Meus últimos textos tiveram por objeto as questões relacionadas à reforma tributária proposta por meio da PEC nº 45, nos quais examinamos os princípios listados no que poderá vir a ser o novo § 3º do artigo 145 e o imposto seletivo, que se pretende incluir no inciso VIII do artigo 153, ambos da Constituição Federal.

Contudo, sabe-se bem que esses não são os únicos temas tributários que foram alterados nos últimos meses, ou que estão em vias de modificação. Muito pelo contrário, parece que de uma hora para a outra não há matéria fiscal que não esteja sob a mira do legislador. Neste artigo focaremos em uma questão específica de uma das reformas recentes da legislação tributária: o tratamento fiscal de reembolsos em contratos internacionais de compartilhamento de custos e despesas e os potenciais impactos da alteração das regras brasileiras de preços de transferência [1].

Os contratos de compartilhamento ou rateio de custos ou despesas, conhecidos internacionalmente como cost-sharing agreements, são uma prática muito comum na gestão de grupos empresariais, doméstica ou internacionalmente.

Em linhas gerais, em um contrato dessa natureza temos uma entidade centralizadora que suporta custos e despesas comuns, o que beneficia diversas entidades de um mesmo grupo econômico — embora não haja restrições a rateios entre pessoas jurídicas não relacionadas.

Como esses custos e despesas são, por natureza, das entidades participantes, para a centralizadora tais pagamentos devem ser entendidos como “pagamentos feitos por conta e ordem de terceiros” que serão posteriormente reembolsados.

Exatamente por essa característica particular de cuidar de custos e despesas incorridos por conta e ordem de terceiros, é que os contratos de compartilhamento devem atender a algumas características específicas, que passamos a comentar.

A exigência de contrato escrito
Os contratos de compartilhamento de custos e despesas são contratos atípicos que não têm regulamentação própria no Direito Privado brasileiro. Por esta razão, e considerando principalmente que esses contratos têm como requisito mais importante a previsão de critérios objetivos e razoáveis de rateio, é comum se mencione como uma condição de validade que sejam estabelecidos por meio de instrumento formal.

É verdade que não há objeção a contratos verbais no Direito Contratual pátrio. Nada obstante, dada a especificidade dos contratos de que estamos cogitando, parece haver sentido na premissa de que devam ser formalizados documentalmente pela entidade centralizadora e a(s) participante(s).

O critério de rateio
Como apontamos no item anterior, é possível que a exigência de contrato escrito esteja diretamente relacionada com a obrigatoriedade de previsão, entre as partes, de critérios objetivos e razoáveis para o rateio dos custos e despesas.

Um critério de rateio é considerado objetivo quando ele é passível de verificação por um auditor independente. Por outro lado, ele será razoável quando houver congruência entre o critério e o custo ou despesa compartilhados.

Por exemplo, se as entidades estiverem rateando custos de atividades de recursos humanos, por exemplo, o número de empregados de cada pessoa jurídica será um critério objetivo e razoável. Ele é objetivo, porque auditável, e razoável, porque diretamente relacionado à natureza do gasto.

O compartilhamento é de atividades-meio, não de atividades-fim
Outro requisito comumente estabelecido para os contratos de compartilhamento de custos e despesas é que ele alcance atividades-meio, e não atividades-fim. Atividades-meio são atividades acessórias e instrumentais desenvolvidas internamente para a realização da atividade empresarial da pessoa jurídica. Elas não geram receita para a entidade, mas viabilizam à pessoa jurídica a realização de suas atividades e a auferir receitas.

A inexistência de margem de lucro
O último elemento essencial de um contrato de compartilhamento de custos e despesas é que a entidade centralizadora recobre os valores pagos por conta de terceiros — as demais entidades participantes — por seu valor de custo.

Com efeito, vimos que um contrato de compartilhamento está baseado na premissa de que uma das empresas centralizará a realização de atividades que beneficiarão uma ou mais entidades do mesmo grupo econômico. Mencionamos que, nesse caso, estamos diante da realização de atividades-meio, que a centralizadora não exerce empresarialmente.

Ora, assim sendo, é da natureza desse tipo de contrato que o reembolso reflita exatamente o montante incorrido pela centralizadora em benefício das demais. Essa é uma das características que ressalta o caráter “não empresarial” desses contratos, uma vez que certamente se referem a atividades que a entidade centralizadora não exerce para auferir receitas.

Um contrato de compartilhamento de custos e despesas não é um contrato de prestação de serviços
Tendo em conta os comentários anteriores, um aspecto atualmente incontroverso na doutrina é que o contrato de compartilhamento de custos e despesas não se caracteriza como um contrato de prestação de serviços.

A primeira característica desses contratos, como vimos, é que as entidades envolvidas estão, de fato, se associando para arcar conjuntamente com custos e despesas comuns. Trata-se de um contrato de caráter nitidamente associativo.

Esse traço associativo é uma decorrência de duas características principais dos contratos de compartilhamento: o fato de abrangerem apenas atividades-meio e a ausência de qualquer margem de lucro ou cobrança pela atividade de centralização.

