Se Deus não existe, tudo é permitido.

(Fiódor Dostoiévski)

INTRODUÇÃO E CONTEXTO DA PESQUISA “IRPJ – TRAVA DE 30% NA EXTINÇÃO DA PESSOA JURÍDICA”: NEUTRALIDADE, TRANSPARÊNCIA, COOPERAÇÃO, COERÊNCIA, PESQUISA EMPÍRICA E DESENVOLVIMENTO INSTITUCIONAL
O advento da Lei nº 8.981, em 1995, resultado da conversão da Medida Provisória nº 812, de 30/12/1994[1], introduziu relevantes alterações quanto a possibilidade de compensação de prejuízos fiscais e de dedução de bases de cálculo negativas, apurados pelas pessoas jurídicas, na determinação do lucro real tributável pelo Imposto de Renda – IRPJ e do lucro líquido ajustado, base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.

Foi revogada a anterior limitação temporal de quatro anos prevista pelo art. 12 da Lei nº 8.541[2], de 1992 e introduzida limitação quantitativa, de trinta por cento do lucro, nos termos dos arts. 42 e 58 da Lei nº 8.981[3] e dos arts. 15 e 16 da Lei nº 9.065[4], ambas de 1995.

A partir da nova disciplina para a compensação de prejuízos e de bases negativas surgiram dúvidas sobre a aplicação da limitação quantitativa, especialmente nos casos de encerramento de atividades, em face da definição de fato gerador do IRPJ e da CSLL e nos casos de extinção da pessoa jurídica em virtude de incorporação ou cisão, tendo em vista a restrição de sucessão prevista pelo art. 33 do Decreto-lei nº 2.341/87[5].

Registramos que a pesquisa dos acórdãos abrangeu o período de 24/5/2001 a 04/3/2015 e que foram utilizadas as palavras-chave de busca: “limitação de 30%”, “limite de 30%”, “compensação de prejuízo” e “declaração final”.

O resultado preliminar da pesquisa segue aqui no formato “TEXTO E PESQUISA EM DISCUSSÃO”, antes, portanto, da editoração e publicação final do livro, deixando aberta a possibilidade de adicionar e considerar novos “quadros” à nossa película em contínua formação. Convidamos, assim, CONSELHEIROS, RFB, PGFN, CONTRIBUINTES E ADVOGADOS para contribuir nesse processo, seja por comentários nesta coluna, seja via e-mail: observatoriodocarf@gmail.com.

IRPJ TRAVA DE 30% NA EXTINÇÃO DA PESSOA JURÍDICA, PERCURSO DA PESQUISA, METODOLOGIA, DELIMITAÇÃO DO OBJETO EMPÍRICO DOS ACÓRDÃOS ANALISADOS, COORDENAÇÃO DO TEMA E COMISSÃO DOS PESQUISADORES AD HOC
O relatório que hoje publicamos é o SEGUNDO de uma série de 21 relatórios temáticos que integrarão o livro “Conselho Administrativo de Recursos Fiscais: Repertório analítico de jurisprudência até 2015” e que passaram a ser publicados na coluna Observatório do Carf em sintonia com as pautas de julgamento do CARF.

Os dois principais vetores de orientação dos trabalhos foram promover uma pesquisa imparcial e agregar não apenas números, mas principalmente conteúdo, ao universo de produção acadêmica sobre o CARF. O percurso nos mostrou que a principal unidade de sentido do coro formado pela voz do CARF é a manifestação de cada conselheiro. Tudo começa e termina pela decisão de um conselheiro do CARF. Daí a preocupação em destacar e identificar, na medida do possível, a voz de cada conselheiro que colaborou na construção do edifício formado pela jurisprudência do CARF.

Sempre que possível, buscamos reunir, nas comissões, pesquisadores com formações profissionais diversas (conselheiros e ex-conselheiros, representantes do fisco e dos contribuintes, advogados, professores e auditores fiscais), o que permitiu a rica contraposição de perspectivas que caracteriza o próprio CARF. O conhecimento prévio da farta jurisprudência do CARF sobre o tema, requisito para a seleção dos autores-pesquisadores, trouxe eficiência à busca e ao agrupamento das decisões.

A pesquisa empírica deste relatório “IRPJ – TRAVA de 30% NA EXTINÇÃO DA PESSOA JURÍDICA” foi coordenada por Flávio Munhoz[6], e realizada pela comissão de pesquisadores ad hoc: Aloysio José Percínio da Silva[7], Breno Ferreira Martins Vasconcelos[8], Daniele Souto Rodrigues[9] e Marcos Shigueo Takata[10].

