Não-cumulatividade e fornecimentos não onerosos no PLP 68

José Luis Ribeiro Brazuna

Apesar dos aspectos positivos presentes no Projeto de Lei Complementar (PLP) nº 68/2024, há críticas que precisam ser feitas com relação à forma como se propõe a tratar da não-cumulatividade da CBS e do IBS. E isto sob dois prismas iniciais: o primeiro, sob o ponto de vista do objetivo de se reduzir a litigiosidade sobre o tema, que hoje domina o nosso sistema tributário quando falamos de ICMS, IPI, PIS e Cofins; e o segundo, sob a ótica do princípio da neutralidade que é premissa da estrutura da reforma, conforme artigo 156-A, § 1º, inserido na Constituição pela Emenda nº 132.

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Segundo o próprio texto proposto pelo PLP para o artigo 2º, aliás: “o IBS e a CBS são informados pelo princípio da neutralidade, segundo o qual esses tributos devem evitar distorcer as decisões de consumo e de organização da atividade econômica, ressalvadas as exceções previstas na Constituição Federal e nesta Lei Complementar”.

Aliás, aqui já é notável uma diferença entre a Constituição e o PLP: o artigo 156-A não diz que o princípio da neutralidade admitirá “exceções” a não ser, evidentemente, as previstas na própria Constituição. Portanto, a lei complementar não pode trazer exceções à neutralidade que não estejam no texto constitucional.

Pois bem. Em matéria de não-cumulatividade, o artigo 156-A dispôs, no seu § 1º, inciso VIII, que IBS e CBS serão não-cumulativos, compensando-se o que for devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja ele adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou de serviço. A principal exceção, prevista no mesmo inciso VIII, diz respeito às aquisições “consideradas de uso ou consumo pessoal especificadas em lei complementar e as hipóteses previstas nesta Constituição”.

Ou seja, apenas duas situações excluem o IBS e a CBS do princípio da não-cumulatividade: a aquisição de bens, direitos ou serviços de uso e consumo especificados em lei complementar; e as hipóteses previstas na própria Constituição, das quais se destacam as regras de vedação e anulação de crédito em operações desoneradas por isenção e imunidade, previstas no artigo 156-A, § 7º.

O ponto que justifica as críticas ao PLP 68 é justamente a forma como a citada especificação foi proposta. E o problema reside, essencialmente, em três dispositivos do projeto.

Primeiro, no artigo 5º, inciso I, que prevê a incidência dos novos tributos sobre “fornecimento não oneroso ou a valor inferior ao de mercado de bens e serviços para uso e consumo pessoal”. De acordo com a redação proposta, haveria tal incidência quando:

(a) O fornecimento não oneroso for para uso e consumo pessoal do próprio contribuinte, se este for pessoa física.

Do que se está falando aqui? Qual seria essa hipótese? O que quer dizer a expressão “do próprio contribuinte”? Aparentemente, estamos a tratar de um autoconsumo. Se é isso, o legislador está admitindo a hipótese de que alguém forneça algo a si próprio? Parece ser essa a intenção.

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Sendo isso verdadeiro, o que se nota — e essa é uma das principais críticas a serem feitas — é que se está a propor um mecanismo “torto” para lidar com a não-cumulatividade do artigo 156-A: não se está a especificar o que é bem de uso e consumo, nem a impedir o creditamento ou determinar a anulação do crédito.

Está-se a criar uma incidência sobre fatos não onerosos para, com isso, provocar um efeito indireto de anulação do crédito: se o contribuinte consome a mercadoria ou o serviço por ele próprio fornecido, deverá submeter esse fato à incidência do IBS e da CBS, com isso anulando o crédito da operação anterior.

(b) A segunda hipótese do artigo 5º, inciso I, agora na alínea ‘b’, compreende o fornecimento não oneroso ou inferior ao valor de mercado de bens ou serviços para uso e consumo pessoal das pessoas físicas que sejam sócios, acionistas, administradores e membros de conselhos de administração e fiscal e comitês de assessoramento do conselho de administração do contribuinte, quando o contribuinte não for pessoa física.

