do imposto, nos estritos limites estabelecidos na lei.

Conclui-se, pois, que há, no texto constitucional, uma aparente atenuação do princípio da legalidade, visto que, na realidade, tal princípio não é excepcionado.

2) Princípio da anterioridade

Trata-se de um princípio intrinsicamente ligado ao da irretroatividade da norma, segundo o qual a lei não poderá retroagir em prejuízo do contribuinte, menos ainda atingir fato imponível que já teve seu início ou que estava em formação.

Em outras palavras, o princípio da anterioridade confere ao contribuinte a segurança jurídica necessária para o desenvolvimento de suas atividades, mediante planejamento prévio acerca da ocorrência de fatos tributários, e evitando surpresas fiscais.

A regra geral insculpida na Carta Magna é a de que é vedada a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro(6) em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou (princípio da anualidade ou da anterioridade ano-calendário).

Contudo, por meio da Emenda Constitucional nº 42, de 19 de janeiro de 2003, introduziu a alínea "c" ao inciso III, do art. 150, que passou a vedar aos entes federativos (União, Estados, DF e Municípios) a cobrança de tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

Instituiu-se, portanto, o que passou a ser denominado, pelos tributaristas, de "princípio da anterioridade mínima" ou "nonagesimal".

Embora o IPI não estivesse submetido à vedação estipulada no inciso III, alínea "b", do art. 150, que impossibilitava a cobrança no mesmo exercício financeiro em que havia sido publicada a lei, a partir da inclusão promovida pela EC nº 42, passou a ser obrigatória a observância do prazo mínimo estipulado na alínea "c", do dispositivo em questão.

Em linhas gerais, conclui-se que o IPI, embora não esteja adstrito ao princípio da anualidade, deve obediência ao princípio da anterioridade mínima.

3) Princípio da seletividade

O art. 153, IV, e § 3º, I, da Carta Magna, prevê que o Imposto sobre Produtos Industrializados será seletivo em função da essencialidade do produto, senão vejamos:

A finalidade do princípio em estudo é abrandar a injustiça do imposto, visto que visa prestigiar com uma tributação reduzida os gêneros de primeira necessidade e, em contrapartida, com uma alíquota maior os produtos supérfluos.

Para José Eduardo Soares de Melo (MELO, 2009, p. 211) a seletividade nada mais é do que:

"…discriminação ou sistema de alíquotas diferenciadas por espécies de mercadorias, como adequação do produto à vida do maior número dos habitantes do País. As mercadorias essenciais à existência civilizada deles devem ser tributadas mais suavemente, ao passo que as maiores alíquotas devem ser reservadas aos produtos de consumo restrito, isto é, o supérfluo das classes de maior poder aquisitivo."

Já a essencialidade, também tratada pelo mencionado autor, decorre da devida compreensão dos valores abarcados pela Constituição Federal, visto que seu contexto deve oferecer os fundamentos básicos para dimensionar o arquétipo do IPI.

Constata-se, portanto, que a seletividade do tributo está inteiramente ligada à essencialidade do produto, procurando direcionar a extrafiscalidade que norteia o IPI, tributando de forma mais onerosa os produtos supérfluos, e menos onerosos os produtos tidos como essenciais(7) ao consumo da sociedade.

Trata-se, pois, de verdadeira política fiscal, que possibilita à sociedade um acesso mais fácil aos produtos essenciais e inibe condutas consideradas como contrárias ao desenvolvimento sustentável (e.g., o consumo de álcool e tabaco).

4) Princípio da não-cumulatividade

O princípio da não-cumulatividade encontra-se previsto no art. 153, § 3º, II, da Constituição Federal, que assim dispõe:

"Art. 153. (…)
(…)
§ 3º O imposto previsto no inciso IV [IPI]:
(…)
II – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores."

Como se nota, a estrutura básica da não-cumulatividade está devidamente prevista no texto constitucional.

O Código Tributário Nacional, por sua vez, elenca que, verbis:

"Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados."

O princípio da não-cumulatividade é uma verdadeira técnica para se apurar o montante de imposto devido pelo sujeito passivo, cuja finalidade é justamente evitar a tributação "em cascata", assegurando ao contribuinte apenas o pagamento da eventual diferença existente quando do encerramento do período de apuração do IPI.

