Introdução

O estudo do Direito é uma ciência em constante mudança, que se modela em conformidade com a evolução da própria sociedade pela qual é regida. Essa transformação ocorre de forma vagarosa e gradativa através de modificações na legislação, na jurisprudência, bem como na modificação do pensamento doutrinário.

Uma vez lento, o progresso da ciência jurídica tende a vir acompanhado atrás do progresso humano, seja social, intelectual, ou tecnológico, se mostrando como uma constante busca pela compatibilidade plena com a sociedade na qual ela está inserida.

Diante desse contexto, será abordada na presente obra uma entre tantas outras questões polêmicas de matéria tributária, onde é notável a tentativa de adequação da norma à uma nova realidade, a incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços no comércio eletrônico.

Preliminarmente será exposto um panorama geral do ICMS a fim de que posteriormente seja aprofundado o assunto referente à incidencia do tributo nas operações de comércio virtual.

1 – Características básicas do ICMS

O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS é sem sombra de dúvidas a principal fonte de receita dos estados nacionais, bem como é um dos impostos de maior arrecadação no brasil. Trata-se um imposto de competência estadual, cuja principal função é a fiscal, ou seja, seu objetivo é predominantemente a arrecadação de recursos financeiros para os cofres públicos.

Sua instituição se encontra prevista na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 predominantemente em seu artigo 155, e sua regulamentação está disciplinada na Lei Complementar nº 87/1996 (também conhecida como a Lei Kandir). A incidência se dá em operações de circulação de mercadoria, resultando na transferência da titularidade, bem como de serviços de comunicação, transporte interestadual e transporte intermunicipal.

Diante de toda a base acerca do ICMS aqui exposta, adentraremos agora no objeto da presente obra, a incidência do referido tributo nas operações relativas ao comércio eletrônico. Primeiramente faz-se mister elucidar toda a problemática envolvendo a guerra fiscal travada em nome do ICMS, a fim de obtermos uma melhor compreensão do objeto da presente obra.

2 – O ICMS e a guerra fiscal

A guerra fiscal se configura nas medidas adotadas pelos Estados objetivando angariar recursos financeiros por intermédio da tributação, como por exemplo, através de concessão de incentivos fiscais, a fim de cativar as empresas para se instalarem em seus territórios. Em outras palavras, a guerra fiscal é a disputa financeira entre os Estados, cujas armas são o poder de tributar e cuja meta é a arrecadação.

A concessão e revogação de benefícios fiscais do ICMS, bem como a fixação de alíquotas, quando elas não são estabelecidas pelo Senado Federal, estão subordinadas à deliberação prévia dos Estados e Distrito Federal na esfera do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, conforme disposto na Lei Complementar nº 24/1975, tomando por base o artigo 155, § 2º, XII, g de nossa Carta Magna (01), e não de deliberação unilateral dos Estados. A guerra fiscal é uma prática que vem sendo combatida, uma vez que culmina em uma diminuição de arrecadação financeira para os cofres brasileiros.

Entretanto, é possível notarmos Estados em flagrante desrespeito aos comandos constitucionais e infraconstitucionais, fomentando a guerra fiscal. A crescente popularização do comércio eletrônico fez com que alguns Estados brasileiros viessem gradativamente perdendo uma importante fonte de recursos advinda da cobrança de ICMS, levando-os à adotar medidas cuja constitucionalidade é questionável, conforme veremos a seguir.

3 – A guerra fiscal no comércio eletrônico

Com a popularização da internet, o e-commerce, ou comércio eletrônico, tem se tornado palco de uma das guerras fiscais mais acirradas já ocorridas em nosso país. A fim de compreendermos melhor a questão, preliminarmente cumpre esclarecer melhor as hipóteses de incidência do ICMS, previstas em nossa Constituição Federal de 1988. Vejamos o diposto no artigo 155, parágrafo 2º, inciso VII, alíneas a e b:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(…)
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(…)
VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
(…) (grifou-se)

Com base no artigo supra mencionado, temos que em operações onde o consumidor não for o contribuinte, será adotada a alíquota interna, ou seja, referente ao Estado de origem, para calcular o valor do tributo a ser pago. Em observância do artigo 4º da Lei Complementar nº 87/1996, determinamos quem se configura como o contribuinte do ICMS, vejamos:

Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial:
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;
II – seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.

Portanto, após analisados os dipositivos legais, podemos concluir que em operações de circulação de mercadorias onde o destinatário irá consumir o produto, o Estado de origem tributará o ICMS sobre a operação, utilizando-se de sua alíquota interna.

