É clássica na ciência do direito a distinção entre sanções negativas e positivas (premiais). Mediante aquelas, o Estado sanciona a violação de normas jurídicas, reprova o ilícito. Mediante estas, aprova condutas que tem por valiosas, mostrando sua não-indiferença face ao lícito [1].

Em matéria tributária, essencial é a lição de Celso de Barros Correia Neto, para quem as leis de incentivo, sanções premiais que são, “não se resumem, evidentemente, à mera redução da carga fiscal, carregam em si uma decisão que deve estar comprometida com a concretização dos valores e objetivos consagrados pela ordem jurídica” [2].

De antemão, deve-se atentar ao fato de não ser a doutrina uníssona no tratamento semântico dado aos benefícios e aos incentivos fiscais, ora tratando-os como sinônimos, ora tratando o incentivo como espécie de um gênero mais amplo, que seria o benefício fiscal. Com efeito, abordá-los-emos como sinônimos, sendo a isenção uma espécie do gênero benefício/incentivo fiscal.

Nesse diapasão, conforme leciona Correia Neto, para que sejam colocadas essas benesses governamentais — ditas assim porque, vejamos, o Estado não é obrigado a interpor incentivos, da mesma forma que ninguém é obrigado a se submeter a suas condicionantes para obtê-los — elas devem, per si, obedecer a limites formais [3] e materiais postos para a manutenção do Estado democrático de Direito.

A implementação de benefícios fiscais, afinal, deve estar consoante a segurança jurídica, pilar do Estado democrático de Direito. Assim, em homenagem a esse princípio, é essencial que se possa conhecer o direito aplicável às situações da vida juridicamente relevantes. O direito deve ser estável e preservar a confiança nele depositada, de modo a proteger as expectativas legitimamente formuladas pelo próprio direito.

Ocorre que os benefícios fiscais, instrumentos de desoneração do contribuinte de grande valia para a recuperação dos mais variados setores da economia afetados pela pandemia do Covid-19 [4], têm tido sua implementação (início de execução) em ano de eleição problematizada, sobretudo em face de disposições da legislação eleitoral.

Assim, para uma escorreita análise do tema, é imperiosa a aferição dos limites de tal prática, sobretudo à luz do que têm entendido os tribunais superiores. Ato contínuo, regra que afigura-se central para a presente análise é a do artigo 73, §10, da Lei nº 9.504/97 (Lei das Eleições). In verbis:

“Artigo 73. São proibidas aos agentes públicos, servidores ou não, as seguintes condutas tendentes a afetar a igualdade de oportunidades entre candidatos nos pleitos eleitorais: (…)
§10. No ano em que se realizar eleição, fica proibida a distribuição gratuita de bens, valores ou benefícios por parte da Administração Pública, exceto nos casos de calamidade pública, de estado de emergência ou de programas sociais autorizados em lei e já em execução orçamentária no exercício anterior, casos em que o Ministério Público poderá promover o acompanhamento de sua execução financeira e administrativa.”

Desde logo, há de se atentar a uma peculiaridade do dispositivo, que, se ignorada, conduziria a uma extrapolação indevida do alcance da proibição: esta restringe-se a benefícios concedidos pela Administração Pública, não havendo necessária identificação de tal hipótese com toda e qualquer modalidade de desoneração.

Ora, se esta se der por ato do Poder Legislativo (por lei stricto sensu), ao menos em regra, não haverá que se falar em atração da restrição do dispositivo. Haverá, por exemplo, no caso de redução de alíquotas da Cide-Combustível, quando esta se der por ato do Poder Executivo (artigo 177, §4º, I , “b”, CF/88).

Trata-se de entendimento alcançado também pelo professor Heleno Taveira Torres [5]. Entende o mestre pernambucano que, não devendo observância, em todos os casos, à vedação veiculada pela Lei das Eleições, as despesas fiscais sujeitam-se, regra geral, a regramento próprio, autônomo, já bastante rigoroso, por sinal: “deve prevalecer o regime do gasto tributário em modo objetivo, sempre que o normativo esteja conforme a Constituição e com as regras de controle dos gastos tributários, como o artigo 14 da LRF, dentre outros” [6].

