Introdução

O estudo que aqui se propõe visa, por meio da análise dos estandartes de direito fiscal internacional, bem como da práxis jurisdicional europeia, debater o arcabouço jurídico normativo brasileiro concernente à tributação das sociedades estrangeiras controladas e coligadas no exterior, no que diz respeito à cláusula derivada das Controlled Foreign Corporations (CFC) (01), usualmente denominada no Brasil "tributação dos lucros no exterior".

Isto, pois, a legislação brasileira em vigor sobre a matéria há muito suscita questionamentos acerca de sua legalidade e constitucionalidade, deflagrando uma completa insegurança jurídica aos jurisdicionados, agravada pela desorientação dos órgãos responsáveis pela aplicação e fiscalização das normas tributárias no país.

Para tanto, inicialmente, será introduzida a noção das regras CFC, a fim de se desnudar a sua origem, sua natureza jurídica e suas implicações fiscais.

Entretanto, antes de se passar propriamente a esta abordagem, serão desenvolvidos conceitos intrinsecamente correlacionados ao seu surgimento, no caso a elisão fiscal internacional e a elisão fiscal objetiva, uma vez que a procedência da sistemática CFC se vincula ao combate à prática da acumulação de rendimentos.

Após estas colocações, a explanação sobre as características associadas aos regimes CFC será melhor compreendida, facilitando a apreciação crítica quanto aos ordenamentos jurídicos que, fundando-se no combate à fraude e à evasão fiscais, rotulam, sob o título de normas CFC, legislações extremamente ofensivas, despidas do caráter antiabuso essencial a estas regras, consubstanciando, verdadeiramente, um modelo de tributação ultra territorial.

Inclusive, a finalidade primordial das cláusulas CFC, e que motiva a sua existência, serão tratadas face aos prismas do direito fiscal internacional e do direito fiscal europeu.

No que tange à legislação CFC ante a ótica do direito fiscal internacional, cumpre dizer que se discorrerá sobre os temas que se confrontam diretamente com tais normas, condizentes com os tratados fiscais contra a dupla tributação internacional, nomeadamente quanto à tributação dos lucros e dos dividendos das empresas. Os comentários da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE) acerca da compatibilidade dos regimes CFC com a Convenção Modelo serão apontados, destacando-se as reservas dos países-membros da instituição ao posicionamento defendido por esta.

Por sua vez, a verificação das concepções instituídas no ordenamento fiscal europeu relativamente às normas CFC, enquanto instrumentos antiabuso – cuja utilização pelos Estados-Membros só se ratifica nesta circunstância, devendo ser rechaçada quando identificada qualquer discriminação ao princípio comunitário da liberdade de estabelecimento e, nos casos em que envolvam relações entre Estados-Membros e países terceiros, ao da livre circulação de capitais -, é primordial para se demonstrar que a prática dos ordenamentos que assumem como válidas legislações que tributam o rendimento de forma alargada é auto limitadora da integração no mercado global, igualmente, da internacionalização econômica.

A esta descrição se encaixa o contexto brasileiro, ou seja, o Brasil faz uso de uma legislação altamente invasiva no que diz respeito à tributação dos lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior, sem restrições, sob o espeque de refutar a fraude e a evasão fiscais por meio da instituição de normas do gênero CFC; quando, deveras, tenciona ultra territorializar a tributação do rendimento.

Assim é que, o exame das facetas do direito fiscal internacional e do direito fiscal europeu são de grande valia para a reavaliação da sistemática CFC brasileira atualmente consagrada, sobretudo se considerado o cenário político e económico em que o país se insere.

O dogma tributário ora assumido pelo Brasil vai ao encontro apenas de políticas monetárias excessivamente protecionistas e irracionais perante a lógica fiscal internacional.

Desta feita, com o intuito de se expor a premência com que se clama a modificação da legislação brasileira, será feita uma explanação atinente ao tratamento do ordenamento jurídico brasileiro ao direito fiscal internacional, contextualizando-se, em seguida, a posição do Brasil junto à OCDE e relacionando os acordos firmados pelo país para evitar a dupla tributação, adentrando-se, enfim, à temática da tributação brasileira dos lucros no exterior.

Nesta fase, serão indicados o desenrolar legislativo sobre o assunto, a polêmica que envolve o modelo CFC hoje em vigor – tanto na visão doutrinária, quanto nas searas jurisprudenciais administrativa e judicial – as (in)compatibilidades diagnosticadas no regime e os problemas latentes das suas incongruências.

Ao final, será traçada uma proposta de padrão CFC adequada a se instituir no Brasil, sem a pretensão de se definir um regime pronto e acabado, antes com o condão de expor o que se deve considerar para o estabelecimento de um sistema CFC que respeite os cânones de direito fiscal internacional, a liberdade de internacionalização, a livre circulação de capitais, que confira segurança jurídica aos administrados, que proporcione a integração do país no mercado global e o fomento da economia mundial e que seja, ao mesmo tempo, um meio de arrecadação de receitas para o Estado.

Deste modo, espera-se ter realizado uma contribuição para a compreensão e divulgação do tema, que aborda um conteúdo extremamente atual e em pleno debate concernentemente a uma matéria de suma importância para a credibilização internacional do Brasil.

1 – As cláusulas CFC

1.1 – Intróito

As CFC são tipos de normas antiabuso contra a elisão fiscal internacional objetiva, sobretudo por meio da acumulação de rendimentos, atualmente adotadas pela maioria dos países-membros da OCDE como instrumento de preservação de receitas fiscais ameaçadas pela migração de atividades geograficamente móveis.

A análise da origem destas regras, da sua natureza jurídica e das suas implicações demanda, primeiramente, o estudo sobre os institutos a elas correlacionados, tal como a elisão fiscal internacional e sua modalidade objetiva, de modo que sobre esta temática se debruçará, inicialmente.

1.2 – Elisão fiscal internacional e elisão fiscal objetiva

A elisão fiscal internacional se caracteriza por ações, inicialmente tidas como lícitas, consubstanciadas na seara da liberdade de organização da gestão dos interesses dos contribuintes, "concedida aos particulares pelo princípio da legalidade ou da tipicidade" (02), haja vista a existência de variados regimes fiscais concatenados aos seus respectivos ordenamentos jurídicos.(03)

Cuida-se de conduta voltada a impedir a incidência de determinada norma ou grupos de normas, por meio da realização de atitudes que evitem a materialização do facto gerador da obrigação tributária em específico sistema jurídico (menos favorável) ou que causem a sua consumação noutra ordem jurídica (mais favorável) "e que têm como efeito a aplicação de regime tributário menos oneroso do que se aplicaria sem que tal acto ou conjunto de actos tivesse sido praticado" (04). (05)

Muito embora seja a elisão fiscal internacional considerada uma faculdade espontânea de opção ou escolha racional dos contribuintes, sucede que, eventualmente, para o alcance de seus propósitos, estes efetuem negócios jurídicos indiretos, em outras palavras, aproveitem "estruturas negociais típicas de direito interno ou estrangeiro para atingir fins que lhes são atípicos".(06)

O fenómeno em comento, para a sua ocorrência, pressupõe a utilização de mais de um ordenamento fiscal, sendo que um deles, numa hipótese concreta, apresenta-se como o mais favorável comparativamente ao outro ou aos demais (quando estiverem envolvidos acima de dois sistemas tributários), estando o cerne da elisão fiscal na alternativa de escolha da ordem fiscal a incidir, possibilitada pela "influência voluntária no ‘elemento de conexão’ da norma de conflitos", de tal maneira que o facto jurídico em que este se insurge implique a prevalência do ordenamento mais benéfico, "seja ele decorrente de tratado ou de direito interno estrangeiro" (07. (08)

A natureza do elemento de conexão eleito, por sua vez, influencia na modalidade de elisão fiscal internacional, que pode ser de caráter subjetivo ou objetivo. O primeiro tipo, elisão fiscal subjetiva, se opera por meio de um elemento de conexão subjetivo, "como a residência ou o domicílio do contribuinte". Já a segunda espécie, elisão fiscal objetiva, se instrumentaliza pelo elemento de conexão objetivo, "como o local onde se situa a fonte de produção ou de pagamento de um rendimento, designadamente o local do exercício da actividade, ou o local de instalação de um estabelecimento estável". Ou seja, visa impedir a concretização jurídica da renda ou atribuí-la, total ou parcialmente, a um território de regime fiscal mais benéfico. (09)

Da elisão fiscal objetiva, de maior interesse neste trabalho, de acordo com o intuito do contribuinte, pode-se depreender diversas vertentes, quais seja: a que tem por finalidade dividir o rendimento, "distribuindo-o entre territórios fiscais distintos"; a que intenciona acumular o rendimento, "fixando-o em território fiscalmente mais favorável, de tal modo, que a tributação seja diferida (tax deferral) para a eventualidade de o rendimento ser distribuído"; e a que tem por desígnio "’transferir’ o rendimento de um ordenamento para outro que lhe conceda tratamento mais favorável".(10)

A divisão do rendimento se verifica pela criação de elementos de conexão que facilitem a sua imputação a uma pluralidade de territórios, artifício sem o qual seriam os ganhos alocados a uma localidade apenas. Já a acumulação de rendimentos diz com a constituição de uma sociedade base (ou intermediária) (11) em país de fiscalidade privilegiada, de forma "a diferir a tributação no país de domicílio dos sócios (pessoas singulares ou colectivas), para o momento em que os lucros lhes forem efectivamente distribuídos". A vantagem desta temporização está na flexibilização relativa à ocasião mais adequada para a distribuição tributável, "que pode ser, por exemplo, o período em que o sócio – pessoa colectiva – apresentar prejuízos fiscais compensáveis". (12)

Obviamente que o direito tributário internacional impõe limites à "liberdade absoluta de os particulares modelarem, localizarem ou deslocalizarem as conexões relevantes para efeitos tributários", não se autorizando os sujeitos a manejar "os elementos de conexão como alavancas de comando" (13), definindo, à sua vontade, a lei a incidir, igualmente, se internacionalizarem artificialmente, aproveitando-se das normas de conflitos para se beneficiarem da aplicação da lei que lhe for mais vantajosa. (14)

1.3 – Origem da cláusula CFC

No que concerne propriamente à cláusula CFC, tem esta procedência consignada no combate à prática de acumulação de rendimentos, cujo movimento, surgido nos Estados Unidos, nos anos trinta (15), a princípio, concatenou as legislações para a prevenção e repressão unilateral do "abuso dos paraísos fiscais", vindo a dificultar, já na década de sessenta (16), radicalmente, o uso, pelos cidadãos locais, das vantagens proporcionadas pelos trusts e companhias controladas situadas em zonas de tributação favorecida. (17)

As medidas adotadas no país consistiam em desconsiderar a personalidade jurídica das sociedades constituídas ou em funcionamento com o propósito predominante de redução fiscal, como se as sociedades fossem transparentes, de modo a tributar os sócios destas sem a necessidade de aguardar o momento da distribuição dos lucros acumulados, tendendo, portanto, a "combater a forma de elisão fiscal decorrente da utilização de dois tipos de sociedades: as foreign personal holding companies (18) (…); e as controlled foreign corporations (CFC) (19)". (20)

Esta tendência alcançou os países da União Europeia (UE) e, atualmente, o regime CFC está presente em uma pluralidade de jurisdições em todo o mundo (21), as quais o utilizam como meio de prevenir a erosão fiscal doméstica e desencorajar o deslocamento dos rendimentos para localidades sem ou com baixa tributação. (22)

1.4 – Características dos regimes CFC

1.4.1 – Generalidades

As características e a regulamentação da legislação de cada país, relativamente à atribuição de lucros ou rendimentos obtidos por entidades não residentes controladas por residentes, ou seja, dos regimes CFC, diferenciam-se consideravelmente, sobretudo quanto: à definição das entidades não residentes cujos lucros ou rendimentos são objeto de imputação; à determinação do lucro ou do rendimento a considerar; ao enquadramento do montante discriminado; e à viabilidade de se evitar a individualização do montante ao se demonstrar que a intenção e/ou os efeitos da localização da entidade não residente não foram os de escapar à tributação que seria devida por outra via. (23)

Ainda que as regras aplicáveis aos regimes CFC variem de um país para outro, a essência do sistema continua a centrar-se na eliminação do diferimento da tributação do rendimento auferido pela companhia controlada, tributando-se os lucros antes destes serem de facto distribuídos aos sócios. (24)

As condições típicas para a aplicação destes regimes são, geralmente: a existência de uma sociedade base ou intermediária; que esta sociedade se situe num território de baixa tributação ou onde as taxas de tributação sejam inferiores àquelas praticadas no local de residência dos sócios, ou, alternativamente, num paraíso fiscal; e, finalmente, que das sociedades bases derivem específicos rendimentos, os quais, em determinadas jurisdições, se resumem aos rendimentos passivos (25); muito embora haja outras (26) que não façam distinções, considerando quaisquer tipos de rendimentos para efeitos da aplicação da legislação do tipo CFC.(27)

Neste sentido, a análise do direito comparado evidencia que algumas legislações primam pela condição da localização da sociedade base, se numa zona de baixa tributação ou não, sem sopesarem a natureza do rendimento percebido (entity approach). Logo, condizem com "a caracterização dos ‘territórios-alvo’ (target territories), via de regra os paraísos fiscais, seja pelo método das listas (black, white e white/gray lists), seja pela exigência de uma taxa mínima de tributação efectiva comparável à do país de domicílio da sociedade controladora". (28) Territórios como França e Reino Unido se classificam neste critério. (29)