A revisão, editoração, inserção de tabelas e conclusões preliminares foram realizadas pela coordenação geral, cuja versão que ora se apresenta para debate público fica, ainda, sujeita à aprovação e validação pela coordenação do tema e pela comissão de pesquisadores.

CONCLUSÕES PRELIMINARES DA COORDENAÇÃO DO LIVRO SOBRE A PESQUISA “IRPJ – TRAVA 30% NA EXTINÇÃO DA PESSOA JURÍDICA”, SUJEITAS, AGORA, AO DEBATE, CONTROLE SOCIAL E VALIDAÇÃO PELOS STAKEHOLDERS DO CARF (CONSELHEIROS, RFB, PGFN, CONTRIBUINTES E ADVOGADOS)
Observamos que a questão relativa à aplicação da “trava de 30%”, como geralmente denominada, no caso de extinção da pessoa jurídica, foi examinada e decidida pelo Primeiro Conselho de Contribuintes, e, mais recentemente, pela Primeira Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, com significativa variação nos resultados dos julgamentos, inclusive na instância de uniformização, no âmbito da 1a. Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF, o que nos fez segregar a análise da evolução da jurisprudência em quatro fases distintas, a seguir reportadas:

(i) 1ª Fase: Decisões reiteradas de câmaras de julgamento do Primeiro Conselho de Contribuintes (Acórdão nº 108-06.682, sessão de 20/9/2001; Acórdão nº 108-07.456, sessão de 02/7/2003; Acórdão nº 101-94.515, sessão de 17/3/2004; Acórdão nº 101-09.447, sessão de 13/8/2008) e da 1a. Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (Acórdão CSRF/01-04.258, sessão de 02/12/2002 e Acórdão CSRF/0105-100, sessão de 19/10/2004), que afastaram a trava de 30% no caso de extinção da pessoa jurídica, sobre o fundamento de que o objetivo da lei expresso em exposição de motivos teria sido o de postergar e não o de impedir a compensação de prejuízos e a dedução de bases negativas, o que estaria em consonância com a definição de fato gerador dos tributos IRPJ e CSLL. Neste tópico, ressaltamos que, de cinco, apenas uma das câmaras (a antiga 5a. Câmara) mantinha a trava e que, na 1a. Turma da Câmara Superior (composta na época por 16 conselheiros), a votação foi inicialmente de 14×2 para afastar a trava (Acórdão CSRF/01-04.258, sessão de 02/12/2002) e posteriormente evoluiu para votação unânime afastando a trava (Acórdão CSRF/01-05.100, sessão de 19/10/2004);

(ii) 2ª Fase: Após o julgamento de questão relativa à constitucionalidade da trava de 30%, proferido pelo STF (RE 344.994), em caso que não envolveu a extinção da pessoa jurídica, a 1a. Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por voto de qualidade, alterou a jurisprudência e manteve a trava de 30%, sob o fundamento de inexistência de lei que autorizasse a compensação integral de prejuízos e dedução de bases negativas (Acórdão nº 9101-00.401, sessão de 02/10/2009). Algumas decisões mantiveram o afastamento da trava, como no caso do Acórdão nº 1402-00.063, sessão de 10/12/2009. Indicamos que a jurisprudência foi consolidada nessa fase para afastar a trava em relação a lucros da atividade rural, mesmo anteriores à vigência do art. 42 da MP 1.991-15, nos termos dos precedentes e da Súmula 53 do CARF;

(iii) 3ª Fase: Em composição parcialmente renovada, a 1a. Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (Acórdão nº 9101-001.760, sessão de 16/10/2013) voltou a analisar a questão e manteve a trava de 30% – mais uma vez por voto de qualidade – com semelhantes fundamentos da anterior decisão da CSRF.

