Súmula Carf nº 172: o que você vê, e o que você não vê

Carlos Augusto Daniel Neto; Paulo Roberto Zavascki Smania

O “misdirection” é uma técnica usual na mágica, usada e abusada pelos ilusionistas para conduzir a atenção do seu público, de modo a não perceber o truque, ou para induzi-los a relações falsas de causalidade, desnecessárias para o efeito final. Se bem executada, a audiência fica em completa ignorância quanto ao efetivamente realizado, focada no deslumbrante resultado.

Impossível não lembrar do famoso Mister M, que semanalmente demonstrava as engrenagens das mágicas, deixando-nos todos com uma angústia de não ter percebido coisas, por vezes, óbvias. Hoje, pretendemos fazer algo parecido com a Súmula Carf nº 172, tentando desvendar o truque que não está sendo visto, por trás de sua redação aparentemente simples, que induz em erro aquele que a aplica.

A referida súmula, aprovada por unanimidade pelo Pleno em 2021 [1], dispõe:

“A pessoa indicada no lançamento na qualidade de contribuinte não possui legitimidade para questionar a responsabilidade imputada a terceiros pelo crédito tributário lançado.”

Um exame dos seus precedentes fundantes vis-à-vis a redação dada, evidencia uma discrepância entre eles. Em suma, a sua aplicação em casos análogos aos seus precedentes contraria premissas jurídicas sedimentadas no órgão, ignorando situações distintas de sujeição passiva, mas isso será melhor explicado adiante.

O CTN cita duas categorias de sujeição passiva para a obrigação principal, no artigo 121, p.u.: 1) o contribuinte, que tem relação pessoal e direta com o fato gerador; e 2) o responsável, que, sem revestir a condição de contribuinte, assuma a obrigação tributária por disposição expressa de lei (que a doutrina [2] ainda distingue quanto a vinculação ao fato gerador — substituto —, ou ausência de vinculação — responsável).

Pelo teor literal da súmula, poder-se-ia avaliar que ela se destina às hipóteses de responsabilidade de terceiros a que se referem os artigos 134 e 135, este último bastante recorrente nas autuações, ou, quando muito, concluir que abrangeria as hipóteses de responsabilidade tributária de terceiras pessoas, em geral.

Todavia, verificamos que as fundamentações nos acórdãos precedentes são as mais diversas, colocando coisas materialmente distintas sob um mesmo regime:

1) artigo 124 do CTN, exclusivamente: acórdãos nº 1201-001.775, 1103-000.982, 1402-004.522, 1301-004.387 e 2202-007.690;

2) artigo 135 do CTN, exclusivamente: acórdãos nº 1302-001.707, 1302-003.823, 9101-005.303, 9101-005.394, 1402-001.528, e 1401-001.817;

3) artigo 124 e 135, conjuntamente: acórdãos nº 1301-002.279, 3302-007.769, 1402-003.822, 1103-001.159, 1302-001.707 e 2201-002.758.

A verificação nos permite concluir que, apesar da dicção sumular, ela buscou abranger todos os casos nos quais haveria solidariedade entre sujeitos passivos, e não propriamente os casos de responsabilidade. Em todos esses acórdãos, sob uma perspectiva analítica, a fundamentação foi razoavelmente homogênea.

Uma das premissas básicas é a assunção da inexistência de disposição acerca de interesse e legitimidade processual administrativa no âmbito do Decreto nº 70.235/72, e invocando ora o artigo 18 do CPC/2015 (“Art. 18. Ninguém poderá pleitear direito alheio em nome próprio, salvo quando autorizado pelo ordenamento jurídico”), ora o artigo 9º, II, da Lei nº 9.874/99 (Art. 9º — São legitimados como interessados no processo administrativo: II – aqueles que, sem terem iniciado o processo, têm direitos ou interesses que possam ser afetados pela decisão a ser adotada).