Por outro lado, há sistemas normativos que conferem importância à procedência do rendimento, primordialmente aos rendimentos passivos, sendo indiferente o domicílio da sociedade base (transactional approach), como ocorre no Canadá e nos Estados Unidos. (30) "Pressupõe a determinação dos rendimentos em relação aos quais ocorrerá a imputação automática (os ‘rendimentos contaminados’ ou tainted income)", tais como os juros, royalties etc., em contraposição "aos ‘rendimentos ativos’ ou ’empresariais’ (a chamada business activity exemption)". (31)

Não obstante a manifestação de mais de um modelo de legislação do tipo CFC, a verdade é que ambos se influenciam reciprocamente, de modo que a tendência predominante é a de as regras CFC atingirem os rendimentos passivos auferidos por sociedades controladas ou coligadas, instaladas em território de baixa tributação, somando-se a estas previsões, outras, imprescindíveis para a composição dos regimes CFC, que dizem respeito à definição dos vínculos de controlo ou coligação que permitem a imputação dos lucros aos sócios, pessoas coletivas ou singulares, e à determinação da parcela do lucro tributável. (32)

Apesar do caráter restritivo das legislações do tipo CFC, salienta-se que a maioria dos ordenamentos jurídicos que as abarcam preveem isenções à aplicação das normas correspondentes, consistentes em conceber um tratamento menos oneroso às CFC que distribuam uma certa percentagem dos lucros por ano, que tenham por objeto, genuinamente, atividades empresariais, que manifestamente não tenham propósito de elisão fiscal, que estejam cotadas na bolsa de valores etc. (33)

Outrossim, cumpre destacar que "da imputação imediata do lucro da controlada ou coligada estrangeira" emana a não tributação dos dividendos eventualmente distribuídos, já que estes se encontram incluídos no lucro que foi previamente arrogado, independentemente de distribuição, em momento lógico e cronologicamente anterior. Portanto, as leis, usualmente, são expressas em estatuir a exclusão dos dividendos distribuídos de uma nova tributação na sociedade receptora. (34)

Todavia, consoante aludido, verificam-se exceções a esta sistemática, sendo a legislação brasileira uma delas, na medida em que se afasta do modelo comum, pretendendo atingir a totalidade do lucro das sociedades controladas ou coligadas no exterior, sem considerar a natureza dos rendimentos que o integram e do nível de tributação do país ou do território de seu domicílio (global approach – semelhante sistema também adotado pela Nova Zelândia ). Na opinião de Alberto Xavier, sob esta égide, "o instituto perde, de certo modo, as suas características antielisivas e se torna um instrumento antidiferimento, destinado a assegurar a neutralidade da exportação de capitais até às suas últimas consequências." (36)

1.4.2 – Ultra territorialidade

A metodologia de tributação das CFC é explicada doutrinariamente de formas diferentes, podendo ser classificada como: (i) desconsideração da personalidade jurídica das controladas ou coligadas estrangeiras, na medida em que autoriza descortinar a personalidade jurídica destas sociedades para alcançar diretamente seus lucros; (37) (ii) presunção legal de distribuição da totalidade do lucro auferido por estas sociedades; (38) (iii) desconsideração do seu próprio domicílio estrangeiro, presumindo-as domiciliadas no país da sociedade controladora ou coligada; ou (iv) transparência fiscal internacional das sociedades controladas e coligadas estrangeiras, conforme a qual o lucro destas não lhes é imputado para efeitos fiscais, devendo apenas tributar os sócios na proporção em que participam naquele lucro. (39)

Dentre as quatro categorizações atribuídas ao regime, chamam atenção as teorias da desconsideração da personalidade jurídica e da transparência fiscal, uma vez que tem em comum "permitir à lei ignorar o intermediário formal representado pela pessoa colectiva estrangeira ‘aparente’, para atingir directamente os seus sócios." (40)

Concretamente, quanto ao instituto da personalidade jurídica, Alberto Xavier evoca que, tratando-se de uma "realidade meramente instrumental, não repugna que ela seja considerada para certos fins e desconsiderada para outros", ou seja, por se cuidar de uma "criação do direito, um simples instrumento de prossecução colectiva dos interesses dos sócios", esta ficção só deve ser observada e acatada quando não se despontar, em si mesma, antijurídica. (41)

As peculiaridades que individualizam as concepções em voga insurgem-se quanto à fonte de cada uma. Enquanto o quadro da transparência fiscal depende de lei, a técnica da desconsideração da personalidade jurídica implica decisão casuística, faz-se no caso concreto. Não obstante, tem-se que "o superamento da personalidade jurídica (e a consequente ‘transparência fiscal internacional’) como artifício de combate à elisão fiscal internacional só é possível nos ordenamentos que contenham disposições que especificamente o autorizem", vindo a se resolverem nos demais por meio "das regras do direito interno que eventualmente delimitem a liberdade de utilização dos instrumentos facultados pelo direito com o fim de minorar o ônus fiscal." (42)

Cumpre, ainda, salientar que, acerca da presunção legal de distribuição da totalidade do lucro auferido pelas sociedades CFC, pode-se dizer que esta vertente consagra uma ficção de distribuição dos dividendos, os quais, ainda que tenham sua fonte na empresa estrangeira, são rendimentos próprios da companhia investidora, donde decorreria uma pretensa legitimidade da tributação de um dividendo ficto.

Este entendimento apresenta-se relevante na análise da compatibilidade ou não da cláusula CFC com os tratados contra a dupla tributação – a qual também é tangenciada pelo juízo de desconsideração do domicílio estrangeiro das CFC, presumindo-as domiciliadas no país da sociedade controladora ou coligada.

Entrementes, o que deflagram os regimes CFC são uma "ultraterritorialidade ofensiva" (43), ao permitirem a um país atingir o rendimento, ou certas classes de rendimentos, de entidades domiciliadas fora do seu território, "alargando os poderes tributários do Estado de domicílio de sociedade participante em termos dificilmente conciliáveis com as regras básicas da repartição das soberanias fiscais dos Estados, especialmente quando operada por tratados contra a dupla tributação". (44)

Trata-se, destarte, de uma real tributação extraterritorial, por alçar rendimentos de sociedades estrangeiras, considerando-as como se reles estabelecimentos estáveis fossem, despidas de personalidade jurídica; diferentemente da tributação derivada do princípio da universalidade, a qual apenas incide sobre os lucros deveras distribuídos pelas pessoas coletivas participadas estrangeiras, "mas não à tributação dos lucros acumulados destas últimas, que são rendimentos próprios delas e não rendimentos de suas investidoras". (45)

2 – Legislação CFC sob a perspectiva do direito fiscal internacional

A OCDE, enquanto organização internacional que defende a economia de livre mercado e busca o crescimento do comércio mundial, trabalha continuamente em estratégias para combater a competição fiscal prejudicial, encorajando, desta feita, os Estados-Membros a introduzirem legislações antiabuso em seus sistemas fiscais, inclusive do tipo CFC (46).

Todavia, a inclusão em caráter unilateral e em âmbito nacional destas medidas detona conflitos condizentes com questões de compatibilidade entre as normas antiabuso e as regras de direito fiscal internacional, especificamente as derivadas dos acordos bilaterais estabelecidos entre os países. (47)

Isto, pois a Convenção Modelo OCDE, base para a constituição dos tratados fiscais internacionais contra a dupla tributação, em seu artigo 7º, nº 1 – que cuida da tributação dos lucros -, dispõe, na sua hodierna redação:

Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável. (48)

Considerando-se, para efeitos dos tratados, que os estabelecimentos estáveis são sucursais destituídas de personalidade jurídica própria (49) e que as empresas, quando assumem a forma jurídica de sociedade ou qualquer outra que as possibilite identificar como "pessoas", portanto, como "pessoas residentes", são imediatamente qualificadas como "empresas do Estado de residência", ainda que controladas ou coligadas de sociedades estabelecidas em outro Estado, são sopesadas como empresas do Estado de residência e não um estabelecimento estável deste, só podendo ser tributadas pelo Estado no qual estão domiciliadas. (50) (51)

Este raciocínio justifica-se pela "’norma de reconhecimento de competência exclusiva’ do país em que se encontra domiciliada a sociedade afiliada, controlada ou coligada", contida no transcrito nº 1 do artigo 7º da Convenção Modelo, como se vislumbra, ipsis litteris, da expressão "só podem ser tributados". (52)

Destarte, violadora dos tratados fiscais internacionais se tornaria "qualquer tentativa de aplicação de preceito legal que determinasse a imputação ao lucro da sociedade" residente em um Estado Contratante "dos lucros próprios da sociedade afiliada ou participada, domiciliada em outro Estado Contratante", na medida em que significaria arrogar-se aquele Estado Contratante "uma competência tributária ‘cumulativa’, quando o tratado é expresso em atribuir ao Estado de domicílio da afiliada, controlada ou coligada no exterior uma competência tributária ‘exclusiva’". (53)

Entretanto, a despeito das divergências existentes, a OCDE, desde 1993 (54), em seus comentários ao artigo 1º (55) da Convenção Modelo, conclui pela compatibilidade dos regimes CFC com o padrão proposto, afirmando não se fazer necessário clarificar a referida confluência por meio de disposição convencional expressa. (56)

O entendimento da OCDE exprime que o desígnio do nº 1 do artigo 7º da Convenção Modelo é limitar o direito de um Estado Contratante tributar os lucros de empresas do outro Estado Contratante; e não o de restringir o direito de um Estado Contratante tributar os seus residentes ao abrigo das disposições CFC previstas em seu direito interno, mesmo que tal tributação incida sobre parte dos lucros de uma empresa que é residente do outro Estado Contratante, derivada da participação social daqueles residentes no capital desta empresa, uma vez que o tributo cobrado por um Estado sobre os seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado, não se podendo dizer que foi lançado sobre estes lucros. (57)

Acresce a OCDE, no sentido de que os tratados se coadunam com os regimes CFC, o argumento de que as legislações correspondentes, "na sua essência, consagram uma presunção ou ficção de distribuição de dividendos (…), cuja tributação é permitida" pela Convenção Modelo, ao amparo do artigo 10º, "em termos cumulativos, ao Estado de residência do titular", donde derivaria a potencial "legitimidade da tributação de um ‘dividendo fictício’", consoante preveem as regas CFC, haja vista ser o dividendo um rendimento, embora com fonte na empresa estrangeira, próprio da sociedade investidora. (58)

A letra do artigo 10º, nº 1 discorre que "dividendos pagos por uma sociedade residente num Estado Contratante para um residente do outro Estado Contratante pode ser tributado neste Estado Contratante". (59)

Logo, justifica-se a OCDE na circunstância de que, diferentemente dos lucros das empresas, sujeitos à regra da concessão de competência tributária exclusiva ao país de domicílio da empresa que os obteve, os dividendos se submetem à norma de determinação de competência tributária cumulativa do Estado de residência da empresa que os distribui e do Estado de residência da empresa que os aufere. (60)

Todavia, posicionamento diverso ao exarado supra se emerge, dado que a argumentação em causa conduz a uma série de contendas.

A começar, no que se vincula à tributação dos lucros, resta esvaziado de conteúdo o alcance eficaz da primeira parte do artigo 7º – "aliás, o ‘coração’ dos tratados tributários" -, que tem por objeto afastar a dupla tributação do mesmo lucro, "ainda que nas mãos de dois sujeitos passivos distintos, reservando a competência tributária exclusiva ao Estado de domicílio das participadas". (61)

Ademais, configura desconsideração da personalidade jurídica a tributação dos lucros das afiliadas, controladas ou coligadas estrangeiras sob a égide do regime CFC do Estado da sociedade detentora de participação, ficção a qual os tratados não albergam, precipuamente por definirem o conceito de "pessoa" (62), como "uma pessoa singular (ou física), uma sociedade ou qualquer outro conjunto de pessoas" (63), sendo impossível, na visão de Alberto Xavier, "a um Estado recursar unilateralmente a personalidade jurídica de uma sociedade regularmente constituída no outro Estado", para o qual, igualmente, é absurda a hipótese levantada pela OCDE quanto aos tributos de um Estado reduzirem os lucros do outro. (64)

Quanto à tributação dos dividendos, o primeiro empecilho é de que o texto dos tratados, harmonizados com o Modelo OCDE, menciona dividendos pagos, o que deduz o intuito do regime de competência cumulativa neste convencionado se apuser aos rendimentos de facto retirados do património das sociedades e transferidos para o de seus sócios, não se alargando a uma interpretação extensiva, nas palavras de Alberto Xavier, "sem suporte em nenhum elemento hermenêutico", de maneira a que o conceito convencional de dividendo abranja, indevidamente, lucros imputados presumidamente por lei interna. (65)

Em segundo lugar, e em decorrência do dantes exposto, tem-se como ilegítimo o uso das ficções legais, por certa fonte de direito, "para invadir a esfera de competência de outra fonte, delimitada em razão da hierarquia ou da especialidade, com vista a evitar de modo indirecto e oblíquo a prevalência da sua aplicação". (66)

Finalmente, alega-se que o nº 5 do artigo 10º da Convenção Modelo seria incompatível com as legislações CFC, por prelecionar o dispositivo:

Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante obtiver lucros ou rendimentos provenientes de outro Estado Contratante, esse outro Estado não poderá exigir nenhum imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto na medida em que estes dividendos forem pagos a um residente desse outro Estado ou na medida em que a participação geradora dos dividendos estiver efetivamente ligada a um estabelecimento estável situado nesse outro Estado, nem sujeitar os lucros não distribuídos da sociedade a um imposto sobre os lucros não distribuídos, mesmo que os dividendos pagos ou os lucros não distribuídos consistam, total ou parcialmente, em lucros ou rendimentos provenientes desse outro Estado. (67)

A respeito, os comentários da OCDE defendem se aventar apenas de tributação na fonte, não tendo qualquer implicação no país de residência, além de se restringir à tributação da companhia, não atingindo os rendimentos do acionista, inteligência com a qual concorda Alberto Xavier. (38) (69)

No entanto, alguns países membros da OCDE pontuam restrições às considerações da organização, por não compactuarem com o posicionamento adotado por esta, declarando incompatíveis com os tratados internacionais fiscais os regimes CFC a Bélgica (70), o Luxemburgo (71) e a Irlanda (72).