Ou seja, estamos falando aqui do fornecimento não oneroso aos gestores da empresa. Neste ponto, o projeto de lei presume que não seria a pessoa jurídica, mas sim a pessoa física, quem estaria consumindo o bem ou serviço. Daí porque deveria haver a tributação do fornecimento. Com isso, haveria aquele mesmo efeito indireto de anulação do crédito.

(c) A terceira hipótese, finalmente, é a do fornecimento não oneroso de bens e serviços a empregados do contribuinte.

É interessante observar que fornecimento não oneroso é algo diferente de doação. Ao menos é o que se extrai do texto proposto. Afinal, o inciso II do artigo 5º trata da hipótese de doação separadamente.

Ao que parece, o que se quer dizer com fornecimento não oneroso seria, na verdade, sinônimo de atos que sem liberalidade. O fornecimento seria não oneroso no sentido da ausência de estipulação de um preço a pagar. Mas haveria contraprestação: o empregado, o administrador ou a própria pessoa física (na hipótese de autoconsumo) estaria sendo de algum modo remunerado pelo fornecimento tributado pela CBS e pelo IBS.

Bem. Avancemos para o artigo 29 do projeto
Aqui sim, pretende-se especificar o que são bens e serviços de uso e consumo pessoal, mencionando-se como tais:

joias, pedras e metais preciosos;
obras de arte a antiguidades de valor histórico ou arqueológico;
bebidas alcoolicas;
derivados de tabaco;
armas e munições;
bens e serviços recreativos, esportivos e estéticos.
Esses itens não serão considerados como de uso e consumo apenas quando forem “necessários para a realização de operações do contribuinte”, conceito esse que se restringiria:

à hipótese em que forem eles próprios comercializados ou utilizados para a fabricação de bens comercializados pelo contribuinte;
quando armas e munições forem utilizadas por empresas de segurança;
ou forem utilizados, preponderantemente, pelos adquirentes dos bens e serviços em estabelecimento físico, no caso sob bens e serviços recreativos.
No caso desses bens de uso e consumo especificados no artigo 29, o PLP estabelece uma regra de proibição: “fica vedada a apropriação de créditos do IBS e da CBS”.

O que ocorrerá, então, se esses bens não forem comercializados ou utilizados na fabricação de bens comercializados pelo contribuinte? O que ocorrerá, por exemplo, se o metal precioso adquirido pela pessoa jurídica for “fornecido de modo não-oneroso” a um administrador ou empregado? A empresa não poderá tomar o crédito, mas deverá tributar o fornecimento, conforme o artigo 5º. Ou seja, haverá cumulação dos tributos.

Embora o exemplo não seja cotidiano, ele chama a nossa atenção para o terceiro artigo objeto do presente comentário: o artigo 38, que especifica a tal incidência do IBS e da CBS sobre os fornecimentos não onerosos.

Ao tratar desse tema, o artigo 38, no seu § 1º, propõe uma lista exemplificativa do que seria considerados bens e serviços para uso e consumo pessoal, mencionando ali:

a disponibilização de bem imóvel para habitação, bem como despesas relativas a sua manutenção;
a disponibilização de veículo, bem como despesas relativas a sua manutenção, seguro e abastecimento;
a disponibilização de equipamento de comunicação;
serviço de comunicação;
plano de assistência à saúde;
educação;
alimentação e bebidas;
seguro.
Diz o § 2º, felizmente, que “não são considerados bens e serviços de uso e consumo, para fins do disposto no caput aqueles utilizados exclusivamente na atividade econômica do contribuinte”. Na sequência, o § 3º atribui ao regulamento estabelecer critérios para que os bens e serviços referidos sejam considerados como utilizados exclusivamente na atividade econômica do contribuinte.

