Recentemente, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional divulgou o Parecer PGFN/CAT 1.035/2016, que trata da interpretação do artigo 6º da Lei 13.254/2016, a denominada “Lei da Repatriação”, que institui o Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária (Rerct).

Referido dispositivo determina que o montante dos ativos objeto de regularização será considerado acréscimo patrimonial adquirido em 31 de dezembro de 2014 e tributado pelo imposto de renda como ganho de capital, a uma alíquota de 15%. O parecer discute se a base de cálculo do imposto de renda a ser pago “restringir-se-á ao montante do ativo existente em 31/12/2014, ou se deverá abranger aqueles ativos total ou parcialmente consumidos anteriormente a essa data”— discussão conhecida como foto x filme.

O parecer conclui que a base de cálculo do imposto de renda sobre ganho de capital deverá abranger, além do saldo dos ativos existentes em 31 de dezembro de 2014, “os ativos total ou parcialmente consumidos anteriormente a essa data”, aos quais o contribuinte deve atribuir o respectivo valor.

Como se vê, a PGFN reitera entendimento já manifestado pela Receita Federal em seu “Perguntas e Respostas” relativo ao Rerct (perguntas 39 e 46). Não há dúvida, portanto, que o entendimento da Administração Tributária é o de que os valores a serem submetidos a tributação no regime especial devem considerar não apenas o valor dos ativos existentes em 31 de dezembro de 2014, mas também o valor dos ativos consumidos até 31 de dezembro de 2014: filme.

Esse posicionamento, como se sabe, tem sido objeto de inúmeras críticas e questionamentos. Mas mesmo que se adote a concepção de que o que deve ser declarado é o filme, há ainda que analisar que cenas serão declaradas.

Da fato, o parecer afirma que, se as “condutas relacionadas aos bens consumidos não forem declaradas, o imposto de renda e a multa devidamente pagos (…), os favores da mencionada Lei, por óbvio, não alcançarão essas condutas”. A Nota 1 constante da resposta à pergunta 39 do “Perguntas e Respostas” relativo ao Rerct, por outro lado, define que “[a] inclusão no Rerct de recursos não mais existentes em 31 de dezembro de 2014 está prevista no art. 4º da Lei nº 13.254, de 2016, e sua inclusão estende os efeitos da adesão às condutas diretamente relacionadas a esses bens e direitos”.

Da combinação dessas duas afirmações, tem-se que as condutas a serem enquadradas no Rerct são independentes e autônomas e que a omissão da inclusão de determinada conduta no programa não prejudica os efeitos da adesão aplicáveis às demais condutas que hajam sido declaradas e em relação às quais os valores devidos hajam sido quitados. Em outras palavras: o programa permite que, dentre as condutas praticadas, se escolha aquelas que se deseja incluir no regime especial, obtendo os benefícios da anistia criminal e remissão do crédito tributário em relação a elas, sem que a não inclusão de outras condutas prejudique esse resultado. Evidentemente, em relação às condutas não declaradas, o contribuinte não terá os benefícios da adesão ao Rerct.

Assim, é possível, seguindo-se o entendimento da Receita Federal e da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, efetuar uma análise específica e segregada de cada uma das condutas adotadas em relação ao patrimônio consumido, identificando os eventuais fatos geradores e penalidades aplicáveis na esfera tributária e criminal, para avaliar se é conveniente, ou não, incluir tais condutas no Rerct, se há outras medidas que podem ser tomadas para a regularização das eventuais infrações havidas em referência a essas condutas, ou, ainda, se há elementos para mitigar a eventual exposição, sem que isso prejudique a adesão ao programa em relação às condutas declaradas. Especialmente porque as consequências tributárias e penais em relação a cada uma das condutas podem ser diferentes — apenas para ilustrar, em relação aos crimes contra a ordem tributária, a punibilidade pode ser extinta por meio do pagamento, de modo que a anistia prevista no Rerct não é a única medida para afastar a eventual persecução penal em relação a essas condutas.

Como se vê, mesmo que se adote a concepção de que se deve declarar o filme, ainda será importante definir, a partir de uma análise que inclua os aspectos tributários e penais de cada conduta, quais cenas serão declaradas, evitando-se, assim, que o contribuinte arque com um custo superior àquele necessário.