Na prática, o risco que envolve a legitimidade dos sistemas CFC junto aos tratados para evitar a dupla tributação internacional subsume-se às medidas unilaterais muitas vezes tomadas pelos Estados Contratantes, ou seja, ao facto de que os signatários podem vir a interpretar e a aplicar de modo diverso as regras constantes do tratado estabelecido, bem como a alterar o direito fiscal doméstico, não só inserindo normas antiabuso, mas também introduzindo normas fiscais especiais atraentes ao capital externo.

Não há como negar que, no caso concreto, se constate problemas de incompatibilidade da aplicação das normas CFC com os tratados para evitar a dupla tributação internacional e que isto ocasiona insegurança jurídica aos contribuintes que tentam se valer das previsões contidas nos acordos, além de desperdício de tempo e de recursos investidos para a celebração de instrumentos que, na realidade, se vislumbram ineficazes.

3 – Regimes CFC e o direito fiscal europeu

3.1 Intróito

O estudo dos regimes CFC ante a ótica do direito fiscal europeu se mostra relevante, face à construção palpável da noção antiabuso no âmbito do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) e à aplicabilidade imediata dos conceitos por este construídos a uma série de ordenamentos fiscais com sistemas e características diferentes, mas sujeitos a obrigações idênticas decorrentes do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), o que denota uma realidade ímpar quanto à adequação de preceitos gerais por ordens peculiares, em prol da livre circulação de mercadorias, pessoas, serviços e capitais, deflagrando, portanto, um modelo a servir de inspiração a Estados outros que façam uso de uma legislação notadamente restritiva à economia de livre mercado e ao crescimento do comércio mundial.

Assim, neste capítulo, buscar-se-á enunciar os preceitos e regras esculpidos pelo direito fiscal europeu que tenham relação com as CFC, analisando-se os seus aspectos positivos e negativos, a fim de se depreender deste ordenamento jurídico multinacional fatores substanciais à contribuição da evolução legal de outros sistemas jurídicos menos evoluídos.

3.2 – O abuso de direito na UE e as normas CFC

Sem embargo de inexistir na UE uma "constituição fiscal" que estabeleça princípios materiais de justa repartição de encargos tributários, a igualdade tributária, no conjunto do direito europeu, é vista pela interface da neutralidade econômica e da não discriminação, "como se o tratamento igual dos contribuintes apenas relevasse neste contexto enquanto garantia das grandes liberdades de circulação de mercadorias, pessoas, serviços e capitais". (73)

Entretanto, estas garantias sofrem restrições em determinadas circunstâncias, sobretudo quando verificado o abuso de direito.

Este é o caso da Diretiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de ações entre sociedades de Estados-Membros diferentes, cujo artigo 11º, nº 1, alínea ‘a’ (74) permite aos Estados-Membros recusarem a aplicação das regras, contidas no ato normativo, sobre as reestruturações empresariais, sempre que estas tenham como principal objetivo a fraude ou a evasão fiscal.

Tal Diretiva assegurou um dispositivo destinado a evitar o abuso de direito, normatizando no direito fiscal europeu uma cláusula geral antiabuso, que harmonizou um conteúdo cujo tratamento reflete o princípio geral do direito comunitário de proibição do abuso de direito.

Igualmente, a Diretiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, referente ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes (75), e a Diretiva 2003/49/CE, de 03 de junho de 2003, respeitante a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efetuados entre sociedades associadas de Estados-Membros diferentes (76), prescrevem que as suas resoluções não afastam a aplicação de medidas internas ou baseadas em acordos para evitar fraudes e abusos.

O conceito de abuso de direito é, com efeito, presente na grande maioria dos sistemas jurídicos Europeus, tanto que, nos últimos trinta anos, a jurisprudência do TJUE perpetrou referências regulares às expressões "abuso" e "práticas abusivas", sendo inequívoco que o princípio da proibição do abuso de direito é uma realidade para o TJUE, o qual reconheceu a sua existência nos casos Halifax (77) e Kofoed (78).(79)

Esta circunstância tem implicações significativas nas políticas fiscais dos Estados-Membros e, obviamente, quanto à legislação CFC definidas por estes, na medida em que, na sua origem, são normas antiabuso atenuadoras da utilização, pelos seus residentes, de paraísos fiscais ou regimes fiscais preferenciais de outros países, fundamentalmente por meio de sociedades de base nestes instaladas. (80)

O próprio Conselho da UE e os representantes dos Governos dos Estados-Membros reunidos no Conselho, ao instituírem o Código de Conduta no Domínio da Fiscalidade das Empresas, atentaram à condição de que as disposições antiabuso ou as contramedidas incluídas nas legislações fiscais e nas convenções relativas à dupla tributação desempenham um papel essencial na luta contra a fraude e a evasão fiscais. (81)

Logo, embora o direito comunitário não se pronuncie manifestamente sobre as normas CFC, seguindo a linha desencadeada anteriormente, o TJUE, no caso Cadburry Schweppes (82), reconheceu que as regras CFC são, de uma maneira geral, adequadas para combater o abuso de direito, mas, quando prossigam o objetivo legítimo de impedir a fraude ou a evasão fiscais e desde que se apliquem a situações que configurem expedientes puramente artificiais.

Do contrário, ou seja, se não estiver em foco o controle da fraude e da evasão fiscais internacionais e o embate às ocorrências que constituam recursos genuinamente artificiais, deflagrar-se-ão as regras CFC abusivas e desproporcionais, destarte, discriminatórias e, consequentemente, transgressoras das liberdades fundamentais, sobretudo em matéria de liberdade de estabelecimento e de livre circulação de capitais. (83)

Para melhor ilustrar o raciocínio descrito, adiante será examinado o julgado do TJUE que trouxe à tona a questão da (in)compatibilidade das disposições CFC com o direito comunitário, o caso Cadburry Schweppes.

3.2.1 – O caso Cadburry Schweppes

O acórdão do processo Cadburry Schweppes, datado de 12 de setembro de 2006, analisou a arguição de incompatibilidade das disposições CFC do Reino Unido com as normas e os princípios comunitários, mormente com o disposto nos artigos 43º e 48º (o direito de estabelecimento) do Tradado da Comunidade Europeia (TCE) – atuais artigos 49º (84) e 54º (85) do TFUE.

Isto, pois a lei do Reino Unido, quanto à tributação normal dos rendimentos das sociedades, excluía os rendimentos das filiais estrangeiras, tributando os dividendos com recurso ao método do crédito de imposto. Porém, quando se tratava de sociedade estrangeira controlada detida em mais de cinquenta por cento pela sociedade residente, os lucros daquela eram atribuídos a esta e a ela tributados, aplicando-se a regra, salvo se alguma das exceções previstas se verificasse, sempre que a filial estivesse sujeita a um nível de tributação, no Estado de sua residência, inferior a três quartos do imposto que seria pago no Reino Unido.

Deste modo, a questão prejudicial colocada tangenciava a oposição ou não do TFUE – com base nos hodiernos artigos 49º (86) (direito de estabelecimento), 56º (87) (livre prestação de serviços) e 63º (88) (livre circulação de capitais) – a uma legislação fiscal que, em circunstâncias específicas, previa a tributação de uma sociedade estabelecida num Estado-Membro em razão dos lucros de uma filial estabelecida noutro Estado-Membro e sujeita a um nível de tributação inferior. (89)

Já as questões subjacentes incidiam: (i) sobre a existência de abuso às liberdades fundamentais; (ii) acerca da legislação inglesa restringir as liberdades comunitárias; (iii) sobre a ocorrência de discriminação; e (iv) sobre a restrição e/ou discriminação se justificarem.

Confrontavam-se, pois, por um lado, os interesses do Reino Unido, condizentes com a redução da evasão fiscal, a manutenção da receita e a igualdade e neutralidade tributárias e, por outro, a liberdade de estabelecimento, livre prestação de serviços e livre circulação de capitais asseguradas no domínio da UE. (90)

Enfim, conforme já dito, o TJCE decidiu que as legislações nacionais relativas às sociedades estrangeiras controladas estão genericamente em conformidade com o TFUE, quando prossigam o objetivo legítimo de combater a fraude ou a evasão fiscais, malgrado estas normas sejam contrárias aos artigos 49º e 54º do TFUE – em outras palavras, designadamente à liberdade de estabelecimento – quando se apliquem a situações que não configurem expedientes puramente artificiais.

Desta feita, ressalvou o Tribunal a necessidade de se apurar a materialização destes artifícios, aferindo se o contribuinte tem uma intenção subjetiva de obter uma vantagem fiscal ao se estabelecer em outro Estado-Membro, se há um estabelecimento no Estado-Membro que prossiga atividades econômicas e se este estabelecimento dispõe de uma existência física em termos de instalações, pessoal e equipamento, ainda que a problemática de determinar se algum expediente em particular é puramente artificial, no entender do TJUE, deva ser resolvida, concretamente, nos tribunais domésticos.

Em verdade, apreendeu o TJUE que as normas antiabuso relativas às regras CFC do Reino Unido eram, em moldes gerais, conformes ao TFUE, contudo apenas enquanto se aplicassem a expedientes puramente artificiais, havendo a possibilidade de que estas regras viessem, em certas situações, justaporem-se a operações não puramente artificiais, o que iria de encontro ao direito comunitário. (91)

Nesta senda, o TJUE já apontou vários fatores que, por si só, não são satisfatórios para constituir expedientes abusivos, ou seja, puramente artificiais. Especificamente, suscitou que o simples facto de uma empresa subsidiária se encontrar estabelecida noutro Estado-Membro não pode ser tido como desencadeador de evasão fiscal (92) e que a possibilidade das atividades desenvolvidas por um estabelecimento secundário noutro Estado-Membro virem, igualmente, a serem realizadas pelo contribuinte, a partir do território do seu Estado-Membro de origem, não induz à conclusão de que se identifica um expediente puramente artificial. (93)

Além disto, confirmou o TJUE, expressamente, que a vontade de minimizar a carga fiscal de uma empresa é uma consideração comercial válida, desde que as disposições elencadas com vista à sua satisfação não levem a transferências de lucros artificiais. (94) Destarte, não recorrendo os contribuintes a práticas abusivas, não podem os Estados-Membros impedirem o exercício dos direitos de livre circulação simplesmente por causa de níveis de tributação inferiores em outros Estados-Membros. (95)

Afinal, verifica-se, consoante o posicionamento jurisprudencial comunitário firmado, que os regimes CFC são incompatíveis com a liberdade fundamental do direito ao estabelecimento da UE, só se conciliando quando houver o intuito de se evitar a utilização indevida da acumulação dos rendimentos e dos paraísos fiscais, combatendo-se o abuso fiscal, conclusão esta corroborada por comunicação expedida pela Comissão Europeia sobre a aplicação de medidas antiabuso, conforme a frente se demonstrará.

3.2.2 – A comunicação da Comissão Europeia sobre a aplicação de medidas antiabuso

A Comissão Europeia, em comunicação apresentada em 10 de dezembro 2007 (96), relativa à aplicação de medidas antiabuso na área da tributação direta na UE e em relação a países terceiros, aconselha os Estados-Membros a não criarem obstáculos indevidos ao exercício dos direitos concedidos pelas normas comunitárias.

Deste modo, formalizou-se a vontade da UE de que a instituição, pelos Estados-Membros, de normas antiabuso, não consubstancie obstáculos indevidos ao exercício dos direitos concedidos pelo direito europeu, visando alcançar-se um equilíbrio entre o interesse legítimo dos Estados-Membros concretizarem os respectivos objetivos de política fiscal e de protegerem as suas bases tributárias, cumprindo, simultaneamente, as suas obrigações decorrentes do TFUE e assegurando a eliminação da dupla tributação, tendo em consideração, em particular, as decisões do TJUE.

Para tanto, mister que os Estados-Membros revisassem (ou revisem) as suas regras antiabuso, dentre as quais, as normas CFC, uma vez que, embora o TJUE tenha estabelecido critérios claros a se aplicar circunstancialmente a factos individuais, continuou (e continua) a haver margem para explorar o emprego prático dos princípios de forma mais geral, para lá das hipóteses dos contextos particulares em que surgiram, pelo que era (e se faz) necessário instituir uma coordenação e cooperação neste domínio entre os Estados-Membros.

Na esteira do que admitiu o TJUE, as legislações CFC são, de uma maneira geral, adequadas para limitar a utilização pelos seus residentes de paraísos fiscais ou regimes fiscais preferenciais ou privilegiados de outros países, especialmente por meio de sociedades de base aí estabelecidas. Mas, a inclusão dos lucros de uma subsidiária estrangeira nos lucros tributáveis da empresa mãe residente constitui um obstáculo à capacidade de esta última se estabelecer em outros Estados-Membros por meio de subsidiárias, acolhendo a tese da consubstanciação de discriminação e da violação às prescrições do TFUE sobre o direito de estabelecimento.