Em alguns casos, também se faz menção ao REsp nº 1.347.627/SP, julgado sob a sistemática de recursos repetitivos, e determinou a “ilegitimidade da pessoa jurídica recorrida para pleitear [em Embargos à Execução] a exclusão dos sócios do polo passivo”, não obstante a ressalva, no acórdão nº 9101-002.986, de que ele trataria de caso distinto do analisado, mas que compartilharia da sua ratio.

Aquela premissa se conecta a outra, subjacente a todos esses julgados, posta de forma bastante clara no Acórdão nº 2201-002.758: a relação jurídica de responsabilidade, por meio da qual um terceiro se tornaria responsável pelo crédito tributário, existiria de forma paralela, ainda que conectada, com a relação jurídica obrigacional principal. Desse modo, a ausência de interesse de agir do contribuinte decorreria do fato de que “qualquer que fosse a decisão tomada acerca dessa matéria [responsabilidade], inexiste dano ou risco de dano aos interesses da pessoa jurídica”.

Esse entendimento tem suporte na posição albergada por parte da doutrina [3] e pelo STF no julgamento do RE nº 562.276 (RG) [4], relatado pela ministra Ellen Gracie, verbis:

“A responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios”.

Nessa linha, o responsável poderia apresentar sua defesa em relação às duas regras, apontando a inocorrência das condições de aplicação de qualquer uma delas, enquanto o contribuinte somente poderia se defender de aspectos ligados à incidência tributária, por não ter relação com as condições de aplicação da regra de responsabilidade. O acórdão em questão, inclusive, esclarece que o responsável, enquanto terceiro, não participa da relação contributiva, mas de uma relação específica de responsabilidade tributária, inconfundível com aquela.

Esta premissa, presente nos precedentes sumulados, é incompatível com parte dos casos utilizados, nos quais a solidariedade se baseava no artigo 124, I, do CTN [5]. A razão é óbvia: a solidariedade que esse dispositivo estabelece não é forma de eleição de responsável tributário!

Com razão o conselheiro Leonardo Couto, no acórdão nº 1102-00.544, ao afirmar que ela “não tem o condão de incluir um terceiro no polo passivo da obrigação tributária, mas apenas de graduar a responsabilidade daqueles sujeitos que já o compõem”, e continua, esclarecendo que o artigo 124, I, é utilizado, “de forma equivocada, para estabelecer uma espécie de sujeição passiva de forma indireta”.

A doutrina brasileira, há muito, reconhece que a solidariedade a que se refere o artigo 124, I, diz respeito a uma coparticipação na realização do fato gerador, e que o “interesse comum”, em questão, decorre de todos os sujeitos estarem em relação pessoal e direta com essa situação fática [6], isto é, que decorre do fato de duas ou mais pessoas estarem relacionadas à realização do fato gerador, a exemplo de dois irmãos coproprietários de uma propriedade rural [7].

É preciso esclarecer um equívoco habitual: a obrigação tributária não tem necessariamente um único “contribuinte” (sendo os demais “responsáveis”), podendo ter tantos “contribuintes” quantos forem aqueles que estejam em relação pessoal e direta com o fato gerador — todos eles serão contribuintes solidários na obrigação. Da mesma forma, ela poderá ter tantos “responsáveis” quantos não-contribuintes que atendam aos requisitos legais para tanto.

Portanto, ao se imputar uma coparticipação na realização do fato gerador, não se está discutindo a incidência de regra acerca da responsabilidade, mas sim a própria incidência tributária, isto é, a definição do fato jurídico que fez nascer a obrigação tributária, descrevendo em seus aspectos material (incluindo aí quem realizou a conduta), espacial e temporal. A discussão administrativa ou judicial dessa solidariedade natural do artigo 124, I, confunde-se com a própria discussão da ocorrência concreta do fato gerador.

Assim, todos os contribuintes têm legitimidade e interesse em discutir a ocorrência do fato gerador, em todos os seus aspectos, o que pode, eventualmente, afetar a sujeição passiva de um ou mais deles, ao se demonstrar a inexistência de relação pessoal e direta, que inviabilizaria o interesse comum exigido pelo artigo 124, I — e isso se dá pela sua condição jurídica de sujeito passivo direto, independente da terminologia utilizada para designá-lo no âmbito de um auto de infração. Assim, o artigo 124, I, evoca a questão de solidariedade (graduação da responsabilidade dentro de um polo passivo já formado), não de responsabilidade (inclusão de sujeitos no polo passivo).