(iv) 4ª Fase: Algumas decisões, notadamente da 3a. TO da 1a. Câmara (Acórdão nº 1103-001.058, sessão de 07/5/2014 e Acórdão nº 1103-001.093, sessão de 31/7/2014) – por maioria de votos, afastaram a trava de 30% no caso de extinção da pessoa jurídica, sobre o entendimento de que a decisão do STF não tratou da questão específica de extinção e acrescentaram razões jurídicas anteriormente não tratadas, como a existência de direito potestativo ligado à interperiodicidade da empresa, enquanto que em outra recente decisão manteve-se a trava de 30% – por voto de qualidade – (Acórdão nº 1301-001.410, da 1a. TO da 3a. Câmara, sessão de 13/2/2014). Resumo dos 20 acórdãos analisados da 4ª Fase: 16 foram contrários à tese do contribuinte, mantiveram a trava, sendo 1 por maioria e 15 por qualidade; 4 acórdãos favoráveis ao contribuinte, em votação por maioria, afastaram a trava.

Considerando que identificamos a alteração da jurisprudência do CARF, como evidenciando na segunda fase, após o julgamento da questão relativa à constitucionalidade da trava de 30%, em julgamento proferido pelo Supremo Tribunal Federal no RE 344.994/PR, na sessão plenária de 25/3/2009, entendemos pertinente registrar que pende de julgamento na Suprema Corte o Recurso Extraordinário 591.340, afetado pelo regime de repercussão geral, que apreciará a inconstitucionalidade da limitação anual de 30% para a compensação de prejuízo fiscal na formação da base de cálculo do Imposto sobre a Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, fundada, destacadamente, na violação à norma de competência do tributo e aos princípios da capacidade contributiva, universalidade e isonomia; e, eventualmente, na (in)aplicabilidade às hipóteses de extinção da pessoa jurídica. Segundo andamento processual fornecido pelo site do Supremo Tribunal Federal, o Recurso Extraordinário 591.340 está concluso ao relator desde 25/4/2014[11].

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[1]A respeito da eficácia das alterações promovidas pela Lei nº 8.981, o STF firmou o seguinte entendimento por ocasião do julgamento do RE 250.521/SP: “EMENTA: Imposto de Renda e Contribuição Social. Medida Provisória nº 812, de 31.12.94, convertida na Lei nº 8.981/85. Artigos 42 e 58. Princípios da anterioridade e da irretroatividade. – Medida provisória que foi publicada em 31.12.94, apesar de esse dia ser um sábado e o Diário Oficial ter sido posto à venda à noite. Não-ocorrência, portanto, de ofensa, quanto à alteração relativa ao imposto de renda, aos princípios da anterioridade e da irretroatividade. – O mesmo, porém, não sucede com a alteração relativa à contribuição social, por estar ela sujeita, no caso, ao princípio da anterioridade mitigada ou nonagesimal do artigo 195, § 6º, do C.P.C., o qual não foi observado. Recurso extraordinário conhecido em parte e nela provido” (RE 250.521/SP, Primeira Turma, Relator o Ministro Moreira Alves, DJ de 30/6/2000).

[2] Art. 12. Os prejuízos fiscais apurados a partir de 1º de janeiro de 1993 poderão ser compensados, corrigidos monetariamente, com o lucro real apurado em até quatro anos-calendários, subseqüentes ao ano da apuração.

[3] Art. 42. A partir de 1º de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real, o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do Imposto de Renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por cento.

Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, não compensada em razão do disposto no caput deste artigo poderá ser utilizada nos anos-calendário subseqüentes.

Art. 58. Para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, o lucro líquido ajustado poderá ser reduzido por compensação da base de cálculo negativa, apurada em períodos-base anteriores em, no máximo, trinta por cento

[4] Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.

Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando negativa, apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até 31 de dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação da referida contribuição social, determinado em anos-calendário subseqüentes, observado o limite máximo de redução de trinta por cento, previsto no art. 58 da Lei nº 8.981, de 1995.

[5] Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.

[6] Ex-Conselheiro do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e da Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda. Advogado.

[7] Ex-Conselheiro da Primeira Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil.

[8] Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. LL.M em Direito Tributário pela Università degli Studi di Bologna, da Itália. Professor no curso de Especialização em Direito Tributário da Faculdade de Direito da Fundação Getúlio Vargas. Ex-Conselheiro titular da Primeira Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Advogado.

[9] Doutoranda em Direito Tributário na Universidade de São Paulo (USP). Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC/SP). Professora do curso de Especialização em Direito Tributário do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET) e da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC – COGEAE). Julgadora na Primeira Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda

[10] Ex-Conselheiro Titular da Primeira Seção de Julgamento do CARF. Coordenador da Comissão de Direito Tributário do Instituto Brasileiro de Direito Empresarial. Advogado.

[11] Acesso em 21 de dezembro de 2015.