A tributação indireta, no Brasil, convive com incoerências antigas. Uma das principais — e mais persistentes — é a dúvida sobre quem seria o “verdadeiro contribuinte”. Às vezes é o consumidor final. Às vezes, o comerciante que vende a mercadoria. Depende do interesse envolvido.

Spacca
Abordei esse tema de forma mais detida no livro Repetição do Tributo Indireto: Incoerências e Contradições (Malheiros, 2011). Mais tarde, num estágio de pós-doutorado, pude comparar a jurisprudência brasileira com a europeia. E lá, embora também haja dificuldades, notei maior preocupação com a coerência e com a efetividade do sistema. Já que se importou tanta coisa na construção dos anteprojetos, bem que poderíamos ter trazido junto a orientação do Tribunal de Justiça da União Europeia, segundo a qual o fornecedor não precisa provar que não repassou o tributo ao consumidor se quiser reavê-lo (clique aqui).

Esse é o problema de copiar e colar textos legais alienígenas. A jurisprudência formada lá fora em torno deles nem sempre vem junto.

A propósito, quanto ao tema, no Brasil as coisas funcionam assim: se o fornecedor pede restituição do tributo, dizem que ele não é o “verdadeiro contribuinte”, porque teria repassado o encargo ao consumidor. Se, por sua vez, é o consumidor quem pede a restituição, dizem que ele não é contribuinte, mas mero destinatário econômico da carga tributária, sem legitimidade para reclamar nada.

Algo semelhante acontece com as isenções e imunidades subjetivas, e com os efeitos do inadimplemento. Quando o contribuinte “de direito” recebe o preço mas não paga o tributo, é acusado de apropriação indébita, pois teria apenas o dever de repassar valores que lhe foram entregues pelo consumidor. Mas se o consumidor não paga, e o fornecedor fica sem receber, o discurso muda: o tributo deve ser recolhido de todo modo, já que a obrigação é do fornecedor — o “verdadeiro contribuinte”, nesse caso.

Simplificando: como costumo dizer aos meus alunos, o verdadeiro contribuinte, no Brasil, é sempre quem não estiver reclamando. Apareceu alguém pedindo algum direito? Pronto: já não é o verdadeiro contribuinte.

Roupa nova
Cheguei a escrever, há algum tempo, aqui na revista eletrônica Consultor Jurídico, que a reforma tributária poderia ser a chance de corrigir essas distorções (clique aqui, e aqui e aqui). Infelizmente, com pouca participação de quem paga a conta e forte influência de quem a cobra, os projetos não apenas mantiveram os problemas — deram a eles uma nova roupagem e mais força normativa.

Um bom exemplo é o artigo 38 da LC 214/2025, que piora — e muito — as exigências do já problemático artigo 166 do CTN. Antes era difícil obter a restituição do tributo indireto. Agora, parece impossível. Mas o problema não para aí.

Surge também uma dúvida nova: quem é o “verdadeiro credor” do IBS? Será o estado (e o município) de destino? Os de origem? O Comitê Gestor? Ou, como na lógica anterior, será sempre aquele contra quem não se estiver reclamando? O tempo dirá. Mas há duas contradições relevantes já visíveis na nova legislação, que merecem atenção.

A primeira decorre do próprio artigo 38. Ele condiciona a restituição do tributo ao não aproveitamento do crédito pelo adquirente. A lógica é a de que, se houve creditamento, o valor pago a mais não gerou prejuízo, visto que abatido pelo elo seguinte da cadeia — então, não cabe devolução. Mas essa lógica, se for levada a sério, precisaria valer também no outro sentido: se um fornecedor recolheu a menos e, por isso, seu cliente aproveitou crédito menor, esse prejuízo já foi compensado no elo seguinte. O Fisco, nesse caso, não teria prejuízo — então também não deveria autuar o fornecedor.

Será que observaremos essa coerência?
A segunda contradição está no artigo 47 da mesma lei complementar, que exige o efetivo pagamento do tributo como condição para o direito ao crédito, mesmo fora das hipóteses excepcionais previstas pela Constituição. Isso transfere ao adquirente o risco do inadimplemento do fornecedor — rompendo com a tradição do IVA (e também do ICMS e do IPI), segundo a qual o crédito nasce da incidência, e não da arrecadação.

O resultado é um sistema que permite cobrança em duplicidade: nega-se o crédito ao adquirente (que assim paga o seu tributo e o devido pelo elo anterior) mas, ao mesmo tempo, mantém-se a exigência contra o fornecedor inadimplente, que, quando a pagar, fará com que o Fisco receba duas vezes. Se o crédito depende do pagamento, o não creditamento deveria gerar a remissão da dívida anterior. Do contrário, como dito, a Fazenda ganha duas vezes — o que não parece compatível com os princípios da não cumulatividade, da neutralidade e da coerência.

É como se o sistema tivesse montado uma gangorra tributária com um só lado, o da Fazenda, sempre em cima, sorridente. Enquanto isso, os contribuintes oscilam entre ser e não ser o “verdadeiro” titular de direitos, conforme a conveniência da cobrança. Se há crédito, não há restituição; se não há crédito, há autuação. Se o tributo foi pago, ótimo — e se não foi, melhor ainda, porque alguém acabará pagando mesmo assim. O que se perde, com esse jogo de pesos e contrapesos falsamente equilibrado, não é apenas dinheiro, mas o próprio eixo da justiça fiscal. A própria juridicidade do Direito. Ao invés de um sistema de engrenagens bem ajustadas, temos um carrossel viciado, em que o contribuinte gira, gira… e termina sempre no mesmo lugar: pagando a conta.