Pode-se concluir, portanto, que o IPI deverá respeitar o aludido princípio em toda a sua cadeia produtiva, de forma que o tributo pago na operação anterior se reverta em crédito na operação posterior, podendo ser compensado com o débito decorrente desta operação.

Há vasta discussão doutrinária acerca do creditamento na hipótese de operação desonerada do IPI.

O STF, por conseguinte, em várias decisões acerca do tema, firmou entendimento de que:

"Na sistemática que rege o princípio constitucional da não cumulatividade, a operação desonerada de IPI impede o reconhecimento do imposto pago na operação anterior e não gera crédito para a seguinte, raciocínio que deve ser aplicado de forma indistinta aos casos de alíquota zero, isenção, não incidência e de imunidade. Inexiste direito constitucional ao crédito de IPI decorrente da aquisição de energia elétrica empregada no processo de fabricação de produtos industrializados que são onerados pelo imposto em suas saídas." (g.n.)
(RE 561.676-AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgamento em 1º-6-2010, Primeira Turma, DJE de 6-8-2010.)
"O regime constitucional do Imposto sobre Produtos Industrializados determina a compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores, esta a substância jurídica do princípio da não cumulatividade, não aperfeiçoada quando não houver produto onerado na saída, pois o ciclo não se completa. Com o advento do art. 11 da Lei 9.779/1999 é que o regime jurídico do Imposto sobre Produtos Industrializados se completou, apenas a partir do início de sua vigência se tendo o direito ao crédito tributário decorrente da aquisição de insumos ou matérias-primas tributadas e utilizadas na industrialização de produtos isentos ou submetidos à alíquota zero." (g.n.)
(RE 475.551, Rel. p/ o ac. Min. Cármen Lúcia, julgamento em 6-5-2009, Plenário, DJE de 13-11-2009.)

No mesmo sentido, foram os julgamentos dos seguintes feitos: RE 539.260-ED, Rel. Min. Dias Toffoli, julgamento em 3-5-2011, Primeira Turma, DJE de 1º-8-2011; AI 736.980-ED, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgamento em 1º-2-2011, Primeira Turma, DJE de 22-2-2011; RE 371.898-AgR-ED, Rel. Min. Ellen Gracie, julgamento em 26-5-2009, Segunda Turma, DJE de 12-6-2009; RE 460.785, Rel. Min. Marco Aurélio, julgamento em 6-5-2009, Plenário, DJE de 11-9-2009; e RE 562.980, Rel. p/ o ac. Min. Marco Aurélio, julgamento em 6-5-2009, Plenário, DJE de 4-9-2009, com repercussão geral.

2.3 Extrafiscalidade do IPI

Trata-se de um instituto que guarda relação estrita com o princípio da seletividade, já tratado em tópico anterior.

A fiscalidade, ou função fiscal, é a finalidade buscada pelo Estado para satisfação das necessidades públicas da sociedade, que se utiliza da arrecadação do tributo como fonte de receita para angariar os recursos necessários, que darão suporte à consecução de suas políticas públicas.

Em contrapartida, a extrafiscalidade ocorre quando o Estado passa a utilizar o tributo como instrumento de políticas governamentais, intervindo nas atividades econômicas, e tendo por finalidade a busca da realização dos objetivos sociais.

O tributo perde a sua característica de arrecadatória (receitas para o Estado) e torna-se um instrumento de intervenção, pelo simples fato de onerar ou desonerar determinadas relações econômicas.

A extrafiscalidade é intrínseca ao IPI, tendo em vista que, por força do art. 153, § 1º, da CF, poderá ter as suas alíquotas alteradas pelo Poder Executivo, sem a necessidade de respeitar, em tese, o princípio da legalidade, limitando-se apenas a flexibilizar tais alíquotas dentro dos parâmetros definidos em lei.

Insta observar que outro aspecto que nos leva a concluir pela extrafiscalidade do IPI, é a possibilidade do referido imposto ser aumentado, pelo Poder Executivo, sem que haja necessidade de observância do princípio da anualidade, de forma que o tributo aumentado passa a viger no mesmo exercício financeiro em que se deu o aumento, obedecendo, é claro, o princípio da anterioridade mínima.