No entanto, profanado também resta o direito à livre circulação de capitais, consagrado no artigo 63º do TFUE, o qual serve à proteção do mercado comum almejado e assegurado na esfera da UE, bem como à economia de livre mercado internacional defendida pelos países-membros da OCDE e por aqueles que, mesmo não sendo integrantes do órgão, ratificam as propostas por este anunciadas, revelando-se, por conseguinte, de extrema importância a apreciação dos pormenores circunscritos à violação da livre circulação de capitais, a fim de se instruir os Estados a adotarem legislações antiabuso, dentre as quais os regimes CFC, coadunadas com as formas legais de concorrência em negócios internacionais, com o livre comércio e com a ética empresarial.

3.2.3 – Da livre circulação de capitais

Nas conclusões do advogado-geral, Philippe Léger, no caso Cadburry Schweppes, a escolha pela apreciação da compatibilidade da legislação CFC com o TFUE ao espeque da liberdade de estabelecimento é explicada com base na jurisprudência (98) do TJUE, a qual afirma que as disposições do TFUE aplicáveis às situações condizentes com a detenção, por um cidadão de um Estado-Membro, de uma participação no capital de uma sociedade sediada noutro Estado-Membro que lhe permita exercer uma determinada influência nas decisões desta sociedade e discriminar a sua respectiva atividade, são as respectivas à liberdade de estabelecimento e não as atinentes à livre circulação de capitais.(99)

Deveras, de acordo com a jurisprudência assente do TJUE, quando a legislação nacional se destina a ser aplicada exclusivamente às participações sociais que permitam ao competente titular exercer uma influência decisiva sobre as deliberações da sociedade e determinar as suas atividades, as previsões incidentes do direito comunitário são as pertinentes à liberdade de estabelecimento. (100)

Por sua vez, se as normas domésticas se aplicam às participações exclusivamente adquiridas com a intenção de realizar um investimento financeiro, sem nenhum propósito de influenciar a gestão e o controlo da empresa, devem estas ser examinadas, tão somente, à luz da livre circulação de capitais. (101)

Todavia, este raciocínio não se transfere integralmente às controvérsias entre os Estados-Membros da UE e os países terceiros. Não se olvida que, sendo a influência exercida numa sociedade estabelecida num país terceiro, a apreciação do direito europeu se fará no quadro da liberdade de estabelecimento, excluindo-se, pois, a utilização da livre circulação de capitais. Porém, como não existe liberdade de estabelecimento nas relações firmadas com países terceiros (102), a inteligência dantes transcrita não é abrangida pelo TFUE.

Isto, porquanto a divisão entre liberdade de estabelecimento e livre circulação de capitais só é relevante nas situações internas da UE, razão pela qual se deflui que nas transações com países terceiros esta distinção não é necessária e sequer exigida, de modo que as disposições respeitantes à livre circulação de capitais são oportunas e requeridas nos encadeamentos com os outros Estados, mormente nas hipóteses subjacentes às legislações do tipo CFC. (103)

Cediço que os critérios de aplicação da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais foram criados e empregados pelo TJUE em circunstâncias internas da UE. Mas, nas relações com países terceiros, estes requisitos são prescindíveis e devem, de facto, sê-lo, sobrevindo, apenas, as regras condizente com a livre circulação de capitais. (104)

Não exsurge artigo alternativo no TFUE suscetível de se apor às conexões dos Estados-Membros com países terceiros, a não ser o artigo 63º, além de não se depreender da redação do TFUE qualquer previsão que sugira que a livre circulação de capitais não se impõe às controvérsias com países terceiros, logo que o nível de participação ultrapasse o de um mero investimento financeiro. (105)

Certamente, quando a então Comunidade Europeia liberalizou totalmente a circulação de capitais, não só entre Estados-Membros, mas, igualmente, entre Estados-Membros e países terceiros, não havia sinais claros sobre o futuro do desenvolvimento da jurisprudência do TJUE no domínio da fiscalidade direta (106), o que, se diga de passagem, não é possível prever, tendo em conta que as tendências jurisprudenciais se constroem consoante os preceitos e as regras determinantes de um específico ordenamento, assim como de acordo com as necessidades e propensões sociais, políticas e económicos de um dado contexto.

Noutra vertente, como salienta o TJUE, os investimentos em países terceiros realizam-se numa conjuntura jurídica diferente dos investimentos internos na UE, especialmente no que concerne à colaboração administrativa com as autoridades fiscais. Assim sendo, não é de excluir que um Estado-Membro possa demonstrar que uma restrição dos movimentos de capitais com destino a países terceiros ou deles provenientes se justifique por uma determinada razão em circunstâncias onde esta motivação não seria suscetível de constituir um fundamento válido para uma restrição dos movimentos de capitais entre Estados-Membros. (107)

Todavia, decorre de jurisprudência pacificada que a redução das receitas fiscais não pode ser considerada um motivo imperioso que legitime uma restrição, e este princípio é igualmente aplicável às receitas provenientes de países terceiros, mesmo na falta de reciprocidade entre estes e os Estado-Membros da UE. (108)

Desta forma, ainda que no âmbito da UE, precipuamente nas relações circunscritas aos Estados-Membros, a análise da compatibilidade ou não dos regimes CFC com as legislações domésticas seja orientada pelas prescrições derivadas da liberdade de estabelecimento, tal como dantes exposto, afastando-se a aplicação das normas atinentes à livre circulação de capitais, não se pode transpor o mesmo aos conflitos entre Estados-Membros e países terceiros no tocante a esta temática.

Ao cuidar da tributação dos rendimentos sob uma sistemática que pretende compensar a baixa tributação na esfera da sociedade estrangeira com a elevada tributação no âmbito do Estado de residência do seu sócio (109), as regras CFC só se ratificam quando houver a necessidade de se fixar este equilíbrio. Caso contrário, na ordem do direito europeu, materializa-se discriminação, restrição à liberdade de estabelecimento (obviamente) e, também, limitação à livre circulação de capitais (quando se envolver operações entre Estados-Membro e países terceiros), eis que desestimula, sobremaneira, a internacionalização de investimentos e a realização de negócios de viés internacional – o que se choca com os princípios da economia de livre mercado e da concorrência legal, albergados tanto pela UE, quanto pela OCDE.

Esta conclusão é importantíssima, pois serve de parâmetro para a auto ponderação de certos ordenamentos jurídicos – que fazem uso de uma legislação altamente invasiva no que diz respeito à tributação dos rendimentos auferidos por controladas e coligadas no exterior, sem restrições, sob o espeque de se combater a evasão e a fraude fiscais por meio da instituição normas do gênero CFC, quando, em verdade, se pretende é atingir o rendimento de forma alargada – acerca de suas regras CFC, quando conflitantes com a livre circulação de capitais e, nesta condição, limitadoras da integração do mercado global e da internacionalização econômica destes países, tal como se dá no Brasil.

4 – A "legislação CFC Brasileira"

4.1 – Intróito

À semelhança do discorrido na introdução deste estudo, insta mencionar que este trabalho se propõe a, a partir da investigação dos princípios e normas de direito fiscal internacional e do direito fiscal europeu, com enfoque para os regimes CFC, analisar a legislação brasileira que trata da tributação dos lucros no exterior das empresas controladas e coligadas, verificando seu impacto na ordem legal do Brasil e nas relações jurídico-internacionais firmadas pelo Estado, com o fito de se apresentar ideias que possam aperfeiçoar o sistema vigente, insculpindo ao país maior credibilidade no cenário global.

Contudo, antes de se adentrar ao exame, propriamente dito, da "legislação CFC brasileira", cumpre introduzir aspectos e características do direito fiscal do Brasil, essenciais para a escorreita compreensão da matéria.

Desta forma, primeiramente, serão enfocados o tratamento do ordenamento jurídico brasileiro ao direito fiscal internacional, a posição do Brasil junto à OCDE e a sistemática adotada nos acordos instituídos pelo país para evitar a dupla tributação, para então se encarar, efetivamente, a questão da tributação dos lucros no exterior das empresas controladas e coligadas.

4.2 – O tratamento do ordenamento jurídico brasileiro ao direito fiscal internacional

A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CF/88) estabelece, em seu artigo 5º, parágrafo 2º (110), que os direitos e garantias nela expressos não excluem aqueles decorrentes, dentre outros, dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.

Já o Código Tributário Nacional (CTN), Lei nº 5.172, de 25.10.1966, no artigo 98 (111), prevê que os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, devendo ser observados pela legislação posterior.

Estes preceitos, associados a outros argumentos, no entender de uma parte da doutrina brasileira, da qual se destaca o professor Alberto Xavier, fundamentam a defesa, nos dizeres deste, de que "o direito brasileiro consagra uma ‘cláusula geral de recepção automática plena’ do direito internacional convencional, de harmonia com a visão monista" (112).

Por conseguinte, seria de se concluir, em síntese, que o direito convencional internacional, em conformidade com os princípios constitucionais consubstanciados no mencionado artigo 5º, parágrafo 2º, tem primazia frente à legislação fiscal brasileira, a ponto de firmado o tratado internacional que verse sobre matéria tributária e havendo antinomia entre este e a lei tributária interna, esta última perder sua aplicabilidade, em respeito ao preceito normativo contido no artigo 98 do CTN.

Não obstante, nem a doutrina, nem a jurisprudência dos tribunais judiciais do Brasil são unânimes a respeito do tema, tendo o Supremo Tribunal Federal (113) (STF) decidido, na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 1.480 (114), em suma, que no sistema jurídico brasileiro, os tratados ou convenções internacionais:

(i) estão hierarquicamente subordinados à autoridade normativa da CF/88;

(ii) situam-se nos mesmos planos de validade, de eficácia e de autoridade em que se posicionam as leis ordinárias (115), havendo entre estas e os atos de direito internacional público mera relação de paridade normativa; (116)

(iii) por não disporem de primazia hierárquica sobre as normas de direito interno, eventual precedência dos tratados ou convenções internacionais sobre as regras infraconstitucionais de direito brasileiro somente se justificará quando a situação de antinomia com o ordenamento doméstico impuser, para a solução do conflito, a aplicação alternativa do critério cronológico (lex posterior derogat priori) ou, quando cabível, do critério da especialidade; (117)

(iv) não podem versar sobre matéria posta sob reserva constitucional de lei complementar (118), uma vez que a própria Carta Política subordina o tratamento legislativo de determinado tema ao exclusivo domínio normativo da lei complementar, que não pode ser substituída por qualquer outra espécie de norma infraconstitucional, inclusive pelos atos internacionais já incorporados ao direito positivo interno.

Bem assim, no que tange à disciplina de direito fiscal, em especial às convenções bilaterais, há decisões administrativas dos órgãos competentes assegurando o juízo de que não há prevalência dos tratados internacionais sobre a legislação interna. (119)

4.3 – A posição do Brasil junto à OCDE e os acordos firmados pelo país para evitar a dupla tributação

A dubiedade recorrente da validade dos tratados internacionais no sistema jurídico brasileiro explica-se, dentre outras causas, pela política de certo modo nacionalista e protecionista e do relativo isolamento mantidos pelo Brasil durante longos anos, período em que restou alheio à expansão comercial das empresas por diversos mercados.

Por seu turno, suas relações tributárias internacionais só ganharam papel de destaque com a progressiva abertura do país à liberdade de comércio internacional, movimento este que, juntamente com a relevância do investimento estrangeiro, motivaram o Brasil a celebrar vários tratados internacionais atinentes a temas fiscais, como troca de informações, acordos sobre isenções e, principalmente, convenções internacionais contra a dupla tributação do rendimento. (120)

Esta transição levou o país a estreitar as suas relações com a OCDE, vindo a participar, no ano de 1999, do programa de engajamento ampliado (enhanced engagement) promovido pela instituição, o que lhe permite, mesmo não sendo membro da Organização, integrar comités desta que lhe são de interesse e que lhe servem de fonte de informações e de plataforma para a divulgação de suas posições. (121)

Inclusive, as discussões nos Comités e Grupos de Trabalho da OCDE, dos quais o Brasil participa, tem revelado convergência de políticas deste com a instituição em diversas áreas, desde o combate à corrupção até padrões de conduta para empresas multinacionais, passando por políticas de concorrência e de fomento do investimento estrangeiro direto. No entanto, o país ainda é cauteloso sobre se tornar observador no Comité de Assuntos Fiscais e, nesta área, concentra sua atenção no Fórum Global sobre Transparência e Troca de Informações. (122)

Assim é que, acerca das convenções internacionais contra a dupla tributação acolhe o Brasil o arquétipo da Convenção Modelo OCDE, seguindo o padrão de tratado em quase toda a sua integralidade; o que não significa dizer que a sua negociação, interpretação e aplicação devam ser necessariamente iguais ao que recomenda o texto e os comentários da Organização.

A principal justificativa para este posicionamento é que, em que pese o permanente contato da OCDE com países não membros, assim como o respeito e consideração com as questões dos países em desenvolvimento, caso do Brasil, facto é que a instituição em referência não representa a visão das nações emergentes. (123)

Atualmente, o Brasil possui trinta acordos internacionais para evitar a dupla tributação, ratificados com os seguintes países: África do Sul; Alemanha, cujo acordo está sem efeito desde 01.01.2006; Argentina; Áustria; Bélgica; Canadá; Chile; China; Coreia; Dinamarca; Equador; Espanha; Filipinas; Finlândia; França; Hungria; Índia; Israel; Itália; Japão; Luxemburgo; México; Noruega; Países Baixos; Peru; Portugal; República Eslovaca; República Checa; Suécia; e Ucrânia. (124)

Adiante, ao se dispor sobre o tratamento conferido pela legislação brasileira quanto à tributação dos lucros no exterior, serão mencionadas algumas intercorrências relacionadas à validade dos tratados internacionais no âmbito do direito fiscal do Brasil e à circunstância de o país se pautar pelas orientações da OCDE, sem, todavia, ser membro desta organização.