Um exemplo simples pode ilustrar o que dissemos: várias empresas foram autuadas solidariamente, com base no artigo 124, I, e têm suas receitas consideradas conjuntamente, sob a alegação de que haveria confusão patrimonial e seriam, de fato, uma única empresa. Fica evidente aqui a conexão entre a discussão sobre a ocorrência do fato gerador e o interesse comum dos contribuintes, pois em se demonstrando que uma das empresas existe independente das demais, haveria a redução dos tributos cobrados.

Causa espécie observar que, ao mesmo tempo em que se editou a súmula nº 172, sob a premissa de que o “contribuinte solidário” (artigo 124, I) seria um “terceiro responsável”, há inúmeros precedentes no âmbito do Carf, que reconhecem que a solidariedade em questão pressupõe um interesse comum de caráter jurídico, decorrente dessa coparticipação no fato gerador, não bastando o interesse econômico (e.g. acórdãos nº 1301-005.917, 3301-011.345, 2401-010.122 etc.).

As CSRFs já se manifestaram, por unanimidade, no sentido da solidariedade decorrer da “comunhão na posição jurídica das pessoas em relação direta com o fato gerador da obrigação tributária” (Ac. nº 9101-003.889), com “duas ou mais pessoas que realizam conjuntamente o ‘fato gerador’ do tributo, todos assumindo a condição direta de contribuinte” (Ac. 9202-010.012), de modo que “não é suficiente apenas o interesse econômico (…) para que as partes envolvidas tenham interesse jurídico semelhante na operação, é preciso que estejam no mesmo polo da relação obrigacional” (Ac. 9303-004.242). As três reconhecem que os sujeitos solidários com base no artigo 124, I, possuem relação direta e pessoal com o fato gerador, sendo todos, portanto, contribuintes, e não responsáveis.

E mais, o próprio REsp nº 1.347.627/SP, fundamento mediato da súmula, se refere à responsabilização de sócios da empresa, situação distinta da coparticipação na realização do fato gerador. Subjaz aqui, também, a premissa implícita de que a responsabilidade existe de forma paralela à relação obrigacional tributária — premissa essa que não subsiste nas situações objetos do artigo 124, I.

Considerando as reflexões acima, pode-se afirmar que:

1) o teor da súmula nº 172 não reflete o conteúdo de seus precedentes, pois eles contemplam situações de responsabilidade de terceiros, mas também diversos casos de solidariedade decorrente do interesse comum no fato gerador, juridicamente diversas;

2) a ratio subjacente ao REsp nº 1.347.627/SP, ao RE nº 562.276 e aos acórdãos do Carf é incompatível com as situações de solidariedade do art. 124, I, pois nesses casos não há uma regra de responsabilidade, cuja discussão não afete a existência do crédito tributário. Pelo contrário, a coparticipação na realização do fato gerador imbrica todos os contribuintes em um mesmo vínculo jurídico;

3) Aplicar a súmula nº 172 às hipóteses do artigo 124, I, contraria as próprias premissas jurídicas assumidas pelas três CSRFs ao discutir o significado de “interesse comum”, pois se reconhece uma relação pessoal e direita dos sujeitos com o fato gerador, mas se adjudica a eles a condição de responsável, em contrariedade ao artigo 121, p.u., do CTN e a toda a doutrina tributária;

4) Sob esse aspecto, a referida súmula deveria ser revisada, para manter em seus precedentes fundantes apenas casos de responsabilidade de terceiros, estes sim compatíveis com a ratio adotada nos julgados;

Há dois outros pontos que mencionaremos en passant, que também devem temperar esse debate.