2.4 Competências para instituição, arrecadação e fiscalização do IPI

Competência tributária, de acordo com as lições de Roque Antonio Carrazza (CARRAZZA, 2006, p. 471), é:

"a possibilidade de criar, ‘in abstracto’, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas"

Hugo de Brito Machado (MACHADO, 2004, p. 49), por sua vez, dispõe que:

"Pela atribuição de competência divide-se o próprio poder de instituir e cobrar impostos. Entregam-se à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios parcelas do próprio poder de tributar."

Sobre a atribuição da competência, pondera Roque Antonio Carrazza (CARRAZA, 2006, p. 453) que:

"Efetivamente, a outorga de competência tributária importa, ‘a contraio sensu’, interdição que resguarda a eficácia de sua singularidade. Ao mesmo tempo em que afirma a competência de uma pessoa política, nega a das demais. É cláusula vedatória implícita, de endereço ‘erga omnes’, salvo, é claro, o próprio destinatário da prerrogativa." (g.n.)

Pois bem. O constituinte originário cuidou, especificamente, dessa repartição de competências, delimitando, no texto constitucional, as atribuições de cada um dos entes da Federação.

Nesse sentido preleciona o ilustre doutrinador Hugo de Brito Machado (MACHADO, 2004, p. 260) dispondo que:

"A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observando o que estabelece o Código Tributário Nacional (CTN, art. 6º).”. (g.n)

No entanto, a própria Constituição limita esse poder de tributar denominado de competência tributária.

Isto porque, nela (Constituição Federal) estão estabelecidos princípios inerentes à competência tributária que devem, obrigatoriamente, ser observados pelos entes da Federação quando no exercício de suas respectivas competências.

A divisão de competências entre os entes da Federação encontra-se assentada na Constituição Federal, em seus artigos 153 a 156.

Feitas essas considerações iniciais acerca da competência tributária, vejamos, agora, as espécies que dela decorrem.

Antes, porém, convém destacar que a doutrina não é unânime quanto às espécies existentes de competência tributária. De toda sorte, no âmbito da repartição de competências, decorrente nitidamente do princípio federativo, menciona-se as seguintes:

1) Competência cumulativa ou comum: prevista no art. 145, II e III, da Constituição Federal, é aquela atribuída a uma ou mais entidades políticas, como por exemplo, a que possibilita a cobrança das taxas e contribuição de melhorias pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, não podendo, por óbvio, extrapolar as respectivas competências de atuação.

2) Competência privativa ou exclusiva: é àquela atribuída, específica e exclusivamente, a um ente político, ou seja, apenas uma pessoa política pode tributar determinado fato, excluindo-se, por consequência, a competência dos demais entes federativos (v.g., no âmbito federal, o IPI; no âmbito estadual e do Distrito Federal, o ICMS; e no âmbito municipal, o ISSQN).

Vale ressaltar que tal espécie de competência também é excludente, uma vez que o outro ente federativo não pode invadir aquela área própria e privativa do ente político beneficiado.

3) Competência residual: esta competência se refere ao poder de instituir outros tributos não antevistos na Constituição Federal, em seus artigos 153, 154 e 155. Consoante previsão contida no art. 154, do texto constitucional, somente a União detém a competência residual.

No que se refere à instituição do imposto, ora em exame, Hugo de Brito Machado (MACHADO, 2004, p. 417) define que é competente:

"a pessoa jurídica de Direito Público que seja competente para a realização da atividade à qual se vincule o fato gerador respectivo."

Assim, pode-se concluir que, no caso específico do IPI, a competência é exclusiva, ou privativa, da União.

Da mesma forma, se a União detém a competência para instituir o imposto, também o será para sua respectiva cobrança e fiscalização.

2.5 A regra matriz de incidência tributária do IPI

O fenômeno da incidência tributária é caracterizado pelo efeito de jurisdicizar o fato descrito no antecedente da norma jurídica. Norma esta que define a incidência fiscal. Constatada, portanto, a ocorrência fática da hipótese tributária a norma incidirá.

Ressalta-se que o fato imponível é aquele concretizado rigorosamente no mundo fenomênico, hábil a dar nascimento à obrigação tributária, sendo que este, na regra matriz, manifesta-se apenas no plano abstrato.