4.4 – A tributação brasileira dos lucros no exterior

A inserção do Brasil, como ator de destaque, no cenário do mercado global – seja como exportador de matérias-primas, como receptor de investimentos financeiros e de capitais nas obras de infraestrutura, ou como investidor em terceiros países por intermédio das suas multinacionais -, serviu de marco para o início de uma intensa produção legislativa sobre a tributação internacional que, dentre outros assuntos, cuidou da imposição tributária sobre a renda.

Assim, a partir da entrada em vigor da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro 1995 (125), as regras de tributação pelo imposto sobre os rendimentos das pessoas coletivas, acatadas pelo país, que tradicionalmente baseavam-se no princípio da territorialidade e em critérios objetivos, passaram a pautar-se pelo princípio da universalidade dos rendimentos, elegendo como conexão necessária e suficiente para autorizar a tributação brasileira o elemento subjetivo da titularidade da renda.

Logo, desde então, a tributação alcança os rendimentos recebidos pelo contribuinte na exploração de sua atividade direta (filiais e sucursais) e o lucro decorrente das explorações indiretas (controladas e coligadas).

Sobre o momento em que se tona disponível, no Brasil, o rendimento oriundo de investimento estrangeiro, o artigo 43 do CTN – que circunscreve que o imposto sobre os rendimentos incidirá sobre a disponibilidade econômica ou jurídica da renda – determina, em seu parágrafo 2º (126), que a lei o fixará.

Destarte, atendendo à previsão em evidência, a Medida Provisória (MP) (127) nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (128), prescreveu, no artigo 74, que "os lucros auferidos por controlada e coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controlada ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados", considerando, portanto, ocorrido o facto gerador no momento em que a empresa controlada ou coligada no exterior publica o seu balanço patrimonial positivo.

Esta previsão legal levantou inúmeros questionamentos e controvérsias no ordenamento brasileiro, sendo considerada por muitos como ilegal e inconstitucional, por apresentar sérios defeitos jurídicos, a saber: desconsidera a personalidade jurídica da controlada ou coligada no exterior e acresce ao facto gerador da controladora ou coligada no Brasil os lucros havidos no exterior tão logo erguido o balanço. (129)

Parte da doutrina, inclusive, suscita se tratar de uma regra contrária ao princípio da universalidade, o qual, conquanto permita a tributação dos dividendos distribuídos pelas sociedades estrangeiras, não autoriza, todavia, a tributação extraterritorial de renda alheia, mormente pela desconsideração da personalidade jurídica do titular do lucro.(130)

Consequentemente, seria de se dizer que a lei brasileira assumiu um regime de transparência fiscal internacional, na medida em que se tributa integralmente o lucro da pessoa coletiva estrangeira, por adição direta ao lucro da pessoa coletiva brasileira, mas de modo parcial, porquanto não permite a dedução dos prejuízos daquela nos lucros apurados nesta (131).

4.5 – Alguns problemas decorrentes do modelo de legislação CFC brasileiro

4.5.1 – (In)compatibilidade com a exigência de disponibilidade da renda constante do artigo 43 do CTN

O caput do artigo 43 do CTN dispõe que o imposto brasileiro sobre os rendimentos tem como facto gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica. (132)

Do conteúdo deste preceito legal depreende-se que os lucros auferidos pelas pessoas coletivas a estas pertencem enquanto não forem objeto de atos que formalizem a sua retirada do respectivo património, não obstante tenham os seus sócios ou acionistas uma expectativa de direito sobre estes rendimentos, os quais, contudo, só serão transferidos para a esfera patrimonial destes mediante a prática de atos pertinentes à deslocação jurídica dos recursos. (133)

No entanto, em contrassenso ao prescrito no CTN, o texto da aludida Lei nº 9.249/95 impõe que as pessoas coletivas domiciliadas no Brasil:

"Que detenham participações em controladas ou coligadas no exterior terão seus resultados tributáveis acrescidos por lucros em relação ao quais não têm ainda plena disponibilidade econômica ou jurídica (.)".

Ainda que respeitável vertente doutrinária se volte contra a regra em comento, destaca-se não haver entendimento pacificado quanto à matéria no âmbito jurisprudencial. Apenas para se ter noção da complexidade da disciplina, no STF está em curso a ADI nº 2.588-DF, que decidirá sobre a (in)compatibilidade deste sistema com o facto gerador do imposto sobre os rendimentos, consagrado no dito artigo 43 do CTN, o qual exige a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica da renda, mormente por se tratar o de lei complementar e, por conseguinte, com força hierárquica superior à da lei ordinária, in casu, a Lei nº 9.249/95.

4.5.2 – (In)compatibilidade com os tratados para evitar a dupla tributação

No domínio específico das convenções contra a dupla tributação, é interessante observar que, o próprio sistema acabou por deflagrar uma barreira para as empresas brasileiras contra a aplicação da lei doméstica pela opção de investimento direto ou pela localização de controladas ou coligadas em países que celebram estes tratados com o Brasil.

Isto, porque, como já detectado neste trabalho, os acordos que seguem o texto da Convenção Modelo OCDE contemplam regra, segundo a qual, os lucros obtidos por uma empresa situada num Estado apenas são tributáveis nesse Estado (artigo 7º, nº 1 do texto da Convenção Modelo ).

Na esfera administrativa, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) tem se debruçado a respeito da harmonia ou não do regime de tributação em voga com as disposições dos tratados contra a dupla tributação, celebrados pelo Brasil com os países de domicílio das subsidiárias.

Entretanto, sobre este assunto, ainda que no campo de atuação das autoridades fiscais não se venha contestando a plena aplicação dos tratados (136), o que tem feito os auditores fiscais, quando se deparam com a situação de controladas e coligadas domiciliadas em países com os quais o Brasil tenha celebrado acordo para evitar a dupla tributação da renda, é aplicar a regra de seu artigo 10º (137) (dividendos) ao invés da contida no artigo 7º (lucros das empresas).

A diferença da aplicação de um ou outro dispositivo é, sensivelmente, determinante para o deslinde da questão.

Cediço que no artigo 7º as convenções preveem a competência exclusiva do país de domicílio da controlada ou coligada para tributar seus lucros, ressalvada a hipótese de a controlada ou coligada possuir estabelecimento permanente no país de origem do investidor.

Já o artigo 10º admite a competência concorrente de ambos os países para a tributação dos dividendos.

Sobre a contenda há manifestação da jurisprudência do então Conselho de Contribuintes (CC) (138), já sob o regime do artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001, na qual se proclama a natureza da matéria imponível no Brasil em tema de controladas no exterior como sendo a de dividendo ficto, sujeito, portanto, às disposições do artigo 10º do tratado, admitida, ipso facto, a tributação pelo Brasil no exercício legítimo da competência concorrente no que concerne à incidência tributária sobre dividendos. In verbis:

IRPJ – CONTROLADA NA ESPANHA – LUCROS A PARTIR DE 2001 – MP 2158-34/2001 – TRATADO INTERNACIONAL – O art. 74 da MP 2158-34 estabeleceu a presunção absoluta (ficção) de que o lucro auferido por controlada no exterior deve ser considerado distribuído à controladora no Brasil em 31 de dezembro de cada ano. O Tratado entre Brasil e Espanha não afasta a incidência de tributação por empresa sediada no Brasil relativamente ao lucro de empresa espanhola considerado distribuição. (139)

A esta decisão contrapõem-se outras (140), as quais reconhecem expressamente que, a partir do artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001, a regra do tratado a se aplicar é a do artigo 7º, que defere ao país de domicílio da controlada e coligada no exterior competência exclusiva para alcançar os lucros empresariais. Num dos acórdãos distinguiu-se a situação da controlada indireta para afastar a aplicação do tratado em relação aos lucros auferidos por controladas e coligadas domiciliadas em terceiros países, restando a sua ementa, no que se aplica a este assunto, com a seguinte dicção:

LUCROS AUFERIDOS POR INTERMÉDIO DE COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR – Na vigência das Leis 9.249/95 e Lei 9.532/97 o fato gerador era representado pelo pagamento ou crédito (conforme definido na IN 38/96 e na Lei nº 9.532/97), e o que se tributavam eram dividendos. A partir da MP 2.158-35/2001, a tributação independe de pagamento ou crédito (ainda que presumidos), passando a incidir sobre os lucros apurados, e não mais sobre dividendos. LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA – Nos termos da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha, promulgado pelo Decreto nº 76.975, de 1976, em se tratando de lucros apurados pela sociedade residente na Espanha e que não sejam atribuíveis a estabelecimento permanente situado no Brasil, não pode haver tributação no Brasil. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE CONTROLADAS INDIRETAS – Para fins de aplicação do art. 74 da MP nº 2.158-35, os lucros de controladas indiretas consideram-se auferidos diretamente pela investidora brasileira, e sua tributação no Brasil não se submete às regras do tratado internacional firmado com o país de residência da controlada direta. (141)

A despeito da saudável evolução da jurisprudência administrativa em relação à matéria, inclusive no que tange ao afastamento das regras do tratado no caso de controladas indiretas, retrocedeu mais recentemente o atual CARF para a posição anteriormente prevalecente de que o artigo 74 da MP nº 2.158-35/01 diz respeito a dividendo ficto. Veja-se:

CONVENÇÃO BRASIL-PORTUGAL PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. PREMISSAS PARA ANÁLISE DO CONFLITO NORMATIVO. O art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 estabelece tributação sobre dividendos percebidos por beneficiários situados no país mediante ficção de disponibilização dos resultados auferidos por intermédio de coligadas ou controladas no exterior. COMPATIBILIDADE COM O TRATADO INTERNACIONAL. O acordo firmado entre Brasil e Portugal autoriza a tributação de dividendos no Estado onde se situa o beneficiário dos rendimentos (…). (142)

Tal assertiva conflita frontalmente com os votos já proferidos pela maioria dos Ministros do STF, na ADI nº 2.588-DF, que não convalidaram a tese dos dividendos fictos, declarando, ao revés, a ocorrência para o investidor da aquisição de disponibilidade jurídica da renda pela via da equivalência patrimonial e convalidando a adição aos lucros líquidos apurados pelo investidor dos resultados auferidos por controladas (e, se for o caso, por coligadas) no exterior.

Houve, por conseguinte, por parte da Corte Suprema, a declaração insofismável de que o objeto da tributação inscrito no artigo 74 da MP nº 2.158-35/01 são os lucros auferidos por controladas no exterior e não dividendos, fictos ou efetivos. O Ministro Cezar Peluso, no voto proferido na sessão de 17 de agosto de 2011, cuidou, inclusivamente, de esclarecer que o que se tributa não é a equivalência patrimonial em si, mas os lucros nela contidos.

Contudo, a controvérsia descrita persiste, já que ainda não decidida definitivamente em última instância, de maneira que permanece em aberto a dúvida sobre a orientação adequada a se seguir, no Brasil, para a tributação dos lucros no exterior de explorações indiretas.

4.5.3 – O equívoco acerca da equivalência patrimonial

A equivalência patrimonial acima mencionada cuida de um método de avaliação dos investimentos relevantes de uma sociedade em sociedades coligadas ou controladas em função do valor do património líquido destas últimas, consoante resulta da formulação dos artigos 247, parágrafo único (143) e 248, caput (144) da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976:

"Avaliação esta que não contém caráter definitivo, flutuando ao longo do tempo no sentido ascendente ou descendente, conforme os resultados das empresas participadas." (145)

A legislação brasileira determina sejam avaliados pelo método da equivalência patrimonial apenas os investimentos em controladas e em coligadas que se caracterizem como relevantes, assim considerados aqueles cujo valor contábil individual é igual ou superior a 10% do valor do património líquido da investidora; ou aqueles cujo valor contábil coletivo (de todas as controladas e coligadas) é igual ou superior a 15% do valor do património líquido de investidora. (146)

Contudo, há entendimento jurisprudencial administrativo fiscal, segundo o dantes explanado, fundamentado na afirmação de que o fenómeno da equivalência patrimonial se repercute no património da sociedade brasileira investidora em termos de configurar a aquisição de disponibilidade jurídica e econômica do rendimento consistente nos lucros apurados pelas sociedades estrangeiras, independentemente da sua distribuição real.

Este argumento, já se viu, tem sido rechaçado pela STF, pois salta à vista que o método em destaque, conquanto útil para efeitos societários, não pode ser, à semelhança, adotado para fins fiscais no que concerne à tributação dos sócios investidores.

Como ensina Alberto Xavier, se os lucros das sociedades investidas não forem realizados, os acréscimos ou diminuições do valor do património líquido das investidas serão meramente potenciais e flutuantes, de tal modo que um aumento da equivalência patrimonial num dado período pode ser anulado por decréscimo equipolente no intervalo subsequente, sem que tal fenómeno tenha chegado a repercutir de maneira efetiva no património dos sócios. (147)

Enfim, o argumento em discussão encerra um defeito lógico, na medida em que na ordem jurídica brasileira a lei complementar permite ao legislador ordinário tributar, não todo e qualquer acréscimo de património, mas somente os acréscimos sobre os quais o contribuinte tenha adquirido a disponibilidade jurídica e econômica, o que, entrementes, não se verifica na equivalência patrimonial. (148)

4.5.4 – A insegurança jurídica e as restrições à internacionalização e à livre circulação de capitais

Muitas outras circunstâncias de ordem técnico-legislativa são pontuadas pela doutrina como indicativas de ilegalidade e/ou de inconstitucionalidade do sistema CFC existente no Brasil, mas confia-se que os aspectos até agora propostos são suficientes para demonstrar que este regime, na verdade, sequer pode ser considerado como do tipo CFC, de modo que, abaixo, serão designados os expedientes que denotam a incompatibilidade das normas brasileiras, relativamente à tributação dos lucros no exterior, com fatores que comprometem, no âmbito interno, a própria ordem democrática e, no viés internacional, a inserção do país no comércio global.