Em contrapartida, o consumidor que optar por comprar seu produto utilizando-se do comércio físico de seu Estado, irá gerar ao estabelecimento comercial (o qual previamente importou o produto de outro Estado) a obrigação tributária de pagar o ICMS calculado sobre alíquota interna ao Estado onde se encontra situado, bem como gerar ao comerciante do Estado de origem do produto a obrigação tributária de pagar o ICMS calculado sobre alíquota interestadual ao seu respectivo Estado (02).

Com a grande difusão do comércio eletrônico, é notado um fato curioso, o qual se configura como catalisador da guerra fiscal entre os Estados federados. Ao optar por realizar suas compras pelo comércio eletrônico de uma empresa localizada em outro Estado, apenas essa empresa será tributada de ICMS, incidindo com uma alíquota interna, e seu produto será arrecadado unicamente pelo Estado onde a empresa estiver situada. Portanto, constata-se que esse novo panorama gera uma diminuição de arrecadação para os cofres dos Estados que não tem situadas fisicamente em seu território um número significativo de empresas que realizam operações de comércio virtualmente.

Passemos agora a analisar a repercussão dessa questão recente e problemática em âmbito nacional com o advento de sua principal manifestação, o Protocolo ICMS nº 21 de 1º de Abril de 2011.

4 – O Protocolo ICMS nº 21

Objetivando desarticular o aparente monopólio de tributação do comércio eletrônico, alguns Estados membros se reuniram perante o CONFAZ em 2011 e elaboraram o chamado Protocolo ICMS nº 21. Esse protocolo estabelecido pelos Estados do Acre, Alagoas, Amapá, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Pará, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte, Roraima, Rondônia e Sergipe e o Distrito Federal, prevê em sua cláusula primeira que será exigido parcela do ICMS devida na operação interestadual em que o consumidor final adquire mercadoria ou bem de forma não presencial por meio de internet, telemarketing ou showroom a favor da unidade federada de destino da mercadoria ou bem, inclusive nas operações procedentes de Estados não signatários deste protocolo (03).

Dessa forma, o produto adquirido através do comércio virtual sofre uma bitributação, uma vez que é tributado em seu Estado de origem, assim como simultaneamente no Estado do destino. Diante desse panorama, Ações Diretas de Inconstitucionalidades foram impetratas, inclusive pela Confederação Nacional da Indústria (04) e pela Ordem dos Advogados do Brasil (05) questionando a constitucionalidade do referido Protocolo, sendo possível notar o deferimento de decisões judiciais em todo o Brasil contrárias ao diploma legal, inclusive com manifestação por parte do próprio Superior Tribunal de Justiça, o qual em um julgado manteve decisão em sede de liminar de mandado de segurança, que determinou à Fazenda Pública do Maranhão de se abster de cobrar o ICMS quando da entrada dos produtos vendidos pela Ricardo Eletro Divinópolis Ltda. aos consumidores finais do estado (06).

Ocorre que o Protocolo ICMS nº 21 é revestido de inconstitucionalidade, pois afronta os comandos contitucionais gerados pelo artigo 155, § 2º, VII, a e b, que determina a aplicação de alíquota interna quando o destinatário do produto não é o contribuinte, uma vez que é criada uma nova hipótese de incidência para o ICMS.

Diante desse panorama, Ações Diretas de Inconstitucionalidades foram impetratas pela Confederação Nacional da Indústria (07) e pela Ordem dos Advogados do Brasil (08) ao Supremo Tribunal Federal, questionando a constitucionalidade do referido Protocolo, sob o argumento de haver violação aos artigos 146, I, o qual dispõe sobre resolução de conflito de competência entre os entes federados e o 155, § 2º, VII, a e b, e VIII, o qual discrimina o tipo de alíquota a ser usado em operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidores finais localizados em outros Estados.

Encontra-se em andamento a Proposta de Emenda Constitucional nº 56 de 2011, a qual, pretende alterar a Constituição, no que concerne o ICMS, para atribuir aos Estados destinatários de produtos vendidos através de comércio eletrônico a diferença entre as alíquotas interestaduais e internas. Mediante isso, objetiva-se sanar a questão controvertida do ICMS no comércio eletrônico de bens e garantir a segurança jurídica aos contribuintes.

Vejamos agora a questão da tributação sobre as operações de comercialização de softwares distribuídos por meio digital.

5 – O ICMS sobre a distribuição eletrônica de softwares

A tributação incidente sobre a venda de softwares distribuidos virtualmente (por meio de downloads) é um tema gerador de muita disputa e polêmica dentro do Direito Tributário brasileiro. Enquanto de um lado temos os Estados tributando ICMS sobre essas vendas, do outro encontramos os Municípios cobrando o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre essa mesma operação.