Em primeiro lugar, há a discussão acerca do enquadramento da ilegitimidade passiva como questão de ordem pública, não passível de preclusão e podendo ser reconhecida de ofício em qualquer grau. Ora, se a matéria pode ser, de ofício, suscitada pelo julgador, a fortiori ratione ela poderia ser levantada por um dos sujeitos passivos, ainda que não o responsável a ser beneficiado pelo argumento.

Ainda que o entendimento majoritário no Carf, seja no sentido de não se tratar de matéria de ordem pública, há diversos precedentes recentes que a reconhecem como tal, tanto no próprio órgão (e.g. acórdãos nº 1301-003.779, 2201-01.562, 1402-00.513, 3402-006.609 etc.) [8] como no STJ (e.g. AgInt nos EDcl no REsp nº 1.627.745/RS, RMS 54.996/RN e AgInt no REsp nº 1.448.327/SP). Neste sentido, não parece demasiado defender que, não apenas inaplicável à hipótese prevista no artigo 124, I, do CTN, a súmula efetivamente estaria equivocada por pretender discutir legitimidade em matérias de ordem pública.

Em segundo lugar, sempre se parte da premissa de que o Decreto nº 70.235/72 nada estabelece acerca do interesse e legitimidade das partes, para invocar subsidiariamente o CPC/2015 ou a Lei nº 9.874/99. Todavia, essa premissa pode ser posta em xeque, pois apesar de se tratar de um procedimento litigioso, isso não afeta a sua natureza revisional de um ato administrativo. Não há partes contrapostas pleiteando direitos perante o Judiciário, mas sim suscitando a revisão de um ato administrativo perante a própria pessoa jurídica que o produziu.

Além disso, o próprio Decreto nº 70.235/72, apesar de posterior ao CTN, optou por se referir sempre a “sujeito passivo”, ignorando a distinção entre “contribuintes” e “responsáveis”, e permitindo que este apresente todos os “pontos de discordância” em relação ao ato notificado. Poder-se-ia interpretar que a ausência de menções restritivas ao interesse e legitimidade dos sujeitos passivos seria exatamente a autorização para que todos os aspectos dele sejam discutidos no contencioso, em prol do aprimoramento do resultado.

Esses pontos, entretanto, ficarão para outras oportunidades. Por enquanto, basta o alerta de que, seja para transformar a mulher em gorila ou o contribuinte em responsável, não existe mágica verdadeira, e sim truques bem armados, ocorridos longe dos olhos desavisados.

Dizem que revelar o segredo acaba com a mágica, pois a audiência passa a saber para onde olhar. Talvez a lógica valha também para algumas súmulas do Carf, e oxalá saibamos, cada vez mais, para onde olhar!

[1] Disponível em: https://youtu.be/U8epY-yRhcY?t=10835

[2] BECHO, Renato Lopes. Responsabilidade Tributária de Terceiros – CTN, arts. 134 e 135, p. 32-33.

[3] Por todos, v. DERZI, Misabel. “Notas de Atualização”. In BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, 11ªed, p. 736 e ss.

[4] Relator(a): Ellen Gracie, Tribunal Pleno, julgado em 3/11/2010, Repercussão Geral.

[5] Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;

[6] Por todos, v. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário brasileiro, 11ª ed., p.728.

[7] COÊLHO, S. C. N. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed, p. 599-600.

[8] V. https://www.conjur.com.br/2019-nov-06/direto-carf-ilegitimidade-passiva-processos-administrativos-carf.

Carlos Augusto Daniel Neto; Paulo Roberto Zavascki Smania

Carlos Augusto Daniel Neto é sócio do escritório Daniel & Diniz Advocacia Tributária, em estágio pós-doutoral em Direito Tributário na Universidade do Estado do Rio de Janeiro (Uerj), doutor em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo (USP), mestre em Direito Tributário pela PUC-SP, ex-conselheiro titular da 1ª e 3ª Seções do Carf, pesquisador do NEF/FGV e do Nupem/IBDT e professor permanente do mestrado profissional do Cedes e de diversos cursos de pós-graduação.

Paulo Roberto Zavascki Smania é advogado em São Paulo, bacharel em Direito pela Universidade de São Paulo (2020) e especializando pelo IBDT (2022).

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