A começar, é gritante que as regras CFC brasileiras, na sua atual disposição, promovem uma enorme insegurança jurídica aos contribuintes, ou seja, às empresas nacionais que visam se internacionalizar e, evidentemente, àquelas que já o fizeram, sobretudo por já terem sido inspecionadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) (149) e, muito provavelmente autuadas, estando com processos pendentes acerca da legitimidade ou não desta previsão de tributação ficta dos lucros das suas controladas ou coligadas no exterior. (150)

Trata-se, sobremaneira, de uma restrição ilegal e arbitrária ao legítimo direito das pessoas coletivas de se autogerirem e de se internacionalizarem, o que fere, de resto, o princípio democrático consagrado pela CF/88 (151).

O estreitamento à liberdade de internacionalização afeta, à semelhança, diretamente, a livre circulação de capitais, uma vez que são impostos entraves aos investimentos brasileiros no exterior, bem como aos investimentos estrangeiros no Brasil que tencionem internacionalizar as empresas brasileiras que integram.

E o pior é que estas limitações tem como justificativa o odioso argumento de embate, pelas autoridades fiscais brasileiras, à fraude e à evasão fiscais, quando, na verdade, a legislação do Brasil em questão em nada se coaduna a esta vertente, caracterizando-se, efetivamente, como um sistema de universalidade ampliada, que desrespeita, além das regras sobre tributação internacional, a soberania fiscal das localidades nas quais se situam as controladas e coligadas estrangeiras.

Nem o decréscimo das receitas fiscais serve como motivo que legitime a manutenção da tributação dos lucros no exterior na conjuntura em que se encontra, porquanto, segundo o já dito, uma vez que o hodierno regime desestimula a internacionalização das empresas, o que se vê é uma redução da potencialidade de insurgência do facto gerador em evidência e, consequentemente, a impossibilidade de tributação e, sem sombra de dúvidas, a diminuição da arrecadação pública.

Na ordem tributária internacional as regras CFC só se convalidam quando houver a necessidade de se estabelecer uma harmonia na tributação dos rendimentos, sob uma sistemática que ambiciona compensar a baixa tributação no nível da sociedade estrangeira com a elevada tributação no campo do Estado de residência do seu sócio, deflagrando, invariavelmente, entrave à livre circulação de capitais em caso contrário, consoante se analisou na órbita das operações entre Estados-Membros da União Europeia e países terceiros.

A própria OCDE tem insistido no reconhecimento de que as regras CFC são um eficiente instrumento antiabuso, mas somente se estas regras forem aplicadas em situações específicas e com circunscrições claramente delineadas. (152)

Se o Brasil pretende, realmente, seguir com seu projeto de integração à economia de livre mercado e firmar-se como um líder no comércio mundial, deve começar por alinhar as suas políticas fiscais a juízos mais lógicos e razoáveis de tributação internacional, sob pena de perecer à margem dos negócios globais com o estigma de país burocrático, conservador, e indiferente às condicionantes que fomentam a insegurança jurídica.

4.6 – Proposta de um modelo de legislação CFC para o Brasil

Longe de se pretender desenvolver neste trabalho um projeto de legislação CFC pertinente ao ordenamento jurídico brasileiro – primeiro por não ser objeto central deste estudo, segundo por se tratar de um desafio que requer aprofundada análise das necessidades locais, bem como conhecimento pleno da sistemática fiscal do país -, busca-se, na verdade, apenas discorrer sobre o que seria apropriado para a ordem fiscal brasileira, tendo-se em conta a sua conjuntura social, econômica, política e jurídica.

Já se destacou que a legislação sobre a tributação dos lucros no exterior do Brasil não contribui para o aumento da receita tributária e muito menos para o combate à fraude e à evasão fiscais; tendo servido, até o momento, muito mais para fomentar discussões variadas e enraizar inseguranças domésticas e internacionais.

Portanto, para se fazer valer de estratégias antiabusivas que se conciliem com a livre circulação de capitais, deve o Brasil desenvolver uma legislação CFC que pontue critérios claros para sua incidência, seja quanto à localização das sociedades estrangeiras, seja quanto aos rendimentos tributados, ou mesclando ambos os elementos, mas estabelecendo barreiras para sua atenuação, de forma a ser possível detectar que o que se pretende é afastar o abuso de direito e não tributar indiscriminadamente todas as empresas que venham a se internacionalizar.

Ademais, é mister que as convenções internacionais para evitar a dupla tributação ratificadas pelo país tenham as suas regras observadas e a sua aplicação respeitada, face ao risco de se tornarem ineficazes normas primordiais para o bom relacionamento jurídico, comercial e diplomático entre os Estados Contratantes. (153)

A estes aspectos, essencialmente, é preciso atentar, para então se trabalhar as características adequadas às demais regras diretamente relacionadas às normas CFC, como as que cuidam: da eliminação ou não de benefícios fiscais para as empresas que constituam controladas e coligadas em países ou localidades com tributação reduzida e/ou que sejam, precipuamente, detentoras de rendimentos passivos; da tributação ou não do investimento trans-fronteiriço de forma mais onerosa que o investimento doméstico; do aumento ou não da complexidade do investimento doméstico; da estipulação ou não de um mínimo do controlo acionário etc. (154)

Enfim, o que urge para o sistema fiscal brasileiro é uma proposta legislativa que traga em seu bojo a essência da sistemática CFC, adstrita à rechaça de práticas condenadas pelo direito fiscal internacional, no caso, o abuso de direito.

Este projeto deve, igualmente, proporcionar segurança jurídica aos administrados, assegurar o direito à internacionalização (em consonância com o princípio do Estado democrático de Direito), viabilizar a livre circulação de capitais e fomentar o comércio mundial, de forma a contribuir para a atração do capital estrangeiro, o qual, consequentemente, implica em aquecimento económico e inerente aumento da receita fiscal.

Conclusão

À guisa de conclusão, começa-se por ratificar que as cláusulas CFC tem sua origem plasmada no combate à prática de acumulação de rendimentos, designada à prevenção e repressão unilateral do abuso dos paraísos fiscais, por meio da desconsideração da personalidade jurídica das sociedades constituídas ou em funcionamento com o propósito predominante de redução fiscal, como se estas fossem transparentes, de modo a tributar os seus sócios sem a necessidade de aguardar o momento da distribuição dos lucros acumulados.

Ainda que se tenha passado mais de sessenta anos desde o surgimento deste instrumento antiabuso, a sua essência, enquanto meio de prevenção da erosão fiscal interna e de desencorajamento do deslocamento dos rendimentos para localidades sem ou com baixa tributação se mantém.

Obviamente que suas características se sofisticaram ao longo do tempo e foram sendo moldadas às diferentes peculiaridades dos ordenamentos jurídicos que as instituíram, para atenderem às necessidades específicas destes, mas, independentemente do tipo de legislação CFC acatado – seja pelo que identifica o alcance dos rendimentos passivos auferidos por sociedades controladas ou coligadas, seja pelo que marginaliza as sociedades base instaladas em território de baixa tributação, ou pela que mescla ambos os perfis – o objetivo é que a desconsideração da personalidade jurídica da companhia sediada no exterior só se justifique quando constatada a precisão de desestimular o abuso de direito e evitar a deterioração das divisas financeiras públicas.

Tão importante é a percepção deste escopo, isto é, de que as regras CFC desempenham um papel essencial na luta contra a fraude e a evasão fiscais que, se acredita por esta razão, a OCDE assume como compatíveis estes regimes com os tratados para evitar a dupla tributação internacional, muito embora estes não se coadunem às ficções desenvolvidas para se liberar a tributação dos lucros das controladas ou coligadas estrangeiras sob a égide do regime CFC do Estado da sociedade detentora de participação ou para se alargar o conceito convencional de dividendo, de modo a abranger, indevidamente, lucros imputados presumidamente por lei interna.

Sob o ponto de vista do direito fiscal europeu, a noção dantes explanada se reitera ainda mais, porquanto, neste âmbito, entende-se que as normas CFC são incompatíveis com o TFUE, só sendo admitidas quando prossigam com a finalidade legítima de impedir a fraude ou a evasão fiscais e desde que se justaponham a situações que configurem expedientes puramente artificiais.

Se não estiver em foco o controlo da fraude e da evasão fiscais internacionais e o embate às ocorrências que constituam recursos genuinamente artificiais, deflagrar-se-ão as regras CFC abusivas e desproporcionais, discriminatórias e transgressoras das liberdades fundamentais comunitárias, mormente em matéria de liberdade de estabelecimento, no caso das controvérsias entre Estados-Membros, e de livre circulação de capitais, quando o litígio envolva um ou mais Estados-Membros e países-terceiros.

Ainda que a discussão sobre o confronto à liberdade de estabelecimento se restrinja aos limites europeus, a violação à livre circulação de capitais, na medida em que se insurge como um flagrante obstáculo à internacionalização de investimentos, é um importante fator, com alcance majorado, eis que não só assegurado pelo direito europeu, nas relações dos seus Estados-Membros com países terceiros, mas também valorado pela OCDE, por ser um cânone concebido como uma de suas bases primordiais.

Até mesmo os países não membros da OCDE, mas que apresentam um sistema fiscal evoluído a ponto de instituírem normas CFC devem ter em conta os preceitos dantes aferidos. Assim é que o Brasil não se exime de reapreciar a sua política de tributação dos lucros das controladas e coligadas no exterior, sobretudo pelo facto de a atual sistemática se assumir como um óbice à mobilidade de capital, indo de encontro aos conceitos internacionais de fomento ao comércio económico mundial.

A manutenção, no Brasil, de uma legislação, que se intitula CFC, inflexível e inconsistente com ditames razoáveis, conforme discorrido, não se compatibiliza com os conceitos de direito fiscal internacional e contribui sensivelmente para a degradação da confiabilidade do país no exterior, enquanto localidade segura para a recepção de investimentos e para a realização de negócios globais.

Finalmente, menos prejudicial não se faz a ordem instituída quanto a este padrão de tributação na esfera doméstica, vislumbrando-se inconteste a incompatibilidade do modelo de regras CFC brasileiro com a ordem democrática vigente, haja vista a imputação de insegurança jurídica aos administrados, infratora do princípio-garantia constitucional da segurança jurídica, que tem por fim proteger direitos decorrentes das expectativas de confiança legítima na criação ou aplicação das normas tributárias, mediante certeza jurídica, estabilidade do ordenamento, proibição ao excesso e respeito à proporcionalidade, à razoabilidade e à acessibilidade.

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Notas

(01) Sociedades não residentes controladas.

(02) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. 2. ed. atual. Coimbra: Almedina, 2007, p. 353.

(03) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 352.

(04) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 353.

(05) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 352.

(06) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 352 e 354.

(07) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 353.

(08) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 352.

(09) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 352-353 e 408.

(10) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 353.

(11) De acordo com a lição de Rui Duarte Morais, a sociedade base é uma sociedade (ou outra entidade jurídica) controlada por não residente, cujo interesse económico se situa, essencialmente, fora do país onde está sediada. A sua motivação consiste em ser titular de bens ou direitos que lhe conferem a obtenção de rendimentos oriundos do estrangeiro. Seus rendimentos são, precipuamente, rendimentos passivos, uma vez que não lhe subjaz uma genuína atividade empresarial exercida no país ou no território onde se sedia. Tais rendimentos são: (i) dividendos, resultantes de participações que a sociedade base detem em sociedades com sede em outros países (a sociedade base aparece como holding ou sub-holding de um grupo internacional); (ii) royalties, quando a sociedade base aparece como titular de direitos de propriedade industrial ou de autor (muitas vezes a título originário, pois que o primeiro registo destes direitos surge em seu nome), os quais licencia a terceiros no exterior (geralmente, a outras sociedades do grupo); e (iii) juros, derivados do funcionamento da sociedade base como banco do grupo em que se insere, financiando a crédito outras sociedades (situadas em países de elevada tributação). As sociedades base podem, ainda, se insurgir como: prestadoras de serviços, estando em causa serviços cuja concreta localização de quem os realiza é difícil de lograr; e refaturadoras, as quais se limitam a comprar bens ou serviços de entidades no exterior, revendendo-os a outras entidades também situados no exterior e com as quais, usualmente, possuem relações especiais. Vide: MORAIS, Rui Duarte. Paraísos Fiscais e Regimes Fiscais Privilegiados. In: CONFERÊNCIA PROFERIDA NO CONSELHO REGIONAL DA ORDEM DOS ADVOGADOS DA MADEIRA, 19 mai. 2006. Anais eletrónicos. Disponível em: <http://www.oa.pt>. Acesso em: 27 ago. 2012.

(12) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 408-409.

(13) MACHADO, João Baptista apud XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 355.

(14) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 356.

(15) De acordo com Alberto Xavier, "o movimento iniciou-se nos Estados Unidos, em 1934, com a legislação que autorizou a tributação das foreign personal holding companies." Vide: XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 410.