Com efeito, a natureza instrumental das atividades de contratação centralizada, que não fazem parte do objeto social ou da atividade empresarial da centralizadora, afasta o contrato de compartilhamento de custos e despesas da prestação de serviços no contexto de uma relação empresarial.

É pacífico na doutrina que contratos de prestação de serviços são onerosos e sinalagmáticos, sendo que estas não características típicas dos compartilhamentos, em que cada participante tem apenas e tão somente que suportar o seu próprio custo, nada pagando para a centralizadora ou qualquer outra entidade participante.

Nesse sentido, Edvaldo Brito, em nota de atualização à obra de Orlando Gomes, ressalta que “o contrato de prestação de serviço é oneroso. Se gratuito o serviço prestado, ter-se-á doação ou contrato atípico”.[2] No mesmo sentido, Gustavo Tepedino e Paula Greco Bandeira afirmam, de forma categórica, que o contrato de prestação de serviços “trata-se de contrato bilateral ou sinalagmático, vez que as obrigações assumidas pelo prestador de serviços encontram sua causa jurídica naquelas contraídas pelo tomador. Vale dizer: há vínculo de interdependência entre o serviço a ser prestado e a obrigação de pagar a remuneração pelo tomador” [3]. Essa característica dos contratos de prestação de serviços é ressaltada, de maneira reiterada, pela doutrina civilista [4].

Esse aspecto se conecta com o fato de que contratos de compartilhamento de custos e despesas não devem incluir margem de lucro, sob pena de se tornarem contratos de prestação de serviços.

Vê-se, assim, que um contrato de compartilhamento de custos e despesas não equivale a um contrato de prestação de serviços, por lhe faltar uma característica essencial: a onerosidade. O compartilhamento não envolve a remuneração da entidade centralizadora dos custos e despesas. A pessoa jurídica que exerce este papel no grupo não está prestando serviços para as demais, mas sim coordenando o pagamento por custos e despesas comuns.

A controvérsia sobre a tributação das remessas de reembolso nos contratos internacionais de rateio
Há significativa controvérsia sobre a incidência dos tributos exigidos na importação de servidos quando do pagamento crédito, entrega, emprego ou remessa [5], para o exterior, de reembolsos decorrentes de contratos e compartilhamento de custos e despesas. Temos defendido que, em relações de rateio não ocorrem os fatos geradores do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), da Cide-Remessas, do PIS-Importação, da Cofins-Importação e do Imposto sobre Serviços (ISS).

De fato, a entidade centralizadora, quando paga por custos e despesas que beneficiam as pessoas jurídicas participantes, está realizando pagamentos por conta e ordem de terceiros. Dessa forma, quando ela recebe reembolso pelos valores pagos, ela não tem um acréscimo patrimonial¸ mas sim uma recomposição patrimonial.

Portanto, não há como se cogitar da incidência do IRRF sobre reembolso de despesas caracterizadas como meras recomposições patrimoniais, ou seja, que visem apenas e tão somente possibilitar que o centralizador retorne à sua posição econômica inicial, sem qualquer aumento ou incremento patrimonial.

Em relação à Cide-Remessas, ao PIS-Importação, à Cofins-Importação e ao Imposto ISS, todos esses tributos têm uma característica em comum: a consumação de seus fatos geradores depende da identificação de uma prestação de serviços.

Como já pontuamos, contratos de compartilhamento de custos e despesas não são contratos de prestação de serviços. Faltam-lhes alguns elementos.

Em primeiro lugar, vimos que estamos tratando de atividades-meio de suporte, que sequer integram o objeto da entidade centralizadora e não são desempenhadas empresarialmente.

Ademais, considerando que a onerosidade é caraterística intrínseca aos contratos de serviços, os contratos de compartilhamento são a sua antítese.

Com efeito, contratos de compartilhamento de custos e despesas são, em essência, contratos de pagamento por conta e ordem de terceiros. A entidade centralizadora não faz mais do que pagar um custo ou despesa de terceiros e recuperar os recursos empregados em tal pagamento por conta e ordem. Trata-se de uma operação de soma zero. É um típico reembolso caracterizado como uma recomposição patrimonial.

Consequentemente, o que se verifica é que o pagamento do reembolso à entidade centralizadora, em um contrato de compartilhamento de custos e despesas, não materializa os fatos geradores da Cide-Royalties, do PIS/Cofins-Importação e do ISS.

A tributação do reembolso para o exterior não é pautada pela aplicação das regras de preços de transferência
A falta de uma disciplina legal dos contratos de compartilhamento de custos no Brasil gerou o que consideramos um desvio na análise desta matéria: a importância exagerada dada aos Transfer Pricing Guidelines da OCDE.

Com efeito, sabemos que tais diretrizes da OCDE têm capítulos dedicados a serviços intragrupo e contratos de contribuição de custos [6], os quais influenciaram as soluções de consulta editadas pela Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal (Cosit), desde a Solução de Consulta Cosit nº 8/2012, até a Solução de Consulta Cosit nº 276/2019.