A subsunção do fato à norma ocorre quando o fenômeno de um fato imponível coincidir, em todas suas peculiaridades, ao fato previsto na hipótese da regra matriz, ou seja, a realização da previsão legal.

Feitas estas considerações iniciais, a seguir, abordaremos os critérios que compõem a estrutura do antecedente e do consequente da regra matriz de incidência tributária.

De acordo com a classificação sugerida por Paulo de Barros Carvalho (CARVALHO, 2002, p. 236), a regra matriz, têm em sua estrutura os elementos antecedente, composto pelos critérios material, temporal e espacial, e consequente, cabendo-lhe o critério pessoal e o quantitativo.

A hipótese ou antecedente, nas lições de Paulo de Barros Carvalho (CARVALHO, 2002, p. 248) tem linguagem descritiva, coletando os elementos de fato da realidade social que almeja disciplinar e os qualificando normativamente como fatos jurídicos, condicionando-os ao espaço e ao tempo.

Assim, no antecedente são abordados os critérios material, temporal e espacial, respondendo as questões de como, onde e quando pode se considerar ocorrido o fato imponível.

Igualmente, na hipótese, contém subsídios para a identificação de eventos com expressão econômica, o que facilita a tarefa do critério quantitativo, fixado no consequente da regra matriz de incidência tributária.

O consequente, por sua vez, tem linguagem prescritiva, advinda da subsunção do fato à norma, que emana os direitos e as obrigações tributárias.

Destaca-se, sobretudo, que o consequente fornece subsídios para identificar a quem pertence o direito subjetivo, o dever jurídico, e o objeto da relação jurídica, informando qual é o comportamento esperado do polo passivo, suficiente para atender ao binômio: obrigação e crédito.

De forma conjugada, são os seguintes os critérios de identificação da regra matriz de incidência tributária: (1) material; (2) temporal; (3) espacial; (4) pessoal; e (5) qualitativo.

Nesse diapasão, passemos a analisar, especificamente, os componentes identificadores da regra matriz de incidência tributária do IPI.

1) Critério material

O critério material da hipótese da norma tributária é entendido como sendo a descrição objetiva do fato, ou, nos termos esposados pelo eminente Paulo de Barros Carvalho (CARVALHO, 1998, p. 124):

"é o núcleo, pois é o dado central que o legislador passa a condicionar, quando faz menção aos demais critérios."

Eduardo Domingues Bottallo (BOTTALLO, 2009, p. 22), entende que:

"O IPI incide sobre operações jurídicas praticadas com produtos industrializados. Nos termos da Constituição, ele deve ter por hipótese de incidência o fato de alguém industrializar produto e leva-lo para além do estabelecimento produtor, por força de um negócio jurídico translativo de sua posse ou propriedade."

De acordo com o Código Tributário Nacional, são três os critérios materiais abrangidos pelo IPI, verbis:

"Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
I – o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II – a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;
III – a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão."

No que se refere ao inciso I supra, alguns doutrinadores, dentre eles Eduardo Domingues Bottallo, entende que se trata de um mero adicional do imposto de importação.

Sendo um adicional do Imposto de Importação, em tese, incide sobre o desembaraço aduaneiro relativamente aos produtos industrializados de procedência estrangeira.

Nota-se que a hipótese de incidência explicitada acima não poderia ser considerada a materialidade do IPI, haja vista que o desembaraço aduaneiro é o ato final do procedimento de importação, por meio do qual a mercadoria é entregue ao importador, caracterizando-se, portanto, como critério temporal do imposto.

Quanto ao inciso III supracitado, defende-se que tal hipótese não constitui modalidade tributária autônoma (BOTTALLO, 2009, p. 26), visto que, embora contemplada no Código Tributário Nacional, não foi objeto de instituição por meio de lei ordinária.

Ademais, frisa-se que o legislador complementar incorreu em erro ao prever como hipótese de incidência da obrigação tributária a arrematação de produtos estrangeiros.

Isto porque, a hipótese acima narrada caracteriza-se como o critério temporal do imposto e não material, já que define o momento em que o aludido imposto será devido.

Antes de adentrarmos ao estudo do inciso II, acima transcrito, mister tecermos algumas considerações acerca do que é "produto industrializado".