O ISS é um tributo de competência municipal, incidente sobre serviços de qualquer natureza prestados, serviços esses enumerados em um rol taxativo contido no Anexo da Lei Complementar nº 116 de 2003, e sua cobrança é realizada pelo município da sede do prestador.

De um lado os Estados alegam ser legítima a cobrança de ICMS nas operações de compra de programas de computador, uma vez que nessas operações haveria uma circulação de mercadorias. Por outro lado os Municípios arguem ser devido o ISS no comércio de softwares, sob o argumento de que a transferência de dados se configuraria meramente como uma prestação de serviços.

A jurisprudência já possui o entendimento no sentido de que o a circulação do programa de computador posto à disposição do público em geral por meios físicos sofre incidência de ICMS, enquanto que sobre o software elaborado para um consumidor específico incidiria o ISS.

Entretanto, no que tange a tributação sobre os softwares comercializados abertamente por meio eletronico o Supremo Tribunal Federal tem entendido ser devido o ICMS, em detrimento do ISS, uma vez ser irrelevante a não existência de um bem corpóreo, conforme a ementa do julgado abaixo:

Ação Direta de Inconstitucionalidade. Direito Tributário. ICMS. 2. Lei Estadual 7.098, de 30 de dezembro de 1998, do Estado de Mato Grosso. Inconstitucionalidade formal. Matéria reservada à disciplina de lei complementar. Inexistência. Lei complementar federal (não estadual) é a exigida pela Constituição (arts. 146, III, e 155, § 2º, XII) como elo indispensável entre os princípios nela contidos e as normas de direito local. 3. Competência do Supremo Tribunal para realizar controle abstrato de constitucionalidade. Lei que dá efetividade a comando da Constituição Federal pela disciplina de normas específicas para o Estado-membro. 4. Restituição de valores cobrados em substituição tributária e fixação de critérios para o cálculo do imposto (arts. 13, § 4º, e 22, par. Único, da Lei impugnada). Delegação a decreto de matérias albergadas sob o manto da reserva legal. Existência de fumus boni iuris. 5. Discriminação do pagamento antecipado a determinado setor produtivo (art. 3º, § 3º, da Lei impugnada). Razoabilidade do critério objetivo em que repousa a distinção. Inexistência de violação ao princípio da isonomia. 6. Previsão de incidência do ICMS sobre "prestações onerosas de serviços de comunicações, por qualquer meio" (art. 2º, § 2º, da Lei impugnada). Dispositivo cuja redação pouco destoa da determinação constitucional (art. 155, II). Ausência de relevância jurídica na fundamentação para o deferimento da liminar. 7. Previsão de incidência de ICMS sobre serviço de comunicação "iniciado fora do território mato-grossense" (arts. 16, § 2º, e 2º, § 3º, da Lei impugnada). Inexistência, em juízo preliminar, de interpretação extensiva a violar o regime constitucional de competências. 8. ICMS. Incidência sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados (art. 2º, § 1º, item 6, e art. 6º, § 6º, ambos da Lei impugnada). Possibilidade. Inexistência de bem corpóreo ou mercadoria em sentido estrito. Irrelevância. O Tribunal não pode se furtar a abarcar situações novas, consequências concretas do mundo real, com base em premissas jurídicas que não são mais totalmente corretas. O apego a tais diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional, pois não permite que a abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos novos tempos, antes imprevisíveis. 9. Medida liminar parcialmente deferida, para suspender a expressão "observados os demais critérios determinados pelo regulamento", presente no parágrafo 4º do art. 13, assim como o inteiro teor do parágrafo único do art. 22, ambos da Lei 7.098/98, do Estado de Mato Grosso.
(ADI 1945 MC, Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI, Relator(a) p/ Acórdão: Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 26/05/2010, DJe-047 DIVULG 11-03-2011 PUBLIC 14-03-2011 EMENT VOL-02480-01 PP-00008) (grifou-se)

Naturalmente o ICMS incidente sobre essas operações será cobrado pelo Estado no qual está situado o fornecedor, corroborando dessa forma com a outra guerra fiscal, previamente elucidada na presente obra.

Diante de todo o exposto, torna-se importante demonstrar como ocorre a tributação de ICMS no comércio eletrônico internacionalmente, a fim de que possamos comparar entre o Brasil e o exterior como essa questão tributária é abordada.

6 – O ICMS sobre o comércio eletrônico na Europa

Nos países da União Européia, existe apenas um único tributo incidente sobre produtos e serviços no decurso de negócios, o chamado Imposto sobre o Valor Agregado – IVA (Value Added Tax – VAT) (09) (10), englobando assim as características do ICMS e do ISS em um único imposto.