Nada obstante, e esse nos parece ser o pecado original dessas soluções de consulta, a caracterização de contratos de compartilhamento de custos nos Transfer Pricing Guidelines da OCDE é irrelevante para fins de determinação da incidência dos tributos aos quais no referimos anteriormente.

De fato, a consumação do fato gerador do IRRF, da Cide-Remessas, do PIS-Importação, da Cofins-Importação e do ISS é completamente alheia ao que as aludidas diretrizes da OCDE disciplinam para fins de sua aplicação, devendo se pautar pela análise dos dispositivos contratuais, à luz do Direito Privado brasileiro, dos fatos efetivamente praticados e pela interpretação da legislação de regência dos referidos tributos.

Essa conclusão preliminar já antecipa nossa posição a respeito da relação das novas regras brasileiras de preços de transferência e o tema da tributação de reembolso para não residentes feito no contexto de contratos de compartilhamento de custos e despesas. Segundo vemos, as disposições da Lei nº 14.596/2023 (Lei 14.596) não tem qualquer conexão com a incidência, ou não, dos aludidos tributos sobre tais reembolsos.

A Lei 14.596 disciplinou duas categorias relevantes para nossos comentários neste breve texto: os serviços intragrupo (artigos 23 e 24) e os contratos de compartilhamento de custos (artigo 25).

A terminologia utilizada pela lei é confusa. De fato, o que na prática brasileira se convencionou chamar de “contratos de compartilhamento de custos”, aparece na Lei 14.596 sob a denominação de “serviços intragrupo”. De outra parte, os contratos a que a lei se refere como “contratos de compartilhamento de custos” é tratado, na prática brasileira e nos Transfer Pricing Guidelines da OCDE, como “contratos de contribuição de custos”.

Essa terminologia descasada da prática brasileira e das diretrizes da OCDE tende a gerar confusões. Contudo, o mais importante é que não confundamos a disciplina específica referente ao controle de preços de transferência com regras gerais que de alguma maneira sejam aplicáveis amplamente como se de regras gerais de Direito Tributário se tratasse.

A própria Lei 14.596, ao definir o termo “prestação de serviço”, em seu artigo 25, § 1º, estabeleceu, explicitamente, que aquela definição presta-se “para fins do disposto nesta Lei”. Ou seja, não se trata de uma definição aplicável para além dos restritos limites das regras de preços de transferência.

Nessa linha de ideias, o fato de a Lei 14.596 se referir ao contrato atípico de compartilhamento de custos como prestação de serviços intragrupo e tratar os contratos de contribuição de custos como contratos de compartilhamento, cria alguma confusão terminológica — o que, de fato, acontece — mas não serve para alterar a realidade jurídica.

A inclusão de margem de lucro
Como vimos, um aspecto central para a defesa de que reembolsos no âmbito de contratos de compartilhamento de custos não são renda e não refletem uma prestação empresarial de serviços é o fato de serem cobrados sem margem de lucro.

Tendo em conta o foco específico deste artigo, não nos parece que haja qualquer alteração decorrente das novas regras brasileiras de preços de transferência. Afinal, a inexistência de margem na importação não gera excesso de dedutibilidade no Brasil. A questão fica por conta da legislação de preços de transferência do outro país, que pode exigir a cobrança de margem sobre a recuperação de custos para a entidade brasileira.

Conclusão
O tema desta coluna talvez seja complexo e multifacetado demais para os restritos limites de um artigo como o presente. De toda forma, acreditamos ter apresentado os principais aspectos que nos levam a concluir que as alterações promovidas nas regras brasileiras de preços de transferência não devem ter qualquer impacto na controvérsia sobre a tributação de reembolsos no contexto de contratos de compartilhamento de custos. Esta matéria está longe de ser pacificada pelos órgãos julgadores, administrativos ou judiciais. Contudo, as novas regras de preços de transferência não devem ter relevância na solução desta controvérsia.

[1] Já examinei esse tema mais detalhadamente em outras publicações. Ver, por todos: ROCHA, Sergio André. Parecer. Contrato de compartilhamento de custos entre matriz americana e filial situada no Brasil. Tributação dos reembolsos para o exterior. Revista Fórum de Direito Tributário. Belo Horizonte, n. 121. Jan.-fev. 2023, p. 163-191.

[2] GOMES, Orlando. Contratos. 27 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2019. p. 307.

[3] TEPEDINO, Gustavo; KONDER, Carlos Nelson; BANDEIRA, Paula Greco. Fundamentos de Direito Civil Volume 3: Contratos. Rio de Janeiro: Forense, 2020. p. 290.

[4] Ver: DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. 36 ed. São Paulo: Saraiva, 2020. p. 315; RIZZARDO, Arnaldo. Contratos. 18 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2019. p. 592; VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil: Contratos. 20 ed. São Paulo: Atlas, 2020. p. 526.

[5] Para simplificação, adiante nos referiremos apenas a “pagamentos” para o exterior.

[6] OECD. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Paris: OECD, 2022. p. 313-355.