(16) Alberto Xavier ressalva que, em 1962, o Congresso norte-americano dificultou fortemente a utilização dos trusts e das companhias controladas domiciliadas em países de baixa tributação. Vide: XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 410.

(170 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 409-410.

(18) "(.) sociedades constituídas no exterior cujo rendimento é integrado, ao menos em 90%, por ´rendimentos passivos’ – juros, alugueres, royalties – e em que mais de 50% das acções são possuídas, directa ou indirectamente, por cinco pessoas físicas, sujeitas ao imposto de renda norte-americano (.)." Vide: XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 410.

(19) "(.) sociedades cujas receitas são constituídas por lucros de comercialização ou de serviços e em que mais de 50% das acções pertencem a cidadãos norte-americanos, possuindo cada um pelo menos 10% do direito de voto." Vide: XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 410.

(20) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 410.

(21) A Deloitte, em estudo realizado acerca dos regimes CFC, dentre as jurisdições nas quais está presente, identificou a existência de legislação do tipo CFC nos seguintes países: Argentina, Austrália, Brasil, Canadá, China, Dinamarca, Egito, Estónia, Finlândia, França, Alemanha, Hungria, Islândia, Indonésia, Israel, Itália, Japão, Coreia, Lituânia, México, Nova Zelândia, Noruega, Portugal, África do Sul, Espanha, Suécia, Turquia, Reino Unido, Estados Unidos e Venezuela. Outras quatro jurisdições usam um método alternativo para resgatar o rendimento alocado em localidades com baixa tributação, sendo estas: Áustria, Grécia, Letónia e Países Baixos. Das restantes jurisdições nas quais está presente a Deloitte, seguem as que não detem legislação do tipo CFC, nem regimes alternativos: Bélgica, Bulgária, Chile, Colômbia, Chipre, República Tcheca, Equador, Gibraltar, Hong Kong, Índia (regras propostas no Código dos Impostos Diretos), Irlanda, Luxemburgo, Malásia, Malta, Maurícias, Nigéria, Peru, Filipinas, Polónia, Roménia, Rússia, Arábia Saudita, Singapura, Eslováquia, Eslovénia, Suíça, Taiwan, Tailândia, Ucrânia, Uruguai e Vietnam. Vide: CONTROLLED FOREIGN COMPANY REGIMES ESSENTIAL 2012. Reino Unido, 2012. Anais eletrónicos. Disponivel em: <http://www.deloitte.com>. Acesso em: 13 ago. 2012.

(22) CONTROLLED FOREIGN COMPANY REGIMES ESSENTIAL 2012. Reino Unido, 2012. Anais eletrónicos.

(23) TEIXEIRA, Manuela Duro. A Imputação de Lucros de Sociedades Não Residentes Sujeitas a um Regime Fiscal Privilegiado – Algumas Notas. In: ESTUDOS EM MEMÓRIA DO PROF. DOUTOR J. L. SALDANHA SANCHES. Org.: Paulo Otero. v. V. 1. ed. Coimbra: Coimbra Editora, 2011, p. 641.

(24) CONTROLLED FOREIGN COMPANY REGIMES ESSENTIAL 2012. Reino Unido, 2012. Anais eletrónicos.

(25) Conforme relatado anteriormente, rendimentos passivos são dividendos, royalties e juros. Vide: MORAIS, Rui Duarte. Paraísos Fiscais e Regimes Fiscais Privilegiados. In: CONFERÊNCIA PROFERIDA NO CONSELHO REGIONAL DA ORDEM DOS ADVOGADOS DA MADEIRA, 19 mai. 2006. Anais eletrónicos.

(26) É o caso da legislação brasileira.

(27) CONTROLLED FOREIGN COMPANY REGIMES ESSENTIAL 2012. Reino Unido, 2012. Anais eletrónicos.

(28) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 412-413.

(29) CONTROLLED FOREIGN COMPANY REGIMES ESSENTIAL 2012. Reino Unido, 2012. Anais eletrónicos.

(30) CONTROLLED FOREIGN COMPANY REGIMES ESSENTIAL 2012. Reino Unido, 2012. Anais eletrónicos.

(31) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 412-413.

(32) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 412-413.

(33) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 413.

(34) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 413.

(35) CONTROLLED FOREIGN COMPANY REGIMES ESSENTIAL 2012. Reino Unido, 2012. Anais eletrónicos.

(36) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 414.

(37) Piercing the veil approach ou teoria da desconsideração. Vide: XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 414.

(38) Ficitive ou deemed dividend approach ou teoria do dividendo ficto. Vide: XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 414.

(39) Pass.through entity. Vide: XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 414.

(40) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 414-415.

(41) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 415.

(42) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 415.

(43) ROSEMBUJ, Túlio apud XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 416.

(44) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 416.

(45) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 415-416.

(46) OCDE. Harmful Tax Competition – An Emerging Global Issue. Paris, 1998, p. 44.

(47) JOURDAN, Suzanne Lauritzen; BURREN, Katarina Lif. CFC Legislation in an International Tax Perspective. Magazine Private 6, n. 4, mai. 2005, p. 28-30. Anais eletrónicos.

(48) OCDE. Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version). jul. 2010, p. 26.

(49) Importante elucidar as diferenças entre os ordenamentos jurídicos português e brasileiro acerca da atribuição ou não de personalidade jurídica às filiais e sucursais. Enquanto em Portugal as filiais detem personalidade jurídica e as sucursais estão despidas de personalidade jurídica própria, no Brasil a conceituação é inversa, ou seja, detem as sucursais personalidade jurídica própria, sendo as filiais consideradas meros estabelecimentos estáveis, sem personalidade jurídica. Por mera questão didática, neste estudo será utilizada a definição portuguesa.

(50) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 420-421.

(51) Esta noção afasta a aplicação da desconsideração do domicílio estrangeiro das CFC, presumindo-as domiciliadas no país da sociedade controladora ou coligada.

(52) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 421.

(53) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 421.

(54) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 424.

(55) Atualmente, parágrafo 23 do comentário ao artigo 1º, com remissão ao parágrafo 14 do comentário ao artigo 7º e ao parágrafo 37 do comentário ao artigo 10º.

(56) OCDE. Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version). jul. 2010, p. 70.

(57) Esta é a lógica depreendida da redação do parágrafo 14 do comentário ao artigo 7º, nº 1 da Convenção Modelo OCDE. Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version). p. 133-134.

(58) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 422-423.

(59) OCDE. Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version). p. 28.

(60) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 423.

(61) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 421-422.

(62) Artigo 3º, nº 1, alínea ‘a’ da Convenção Modelo OCDE. Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version). p. 23.

(63) Artigo 3º, nº 1, alínea ‘a’ da Convenção Modelo OCDE. Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version). p. 23.

(64) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 422.

(65) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 423.

(66) ULHÔA CANTO, Gilberto de apud XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 423-424.

(67) OCDE. Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version). p. 29.

(68) Parágrafo 37 do comentário ao artigo 10º, nº 5 e parágrafo 68.1 – observação ao parágrafo 37 do comentário ao artigo 10º, nº 5 da Convenção Modelo OCDE Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version). p. 195 e 203.

(69) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 424.

(70) Parágrafo 79 – observação ao parágrafo 14 do comentário ao artigo 7º, nº 1 da Convenção Modelo OCDE. Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version). p. 151.

(71) Parágrafo 80 – observação ao parágrafo 14 do comentário ao artigo 7º, nº 1 da Convenção Modelo OCDE. Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version). p. 151.

(72) Parágrafo 27.5 – observação ao artigo 1º da Convenção Modelo OCDE, também aplicável ao parágrafo 14 do comentário ao artigo 7º, nº 1 e parágrafo 27.5 do comentário ao artigo 1º da Convenção Modelo OCDE. Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version). p. 73 e 203.
(73) VASQUES, Sérgio. Manual de Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2011, p. 109.

(74) "Artigo 11º
1. Qualquer Estado-membro poderá recusar aplicar, no todo ou em parte, o disposto nos títulos II, III e IV ou retirar o benefício de tais disposições sempre que a operação de fusão, de cisão, de entrada de activos ou de permuta de acções:
a) Tenha como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais; o facto de uma das operações referidas no artigo 1º não ser realizada por razões econômicas válidas, tais como a reestruturação ou a racionalização das actividades das sociedades que participam na operação, pode constituir presunção de que essa operação tem como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais;
b) Tenha como resultado que uma sociedade, quer participe ou não na operação, deixe de preencher as condições requeridas para a representação dos trabalhadores nos órgãos sociais nos moldes aplicáveis antes da operação em causa.
2. O disposto na alínea b) do no. 1 aplicar-se-á enquanto e na medida em que nenhuma regulamentação comunitária que inclua disposições equivalentes em matéria de representação dos trabalhadores nos órgãos sociais seja aplicável às sociedades que são objecto da presente directiva." Vide: UNIÃO EUROPEIA. Diretiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de ações entre sociedades de Estados-Membros diferentes. Eur-Lex. Disponível em: <http://www.eur-lex.europa.eu>. Acesso em: 29 jul. 2012.
(75) "Artigo 1º
(…)
2. A presente directiva não impede a aplicação das disposições nacionais ou convencionais necessárias para evitar fraudes e abusos." Vide: UNIÃO EUROPEIA. Diretiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes. Eur-Lex. Disponível em: <http://www.eur-lex.europa.eu>. Acesso em: 28 ago. 2012.
(76) "Artigo 5º
Fraudes e abusos
1. A presente directiva não impede a aplicação das disposições internas ou baseadas em acordos necessárias para evitar fraudes e abusos.
2. Os Estados-Membros podem retirar o benefício da aplicação da presente directiva, ou recusar-se a aplicá-la, no caso de operações que tenham por principal motivo, ou que se contem entre os seus motivos principais, a fraude fiscal, a evasão fiscal ou práticas abusivas." Vide: UNIÃO EUROPEIA. Diretiva 2003/49/CE, de 03 de junho de 2003, relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efetuados entre sociedades associadas de Estados-Membros diferentes. Eur-Lex. Disponível em: <http://www.eur-lex.europa.eu>. Acesso em: 28 ago. 2012.

(77) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-255/02. Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 21 de fevereiro de 2006. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31 jul. 2012.

(78) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-321/05. Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 05 de julho de 2007. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31 jul. 2012.

(79) DE LA FERIA, Rita. Evolução do Conceito de Abuso de Direito no Âmbito do Direito Fiscal Comunitário. Instituto de Direito Económico Financeiro e Fiscal, Faculdade de Direito de Lisboa, mar. 2008. Anais eletrónicos.

(80) PALMA, Clotilde Celorico. A Comunicação da Comissão Europeia sobre a Aplicação de Medidas Anti-abuso. Fiscalidade, TOC 114, set. 2009, p. 40-45.

(81) UNIÃO EUROPEIA. Código de Conduta da Fiscalidade das Empresas. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n. 185. Lisboa: Ministério das Finanças – Centro de Estudos Fiscais, 2000, p. 10-11.

(82) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-196/04. Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 12 de setembro de 2006. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31 jul. 2012.

(83) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 428-429.

(84) "Artigo 49º (ex-artigo 43º TCE)

No âmbito das disposições seguintes, são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro. Esta proibição abrangerá igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado-Membro estabelecidos no território de outro Estado-Membro.
A liberdade de estabelecimento compreende tanto o acesso às actividades não assalariadas e o seu exercício, como a constituição e a gestão de empresas e designadamente de sociedades, na acepção do segundo parágrafo do artigo 54º, nas condições definidas na legislação do país de estabelecimento para os seus próprios nacionais, sem prejuízo do disposto no capítulo relativo aos capitais." Vide: UNIÃO EUROPEIA. Versão Consolidada do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia. Jornal Oficial da União Europeia. C 83/49, 30 mar. 2010. Disponível em: <http://eur-lex.europa.eu>. Acesso em: 31 ago. 2012.

(85) "Artigo 54º (ex-artigo 48º TCE)

As sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal na União são, para efeitos do disposto no presente capítulo, equiparadas às pessoas singulares, nacionais dos Estados-Membros.
Por «sociedades» entendem-se as sociedades de direito civil ou comercial, incluindo as sociedades cooperativas, e as outras pessoas colectivas de direito público ou privado, com excepção das que não prossigam fins lucrativos." Vide: UNIÃO EUROPEIA. Versão Consolidada do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia. Jornal Oficial da União Europeia.

(86) Vide nota de rodapé nº 53.

(87 "Artigo 56º (ex-artigo 49º TCE)

No âmbito das disposições seguintes, as restrições à livre prestação de serviços na União serão proibidas em relação aos nacionais dos Estados-Membros estabelecidos num Estado-Membro que não seja o do destinatário da prestação.
O Parlamento Europeu e o Conselho, deliberando de acordo com o processo legislativo ordinário, podem determinar que as disposições do presente capítulo são extensivas aos prestadores de serviços nacionais de um Estado terceiro e estabelecidos na União." UNIÃO EUROPEIA. Versão Consolidada do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia. Jornal Oficial da União Europeia.

(88) "Artigo 63. º (ex-artigo 56º TCE)
1. No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros.
2. No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos pagamentos entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros." Vide: UNIÃO EUROPEIA. Versão Consolidada do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia. Jornal Oficial da União Europeia.

(89) Destaca-se que o TJCE incluiu as pessoas singulares. Vide: UNIÃO EUROPEIA. Processo C-196/04. Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 12 de setembro de 2006. Curia.

(90) SANCHES, José Luis. Saldanha. Cadbury Schweppes e Columbus Container. 20 jul. 2009. Anais eletrónicos… Disponível em: <http://www.saldanhasanches.pt>. Acesso em: 29 ago. 2012.