De acordo com a etimologia da palavra(8) temos que:

– Produto é "aquilo que é resultado de uma atividade humana ou de processo natural (produto industrial; produto intelectual); Produção"; e

– Industrializado é aquilo "que foi submetido a processo de industrialização (produto industrializado; soja industrializada)".

A Constituição Federal, embora estabelecendo a denominação "Imposto sobre Produto Industrializado", não cuidou de determinar, especificamente, qual o significado de tal expressão.

O Código Tributário Nacional, por sua vez, traz a definição no parágrafo único, do art. 46, verbis:

"Art. 46 (…)
(…)
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo." (g.n.)

O atual Regulamento do IPI(9), em seu art. 4º, estende mais ainda a definição acima tratada, dispondo que:

"Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:
I – a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);
II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);
III – a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);
IV – a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados."

Importa destacar que as excludentes da industrialização encontram-se previstas no art. 5º, do RIPI.

Conclui-se, portanto, que a expressão "produto industrializado" é bem abrangente, de forma que qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, constituti a materialidade prevista no inciso II em comento.

2) Critério temporal

O critério temporal é aquele no qual se encontram as coordenadas de tempo, em que, se ocorrer o fato descrito no critério material, brotará a relação jurídica prescrita pelo consequente.

Trata-se de um critério de fundamental importância, pois é o que permite a identificação do preciso instante em que nasce o vínculo jurídico que liga o sujeito ativo e o sujeito passivo numa relação de direitos e deveres.

O componente temporal é o momento em que se aperfeiçoa a conduta especificada na norma.

O eminente doutrinador Leandro Paulsen (PAULSEN, 2011, p. 113), ao debruça-se sobre o estudo do aspecto temporal do IPI, assevera que:

"Tratando-se de tributo com fato gerador instantâneo, desnecessário seria o tratamento legal do aspecto temporal, considerando-se ocorrido o fato gerador no momento mesmo em que ocorresse a situação de fato definida em lei como geradora da obrigação tributária, qual seja, a saída do produto industrializado do estabelecimento industrial. Mas o legislador acabou por definir diversas ficções, tal como a do art. 2º, § 1º, da Lei 4.502/64:
‘Art. 2º (…) § 1º Quando a industrialização se der no próprio local de consumo ou de utilização do produto, fora de estabelecimento produtor, o fato gerador considerar-se-á ocorrido no momento em que ficar concluída a operação industrial (…)’."

No caso do IPI, o critério temporal são aqueles previstos no art. 46, do CTN (já transcrito), quais sejam: a saída do produto do estabelecimento industrial; o desembaraço aduaneiro; e a arrematação de produtos em leilão.

3) Critério espacial

Até o presente momento identificamos o critério material, bem como precisamos o momento em que ocorre a subsunção do fato jurídico à norma de incidência, sendo que, para fecharmos o antecedente da norma, falta-nos identificar o local em que ocorreu o dito fato jurídico (critério espacial).

Pois bem. É salutar a identificação do local onde ocorreu o fato gerador, pois assim teremos a condição de identificar onde deverá ser cumprida esta prestação dessa obrigação, bem como o sujeito ativo que terá o direito a recebê-la.

Urge acrescer que não há, em se tratando de legislação tributária, qualquer aspecto específico que defina o critério espacial, aplicando-se, assim, a regra da territorialidade.

Analisemos, então, suscintamente, em cada das hipóteses de incidência já estudadas, o local onde ocorrerá o respectivo fato gerador da obrigação tributária:

1) Na hipótese de incidência prevista no inciso II ("industrializar produtos"), o critério espacial compreenderá todo o território nacional, já que o IPI é de competência da União.

2) Na hipótese de incidência elencada no inciso I ("importar produtos industrializados"), o aspecto temporal advirá em qualquer parte do território nacional em que ocorrer a entrada de produto industrializado estrangeiro (aeroporto, porto e fronteiras alfandegárias).

3) Na hipótese de incidência do inciso III ("arrematação de produtos industrializados"), o local onde ocorrer a arrematação decorrente de leilão de produtos apreendidos, inclusive decorrentes da pena de perdimento, ou abandonados.