Razões de direito não faltam para se impedir extensões ilimitadas do alcance do dispositivo. Uma delas revelou-se na jurisprudência recente do Tribunal Superior Eleitoral (TSE) [7], tendo sido, ainda, utilizada pela Suprema Corte no julgamento dos Embargos de Declaração no Mandado de Injunção 7.300/DF [8]. Aquele tribunal possui precedentes no sentido de serem vedadas ampliações indevidas das hipóteses de condutas vedadas pelo dispositivo em razão de se tratarem de normas restritivas de direitos. A fundamentação, sem dúvidas, é acertada: não fosse assim, estar-se-ia a limitar desarrazoadamente direitos fundamentais, o que aflorou muito claramente no caso que desafiou a Suprema Corte, que versava sobre atualização de valores do programa Bolsa Família.

Por certo, contudo, que tais balizas doutrinárias e jurisprudenciais, com as quais se concorda, não podem implicar o entendimento de que a implementação de incentivos fiscais em ano eleitoral não se sujeita, em absoluto, à vedação veiculada pelo dispositivo, ainda que consistam em desonerações implementadas por ato legislativo. Tal via para a implementação de benefícios fiscais, a legislativa, não pode servir como “carta branca” para o cometimento de abusos. Se, por um lado, a ampliação inadvertida do alcance das restrições do dispositivo esvazia direitos fundamentais, por outro, algum aumento do mesmo, contanto que realizado de modo estudado, mediante interpretação analógica extensiva, apenas favorece sua correta aplicação.

Nessa ordem de ideias, Heleno Torres [9], respaldado pela jurisprudência dominante do TSE, assenta mais alguns parâmetros para o controle de legitimidade da implementação de incentivos fiscais em ano eleitoral, os quais se adota para o presente estudo: gastos tributários, ainda que implementados por ato legislativo, deverão observância à proibição do referido dispositivo se, quando de uma análise casuística, constatar-se que a medida consiste 1) em alguma forma de outorga absolutamente gratuita (sem que seja exigida qualquer contraprestação) e/ou 2) em algum tipo de vantagem específica para determinado candidato mediante atos de abuso (despida de caráter geral).

De fato, em consonância a essas propostas, há uma interpretação teleológica do dispositivo que permeia a jurisprudência do TSE acerca do tema, tendo sido corroborada pelo STF, nos seguintes termos [10]: o objetivo do artigo 73, §10, da Lei 9.504/97, é garantir a igualdade de oportunidades entre os candidatos, impedindo que a máquina estatal seja utilizada em favor de qualquer deles, desestabilizando a lisura e o equilíbrio do processo eleitoral, em ofensa ao princípio da “paridade de armas”.

Assim, é inegável haver, na jurisprudência, o critério da ausência de “finalidade, conotação ou oportunismo eleitoreiro” para aferição da legitimidade da implementação, por qualquer via, de incentivos fiscais em ano eleitoral.

Ademais, chama-se atenção para três ressalvas veiculadas pelo próprio dispositivo à sua regra geral, proibitiva: 1) casos de calamidade pública, 2) de estado de emergência ou 3) de programas sociais autorizados em lei e já em execução orçamentária no exercício anterior.

Quanto às duas primeiras, há ainda carência de maiores estudos e de mais denso tratamento jurisprudencial. Certo é que o TSE, nas vezes em que foi desafiado a enfrentar tais exceções, trabalhou-as em conjunto e admitiu as hipóteses de desastres naturais, tais como enchentes [11].

Quanto à terceira ressalva, a de programas sociais autorizados em lei e já em execução orçamentária no exercício anterior, a jurisprudência do TSE apresenta alguns interessantes casos de aplicação [12], contribuindo com a delimitação de mais algumas balizas para o controle de legitimidade da implementação de gastos tributários em ano eleitoral: a uma, o fluxo financeiro dos incentivos no ano do pleito deve ser semelhante ao de exercícios passados [13]; a duas, o aumento das concessões não pode, de qualquer forma, configurar abuso [14].

Assim, acredita-se poder concluir daí que a atualização ou qualquer outro aumento de valores de benefícios fiscais em ano eleitoral não pode, a título de continuidade da medida, evadir-se dos parâmetros legitimadores materiais e formais aqui trabalhados.