(91) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 429-430.

(92) Nomeadamente, no acórdão do caso ICI. Vide: UNIÃO EUROEIA. Processo C-264/96. Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 16 de julho de 1998. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31 jul. 2012.

(93) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-196/04. Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 12 de setembro de 2006. Curia.

(94) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-196/04. Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 12 de setembro de 2006. Curia.

(95) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-294/97. Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 26 de outubro de 1999. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31 jul. 2012.

(96) UNIÃO EUROPEIA. A Aplicação de Medidas Anti-abuso na Área da Tributação Directa – na UE e em Relação a Países Terceiros. Comunicação da Comissão ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comité Económico e Social Europeu. COM(2007) 785 final, Bruxelas, 10 dez. 2007. Anais eletrónicos… Disponível em: <http://eur-lex.europa.eu>. Acesso em: 30 ago. 2012.

(97) PALMA, Clotilde Celorico. A Comunicação da Comissão Europeia sobre a Aplicação de Medidas Anti-abuso. Fiscalidade.

(98) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-436/00. Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 21 de novembro de 2002. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31 jul. 2012.

(99) UNIÃO EUROPEIA. Conclusões do Advogado-Geral do Processo C-196/04. Tribunal de Justiça da União Europeia. 02 mai. 2006. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31 jul. 2012.

(100) Acórdão de 13 de abril de 2000, Baars (C-251/98); acórdão de 14 de março de 2007, Idrima Tipou (C-81/09); e acórdãos de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen (C-436/08 e C-437/08). Vide: UNIÃO EUROPEIA. Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31 jul. 2012.

(101) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-182/08. Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 9 de julho de 2009. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31 jul. 2012.

(102) O artigo 43º do TFUE só abrange as situações internas da UE.

(103) UNIÃO EUROPEIA. Conclusões do Advogado-Geral do Processo C-35/11. Tribunal de Justiça da União Europeia. 19 jul. 2012. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31 ago. 2012.

(104) UNIÃO EUROPEIA. Conclusões do Advogado-Geral do Processo C-35/11. Tribunal de Justiça da União Europeia. 19 jul. 2012. Curia.

(105) UNIÃO EUROPEIA. Conclusões do Advogado-Geral do Processo C-35/11. Tribunal de Justiça da União Europeia. 19 jul. 2012. Curia.

(106) UNIÃO EUROPEIA. Conclusões do Advogado-Geral do Processo C-35/11. Tribunal de Justiça da União Europeia. 19 jul. 2012. Curia.

(107) Acórdãos de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen (C-436/08 e C-437/08); e acórdão de 28 de outubro de 2010, Établissements Rimbaud (C-72/09). Vide: UNIÃO EUROPEIA. Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31 jul. 2012.

(108) Acórdãos de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen (C-436/08 e C-437/08); e acórdão de 28 de outubro de 2010, Établissements Rimbaud (C-72/09). Vide: UNIÃO EUROPEIA. Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31 jul. 2012.

(109) RUST, Alexander. CFC Legislation and EC Law. Intertax, n. 36, 07 mai. 2008, p. 492-501.

(110) "Art. 5º (.)
§ 2º – Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte." Vide: BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil (1988). Presidência da República, Casa Civil, Subchefia para Assuntos Jurídicos. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 09 jul. 2012.

(111) "Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha." Vide: BRASIL. Código Tributário Nacional. Presidência da República, Casa Civil, Subchefia para Assuntos Jurídicos. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 31 jul. 2012.

(112) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 5 ed., reform. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 117.

(113) O STF é o órgão de cúpula do Poder Judiciário brasileiro, e a ele compete, precipuamente, a guarda da Constituição, conforme definido no artigo 102 da CF/88.

(114) BRASIL. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1480 DF. Relator: Ministro Celso de Mello. Julgada em 26 jun. 2011, publicada em 08 ago. 2001. Supremo Tribunal Federal – STF. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 31 ago. 2012.

(115) Leis ordinárias são as leis típicas, ou as mais comuns, aprovadas pela maioria dos parlamentares da Câmara dos Deputados e do Senado Federal presentes durante a votação.

(116) No entanto, tão controverso é o assunto que, na sessão de 31 de agosto de 2011, ao dar início ao julgamento do recurso RE 460.320/PR, o Ministro Gilmar Mendes, proferiu voto lapidar em que, após traçar toda a evolução jurisprudencial no âmbito do STF em torno do tema da prevalência dos tratados sobre a lei interna, acaba por afirmar a natureza supralegal (na esteira, aliás, do que decidira a Corte Suprema no julgamento do recurso RE 229.096-0/RS dos tratados, conferida pela CF/88, de que resulta a plena recepção por esta do artigo 98 do CTN. Vide: BRASIL. Voto do Ministro Gilmar Mendes no Recurso Extraordinário nº 460.320. Sessão 31 ago. 2011. Supremo Tribunal Federal – STF. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 31 ago. 2012.

(117) Jacob Dolinger ensina que a incorporação do tratado no sistema jurídico interno pelo critério do monismo moderado – prevalência do direito interno ou do direito internacional apenas em função da ordem cronológica de sua criação – vem sendo aceita pelo STF. Contudo, afirma que o artigo 98 do CTN, ao determinar a observância dos tratados "pelas leis que lhes sobrevenha", deve ser interpretado como regra específica e especialíssima do Direito Fiscal. Vide: DOLINGER, Jacob. Direito Internacional Privado: Parte Geral. 7 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p. 92 e 109.

(118) Leis complementares são leis que exigem o voto da maioria dos parlamentares que compõe a Câmara dos Deputados e o Senado Federal para serem aprovadas. Devem ser adotadas para regulamentar assuntos específicos, quando expressamente determinado na CF/88.

(119) "Aplicam-se os ajustes previstos na Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, em matéria de Preços de Transferência. Não há prevalência dos tratados internacionais sobre a legislação interna. Não há contradição entre o artigo 9º do Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio da OCDE – que trata dos preços de transferência nas convenções -, e os artigos 18 a 24 da Lei nº 9.430/96, que inserem os preços de transferência na legislação fiscal brasileira. DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal, artigo 120, inciso III, alínea b; Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, arts. 18 a 24; Decreto nº 76.988, de 06 de janeiro de 1976. CARLOS ALBERTO DE NIZA E CASTRO – Coordenador-Geral.". Vide: BRASIL. Processo de Consulta nº 12/00. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ. Decisão de 19 jul. 2000, publicada em 20 jul. 2000. Coordenação-Geral do Sistema de Tributação – COSIT. Disponível em: <http://www.fisconet.com.br>. Acesso em: 31 ago. 2012.

(120) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 6 ed., atua. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 102-103.

(121) OCDE. Brazil and the OECD. Anais eletrónicos… Disponível em: <http://www.oecd.org/brazil>. Acesso em: 31 ago. 2012.

(122) OCDE. Brazil and the OECD. Anais eletrónicos…

(123) FUNDO MONETÁRIO INTERNACIONAL. Developing the International Dialogue on Taxation. A Joint Proposal by the Staffs of the IMF, OECD and World Bank. Anais eletrónicos. Disponível em: <http://www.imf.org>. Acesso em: 18 mar. 2012. Igualmente, vide: MCINTYRE, Michael J.. Developing Countries and International Cooperation on Income Tax Matters: An Historical Review. Wayne State University Law School. Michigan: unpublished manuscript, 2005. Disponível em: <http://www.michielse.com>. Acesso em: 18 mar. 2012.

(124) BRASIL. Acordos para evitar a dupla tributação. Receita Federal do Brasil. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br>. Acesso em: 18 mar. 2012.

(125) BRASIL. Lei nº 9.249, de 26 de dezembro 1995. Presidência da República, Casa Civil, Subchefia para Assuntos Jurídicos. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 31 jul. 2012.

(126) Artigo 43, parágrafo 2º do CTN, incluído pela Lei Complementar nº 104, de 10.01.2001:
"Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
(.)
§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo." Vide: BRASIL. Código Tributário Nacional. Presidência da República.

(127) No direito constitucional brasileiro, MP é um ato unipessoal do Presidente da República, com força de lei, sem a participação do Poder Legislativo, que somente será chamado a discuti-la e aprová-la em momento posterior. Os pressupostos da MP são urgência e relevância, cumulativamente.

(128) BRASIL. Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. Presidência da República, Casa Civil, Subchefia para Assuntos Jurídicos. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 31 jul. 2012.

(129) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado. Tributação pelo IRPJ e pela CSLL de lucros auferidos por empresas controladas ou coligadas no exterior – inconstitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 130. São Paulo: Editora Dialética, 2006, p. 141.

(130) ESTRADA, Roberto Duque. É imperiosa a revisão da lei de tributação internacional. Revista Consultor Jurídico, 11 jan. 2012. Disponível em: <http://www.conjur.com.br>. Acesso em: 17 fev. 2012.

(131) Artigo 25, parágrafo 5º da Lei nº 9.249/95.

(132) Vide nota de rodapé nº 125.

(133) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 6 ed., p. 444.

(134) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 6 ed., p. 443.

(135) Vide capítulo 2 deste estudo.

(136) Vide tópico 4.2 deste estudo.

(137) "Artigo 10º. Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estados Contratante a um residente do outro Estado contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2. Esses dividendos podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos e de acordo com a legislação desse Estado (.)." Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version). p. 28.

(138) Antes da criação do CARF – ocorrida em 2008 – os órgãos administrativos fiscais brasileiros eram compostos pelo Primeiro, Segundo e Terceiro Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda, bem como pela Câmara Superior de Recursos Fiscais.

(139) Acórdão nº 108-08.765 (Refratec), de 23 de março de 2006, 8ª Câmara do 1º CC, Rel. Designado Conselheiro José Henrique Longo, vencida a Relatora Conselheira Karem Jureidini Dias. Este acórdão encontra-se pendente de julgamento dos embargos de declaração, convertidos em diligência para verificar se, no caso específico da Espanha, cabe ou não a aplicação de norma de isenção do tratado sobre dividendos (artigo 23, parágrafo 4º). Vide: BRASIL. Acórdão nº 108-08.765. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF. Ministério da Fazenda. Disponível em: <http://carf.fazenda.gov.br>. Acesso em: 02 ago. 2012.

(140) Acórdãos nº 101-95.802 e nº 101-97.070 (Eagle 1 e Eagle 2), respectivamente de 19 de outubro de 2006 e 17 de dezembro de 2008, ambos da 1º Câmara do 1º CC e da Relatoria da Conselheira Sandra Maria Faroni, tendo prevalecido, no segundo, o voto do Conselheiro Valmir Sandri, redator designado para o acórdão. Vide: BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF. Ministério da Fazenda. Disponível em: <http://carf.fazenda.gov.br>. Acesso em: 02 ago. 2012.

(141) BRASIL. Acórdão nº 101-97.070. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF. Ministério da Fazenda.

(142) Acórdão nº 1101-00.365 (Camargo Corrêa), proferido pela 1ª Câmara da 1ª Turma Ordinária, em 10.11.2010, da Relatoria da Conselheira Edeli Pereira Bessa.

(143) "Art. 247. (.)
Parágrafo único. Considera-se relevante o investimento:
a) em cada sociedade coligada ou controlada, se o valor contábil é igual ou superior a 10% (dez por cento) do valor do patrimônio líquido da companhia;
b) no conjunto das sociedades coligadas e controladas, se o valor contábil é igual ou superior a 15% (quinze por cento) do valor do patrimônio líquido da companhia." Vide: BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro 1976. Presidência da República, Casa Civil, Subchefia para Assuntos Jurídicos. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 04 set. 2012.

(144) "Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)" Vide: BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro 1976. Presidência da República.

(145) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 6 ed., p. 472 e 474.

(146) Vide nota de rodapé nº 142.

(147) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 6 ed., p. 474.

(148) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 6 ed., p. 475.

(149) A RFB é um órgão específico, singular, subordinado ao Ministério da Fazenda. É responsável pela administração dos tributos de competência da União, inclusive os previdenciários, e aqueles incidentes sobre o comércio exterior, abrangendo parte significativa das contribuições sociais do Brasil. Auxilia, também, o poder executivo federal na formulação da política tributária brasileira, além de trabalhar para prevenir e combater a sonegação fiscal, o contrabando, o descaminho, a pirataria, a fraude comercial, o tráfico de drogas e de animais em extinção e outros atos ilícitos relacionados ao comércio internacional.

(150) Heleno Taveira Torres salienta acreditar que todas as empresas que se internacionalizaram nestas condições sofreram autuações da RFB. Vide: TORRES, Heleno Taveira. O Regime Tributário Adequado quanto às Controladas e Coligadas no Exterior. In: XV CONGRESSO INTERNACIONAL DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Associação Brasileira de Direito Tributário, 16 a 19 ago. 2011.

(151) Princípio democrático salvaguardado pelo artigo 1º da CF/88: "Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: (.)". Vide: BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil (1988). Presidência da República.

(152) JOURDAN, Suzanne Lauritzen; BURREN, Katarina Lif. CFC Legislation in an International Tax Perspective. Magazine Private 6, n. 4, mai. 2005, p. 28-30. Anais eletrónicos.

(153) E no caso dos Estados-Membros da UE, estar de acordo com o TFUE.

(154) Alexander Rust, ao analisar o tema das legislações CFC, aponta que um modelo apropriado de regras deste género deve, dentre outras condições, estar conforme os tratados fiscais. Vide: RUST, Alexander. CFC Legislation and EC Law. Intertax.

*Conteúdo inicialmente publicado pelo site Fiscosoft, em 15.01.2013