4) Critério pessoal

O critério pessoal do consequente normativo do IPI pode ser dividido em: (i) sujeito ativo; e (ii) sujeito passivo.

Ao sujeito ativo caberá o direito de recebimento da respectiva prestação pecuniária, por outro lado, ao sujeito passivo existirá o dever de cumprir essa prestação pecuniária.

O sujeito ativo da relação jurídico-tributária, sem sombra de dúvidas, é a União, visto que é de sua competência, diga-se indelegável, a instituição, cobrança e fiscalização, do Imposto sobre Produtos Industrializados, conforme já estudado em tópico anterior.

O sujeito passivo, por outro lado, é a pessoa física ou jurídica, de direito público ou privado, obrigada ao cumprimento da obrigação tributária, em decorrência da realização do evento previsto hipoteticamente na norma tributária (TOLEDO, 2006, pp. 108/109).

Assim, podemos definir como contribuinte do IPI, a pessoa (física ou jurídica), capaz de integrar relações jurídicas do imposto, por praticarem ou estarem prontos para realizar operações tipificadas em leio como oneradas pelo impacto do gravame(10).

Importante destacar o entendimento esposado por Leandro Paulsen (PAULSEN, 2011, pp. 116/117), segundo o qual:

"Quanto aos ‘sujeitos passivos’, cabe destacar, desde já, conforme análise que fizemos da base econômica, que só pode ser tributada a operação com produto que tenha sido industrializado por uma das partes do negócio jurídico, de maneira que não é dado fazer incidir o tributo em outras situações, tampouco colocar como contribuinte senão a pessoa que pratica a industrialização ou que com ela realiza a operação."

Seguindo, assim, a linha de entendimento de Paulsen, o contribuinte do IPI somente poderia ser a pessoa que pratica, de fato, a industrialização de produtos, ou que com ela (industrialização) realiza a operação.

Daí porque, para Paulsen, a indicação, como contribuintes, de outras pessoas (e.g., o importador e o comerciante) revela manifesta inadequação à base econômica dada à tributação, ou seja, a tributação sem suporte na norma de competência.

Contrariamente ao entendimento acima explicitado, o Código Tributário Nacional, em seu art. 51, admite a figura da equiparação para determinação do contribuinte (sujeito passivo). Vejamos, no art. 51, abaixo transcrito, o permissivo legal para tanto:

"Art. 51. Contribuinte do imposto é:
I – o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II – o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III – o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;
IV – o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante."

Dessa forma, o Regulamento do IPI fez várias equiparações para determinar o contribuinte do imposto, conforme se observa dos artigos 8º e 9º, do referido Regulamento.

Vale destacar, ainda, que o art. 121, do CTN, nos apresenta outra definição do sujeito passivo, bem como suas espécies, dispondo que:

"Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei."

Não adentraremos, pois, no estudo aprofundando do tema acima, nem tampouco no instituto da substituição tributária, visto que não é o escopo específico do presente trabalho.

5) Critério quantitativo

Acerca do critério quantitativo, José Eduardo Tellini Toledo (TOLEDO, 2006, p. 129) entende que:

"É na análise do critério quantitativo do consequente da norma da hipótese de incidência que encontraremos, além da base de cálculo, a alíquota do tributo."

Percebe-se, então, que o critério quantitativo compreende o estudo de dois itens, quais sejam, a base de cálculo e a alíquota respectiva do tributo.

A base de cálculo do IPI encontra-se assentada no art. 47, do CTN, segundo o qual:

"Art. 47. A base de cálculo do imposto é:
I – no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no inciso II do art. 20, acrescido do montante:
a) do Imposto sobre a Importação;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no País;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;
II – no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;
II – no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação."

Na importação, a base de cálculo é a mesma utilizada para o Imposto sobre a Importação, ou seja, o preço do produto em condições de livre concorrência para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no país, incluído os custos de frete e seguro(11).

Já nas operações internas, o preço da operação será a base de cálculo do IPI, sem a exclusão do eventual ICMS, visto que, conforme entendimento da Egrégia Corte Superior de Justiça(12), o cálculo do IPI é por dentro do preço.

O STJ decidiu, ainda, que não compõe a base de cálculo do IPI os juros de venda financiada. Confira-se, neste particular, o julgamento do REsp 207.814/RS, cujo relator foi o Ministro Milton Luiz Pereira.