Portanto, uma vez havendo um tributo unificado, os países europeus não se deparam com as situações aqui discorridas quando o comércio é realizado nacionalmente. Ou seja, utilizando-se de um único tributo o qual compreende nossos impostos sobre a produção e circulação, eles não se deparam com os conflitos entre Estados, como ocorre em transações de produtos físicos pelo e-commerce, bem como não possuem embates entre os Estados e seus Municípios, notável nas operações de compra e venda de softwares por meio de comércio virtual.

7 – O ICMS sobre o comércio eletrônico nos Estados Unidos da América

Nos EUA encontramos uma tributação sobre circulação de mercadorias e serviços englobando características tanto Brasileiras quanto Européias. A Sales Tax é um tributo de competência dos Estados e administrações locais, o qual incide sobre a transferência de bens e serviços (11).

Dessa forma, a legislação norte americana agrega em um único tributo o ICMS e o ISS, assim como a Europa o faz, entretanto impõe aos Estados membros a competência para instituir a Sales Tax, similar aos moldes brasileiros. Portanto, vendas feitas por meio eletrônico para clientes localizados no mesmo Estado da sede da companhia serão tributadas nesse Estado. Entretanto, caso o consumidor se localize em um Estado diferente, não haverá recolhimento de Sales Tax em lugar algum, circunstância essa geradora de muitas controversas bastante similares às ocorridas no Brasil, expostas aqui na presente obra (12).

8 – Conclusão

Nas últimas décadas a tecnologia nitidamente tem dado saltos galopantes no que concerne os utensílios eletrônicos e suas derivações, alterando positivamente a forma como são realizados os negócios jurídicos no Brasil. Uma vez se tratando de uma ciência social, o Direito exerce o seu papel de acompanhar os novos paradigmas instituídos pela modernidade, atualizando a maneira como as normas são aplicadas, bem como modificando a própria legislação, após uma série de debates jurídicos em sede judicial e extra judicial, a fim de modelá-la em consonância com a realidade hoje presente.

Na presente obra foi abordado como o comércio eletrônio se caracterizou como um estopim para diversas disputas fiscais, decorrente da carência de legislação tributária específica sobre a matéria e que atenda às demandas financeiras dos entes federativos.

Ocorre que a popularização da internet é um fenômeno relativamente recente no Brasil, destarte é necessário que a ciência jurídica passe por um gradativo processo renovação, a fim de que se mantenha compatível com o panorama atual das novas formas de comercialização.

Atribuir competência de tributar o ICMS e o ISS aos Estados e Municípios membros garante uma maior autonomia do ente federativo, em detrimento de constituir fator crucial para a existência da guerra fiscal. Em contrapartida, atribuir essa competência para a União Federal, equiparando-se ao cenário dos países membros da União Européia, significaria acabar em boa parte a guerra fiscal, sob o prejuízo de sacrificar parte de uma independência dos Estados e Municípios. Com isso em mente, convido todos a refletir e debater sobre qual seria o melhor modelo de tributação de produção e circulação a ser utilizado por nosso país.

Referências bibliográficas

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UNITED States Sales Tax: Introduction. Disponível em <http://www.usa-sales-use-tax-e-commerce.com/Intro_sales.asp>. Acesso em: 18 de Abril de 2012

Notas

(01) ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 4ª ed. São Paulo: Método, 2010, p. 617

(02) ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 4ª ed. São Paulo: Método, 2010, p. 601

(03) Protocolo ICMS 21, de 1º de Abril de 2011. Disponível em:
<http://www.fazenda.gov.br/confaz/confaz/protocolos/icms/2011/pt021_11.htm>. Acesso em: 14 de Abril de 2012

(04) ADI 4.713

(05) ADI 4.628

(06) Suspensão de Segurança nº 2.482 – MA (2011/0139554-1)

(07) ADI 4.713

(08) ADI 4.628

(09) CAMPOS, Ivan Luiz Sobral; MAIA, João Agripino. Tributação dos Serviços Prestados pelos Provedores de Conteúdo e de Acesso à Internet. In: FILHO, Valdir de Oliveira Rocha(org.). O Direito e a Internet, 1ª ed. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 2002, p. 122.

(10) EUROPEAN Comission. How VAT Works?. Disponível em
<http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/how_vat_works/index_en.htm>. Acesso em 13 de Abril de 2012.

(11) UNITED States Sales Tax: Introduction. Disponível em <http://www.usa-sales-use-tax-e-commerce.com/Intro_sales.asp>. Acesso em: 18 de Abril de 2012

(12) ALL Business. Are Your Business’s Online Sales Subject to Sales Tax?. Disponível em <http://www.allbusiness.com/sales/internet-e-commerce/2652-1.html>. Acesso em: 18 de Abril de 2012