É possível antever a confusão, caso tal regulamentação não seja precisa
Em primeiro lugar, esses bens e serviços considerados de uso e consumo pessoal, embora não estejam no artigo 29, deverão inibir a tomada de crédito pelo contribuinte? Se a pessoa jurídica fornecer bebida alcoólica e bebida não alcoólica ao seu colaborador, o tratamento tributário deverá ser diferente? Ou seja, no caso da bebida alcoolica, a pessoa jurídica não credita e ainda debita IBS e CBS no fornecimento; ao passo que, no caso de bebida não alcoólica, o crédito da operação anterior é feito, mas anulado pelo débito do fornecimento não oneroso? É isso mesmo?

Como se deverá lidar, por exemplo, com o clássico caso do veículo da diretoria, que é utilizado pelo funcionário para trabalhar durante a semana, mas que pode ser utilizado para as suas atividades pessoais durante os dias não-úteis?

Em matéria de imposto de renda, o tema é tratado no Parecer Normativo Cosit nº 11/1992, segundo o qual: “na impossibilidade de se quantificar o tempo efetivamente gasto pela utilização extra operacional do veículo pelo beneficiário, é admissível que a pessoa jurídica adote o critério de proporcionalidade e ratear os custos e encargos em foco, em função dos dias úteis e, não úteis cobertos pela utilização do veículo”. É o famoso critério dos 5/7.

É isso o que se estabelecerá no caso do IBS e da CBS? A incidência sobre o fornecimento não oneroso abarcará apenas 5/7 do crédito originado da aquisição do veículo? Abarcará 5/7 dos serviços de comunicação consumidos pelo celular fornecido pela empresa ao seu funcionário?

Como se vê, o projeto de lei poderá criar sérias dificuldades práticas e, no final do dia, litígios intermináveis.

Por fim, tem chamado bastante a atenção o caso específico dos planos de saúde
Muito embora não estejam eles mencionados no artigo 29 — ou seja, não seriam considerados bens de uso e consumo que vedariam o crédito por si só — são referidos no artigo 38 e têm o seu creditamento vedado no artigo 221 do projeto.

Ora, combinando os artigos 38 e 221, corremos, sim, o risco de mais uma distorção na não-cumulatividade e na neutralidade pretendidas para o IBS e a CBS: a empresa que adquirir planos de saúde para os seus funcionários não fará jus a créditos dos dois tributos e, adicionalmente, deverá tributar o fornecimento não oneroso aos seus colaboradores.

A distorção com relação “às decisões de consumo e de organização da atividade econômica”, referidas no artigo 2º, do PLP, como núcleo do princípio da neutralidade, fica evidente nessa situação: por que contratar plano de saúde empresarial, se haverá efeito cumulativo? Melhor o mercado se organizar exclusivamente em planos individuais. Se assim for, a dinâmica de gestão de riscos e sinistralidade do segmento ficará totalmente alterada e comprometida. Os custos evidentemente irão para as alturas, já que não será mais viável gerir os riscos de sinistralidade em grupo. Enfim, um problema muito sério.

Como se nota, é necessária uma revisão urgente do PLP 68 e uma alteração do artigo 38, eliminando-se o mecanismo indireto de anulação do crédito de bens de uso e consumo, para se adotar um tratamento unificado mediante a regra de vedação ao crédito, de que cuida o artigo 29. E, urgentemente, a revisão da mecânica de incidência sobre planos de saúde, o que poderá trazer distorções gravíssimas.

Por fim, a própria incidência sofre fornecimentos não onerosos e doações há se ser repensada, uma vez que não há autorização constitucional para que IBS e CBS seja cobrados sobre atos de liberalidade, já onerados pelo ITCMD, nem para que onerar parcelas da folha de pagamentos de uma empresa, o que ocorrerá se o artigo 38 permitir tributar os fringe benefits estipulados em favor de empregados e colaboradores.

José Luis Ribeiro Brazuna

professor do IBDT, mestre em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo (USP) e fundador do Bratax (Brazuna, Ruschmann e Soriano Sociedade de Advogados).

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