Igualmente, não compõem a base de cálculo do IPI os descontos incondicionados(13).

No que se refere à arrematação, a base de cálculo será o valor final do bem arrematado em leilão.

A alíquota de cada espécie tributária definirá o quantum é devido na operação respectiva.

Em relação ao IPI, a sua alíquota congregada com a base de cálculo dará somente o valor numérico do valor incidente, cuja dívida a ser exigida do sujeito passivo dependerá, ainda, de outro ato do contribuinte, qual seja, o encontro dos créditos e débitos de IPI (em razão do princípio da não-cumulatividade, conforme já estudado).

Regra geral, as alíquotas do IPI encontram-se discriminadas na Tabela de Incidência do IPI, denominada "TIPI", por meio da qual é estabelecida, conforme a respectiva classificação fiscal do produto, a correspondente alíquota incidente.

3. Conclusão

A partir do que foi apresentado, em sede de conclusão, podemos entender que o IPI teve sua origem a partir da retificação da nomenclatura do antigo "Imposto de Consumo", por meio do Decreto-lei nº 34/1966; foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988, encontrando assento no art. 153, IV; é um imposto que grava, sobremaneira, o consumo; deve obediência aos seguintes princípios básicos: da legalidade (embora aparentemente excepcionado), da anterioridade mínima (ou nonagesimal), da seletividade, em função da essencialidade do produto e ao da não-cumulatividade.

Vimos, ainda, que o IPI tem caráter extrafiscal, visto que é um tributo utilizado como instrumento de políticas governamentais e para intervir nas atividades econômicas; tem, como ente competente para sua instituição, arrecadação e fiscalização, a União, bem como que, tal competência, é privativa ou exclusiva.

Estudou-se, ainda, a regra matriz de incidência tributária do IPI, identificando o antecedente da norma (aspectos: material, espacial e temporal) e o respectivo consequente (aspectos: pessoal e quantitativo), a fim de determinar o ciclo completo da relação jurídico-tributária.

Como pudemos observar, várias são as questões discutidas (doutrinária e jurisprudencialmente), em se tratando desta espécie tributária, fato este que demanda um estudo mais aprofundando acerca de cada instituto aplicável ao IPI.

4. Bibliografia

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FIGUEIREDO, Lúcia Valle. "Princípio de proteção ao contribuinte, princípio da segurança jurídica", RDTributário 47/561.

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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3ª edição – São Paulo: Saraiva, 2011.

TOLEDO, José Eduardo Tellini. O Imposto sobre Produtos Industrializados – incidência tributária e princípios constitucionais. 1ª edição – São Paulo: Quartier Latin, 2006.

Notas

(1) Curiosamente, a expressão FISCO adveio do Império Romano, pois era um cesto utilizado pelos soldados para arrecadação de tributos.

(2) "Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda corrente ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada."

(3) Tributaristas como Hugo de Brito Machado, José Eduardo Soares de Melo, Tacio Lacerda Gama e Marcio Severo Marques, são adeptos à teoria quinquimpartite.

(4) "Art. 1º. O imposto de Consumo, de que trata a Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, passa a denominar-se Imposto sobre Produtos Industrializados."

(5) Lúcia Valle Figueiredo, "Princípio de proteção ao contribuinte, princípio da segurança jurídica", RDTributário 47/561

(6) Em tese, o exercício financeiro compreende o dia 1º de janeiro a 31 de dezembro do mesmo ano, coincidindo com o ano civil.

(7) Assim entendido como aqueles que garantem o mínimo vital ao cidadão, tal como prevê a constituição.

(8) De acordo com o dicionário AULETE DIGITAL 2.0, acesso em 04 de novembro de 2011.

(9) Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010.

(10) CARVALHO, Paulo de Barros. Isenções Tributárias do IPI em face do princípio da não-cumulatividade: Revista Dialética de Direito Tributário nº 50, p. 142-166.

(11) Na linguagem do comércio exterior (incoterms), é o denominado preço CIF.

(12) STJ, 2ª Tu, REsp 675.663/PR, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, ago/2010.

(13) STJ, 1ª Tu, AgRg no Ag 703.431/SP, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, fev/2006.