Ainda, há de se atentar a mais uma baliza consagrada muito recentemente na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, em decisão unânime do plenário, exclamada no já mencionado julgamento do ED no Mandado de Injunção nº 7.300/DF [15], de que se a desoneração, qualquer que seja a via pela qual implementada, consistir em estrito cumprimento de decisão judicial que imponha o alargamento de valores, a continuidade e/ou a fusão de programas sociais já estabelecidos em lei, além de estar, evidentemente, ausente o abuso de poder político e/ou econômico, não haverá falar em atração da proibição do artigo 73, §10, da Lei 9.504/97.

Da fundamentação da corte fizeram parte: a necessidade 1) de uma interpretação conglobada do dispositivo, em consonância com princípios e regras constitucionais, e 2) de se harmonizar a proibição com a previsão de crime de responsabilidade consistente no descumprimento de decisões judiciais (artigo 85, VII, CR/88).

À guisa conclusiva, a implementação de benefícios a que alude a norma proibitiva do artigo 73, §10, da Lei das Eleições, é aquela por ato do Poder Executivo. Não se pode realizar extensões inadvertidas do dispositivo, sob pena de esvaziar-se direitos fundamentais. Assim é que os benefícios fiscais, se implementados pela via legislativa, não devem observância a tal restrição, ao menos em princípio, sujeitando-se ao regime que lhes é próprio.

Não obstante, isso não significa que tais implementações possuem “carta branca” para o cometimento de abuso: se, em análise caso a caso, constatar-se outorga absolutamente gratuita ou vantagem específica a algum candidato, serão ensejadas as consequências da lei. Há aí verdadeira interpretação teleológica, visando coibir “conotação eleitoreira” por qualquer via.

Ademais, é de se atentar às ressalvas veiculadas pelo próprio dispositivo, bem como ao tratamento jurisprudencial que se lhes tem dado, sendo certo, ainda, que a regra proibitiva não consistirá em óbice ao cumprimento de decisões judiciais.

[1] CORREIA NETO, Celso de Barros. O avesso do tributo: incentivos e renúncias fiscais no direito brasileiro. 2012. 271 f. Tese (Doutorado em Direito) Universidade de São Paulo, São Paulo, 2013. pp. 106-108.

[2] CORREIA NETO, Celso de Barros. O avesso do tributo: incentivos e renúncias fiscais no direito brasileiro. 2012. 271 f. Tese (Doutorado em Direito) — Universidade de São Paulo, São Paulo, 2013. p. 108.

[3] Por exemplo, no que tange aos incentivos financeiro-fiscais ou fiscais no âmbito do ICMS, sua concessão deve se dar mediante prévio convênio autorizativo do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), conforme disciplina artigo 1º da Lei Complementar 24/1975.

[4] TORRES, Heleno Taveira. Direito a isenções tributárias em ano eleitoral. In: Revista Consultor Jurídico, 13 de abril de 2022. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2022-abr-13/consultor-tributario-direito-isencoes-tributarias-ano-eleitoral

[5] TORRES, Heleno Taveira. Direito a isenções tributárias em ano eleitoral. In: Revista Consultor Jurídico, 13 de abril de 2022. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2022-abr-13/consultor-tributario-direito-isencoes-tributarias-ano-eleitoral

[6] TORRES, Heleno Taveira. Direito a isenções tributárias em ano eleitoral. In: Revista Consultor Jurídico, 13 de abril de 2022. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2022-abr-13/consultor-tributario-direito-isencoes-tributarias-ano-eleitoral

[7] BRASIL. Tribunal Superior Eleitoral. Recurso Especial Eleitoral nº 4535. Relator: ministro Jorge Mussi, Brasília, 19 de junho de 2018. Publicação: Diário de Justiça Eletrônico (DJE), Data 03/08/2018.

[8] BRASIL. Supremo Tribunal Federal (Tribunal Pleno). Embargos de Declaração no Mandado de Injunção 7300/DF. Relator: ministro Gilmar Mendes, Brasília, Sessão Virtual de 12 a 22 de novembro de 2021. Disponível em: https://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=758575386

[9] TORRES, Heleno Taveira. Direito a isenções tributárias em ano eleitoral. In: Revista Consultor Jurídico, 13 de abril de 2022. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2022-abr-13/consultor-tributario-direito-isencoes-tributarias-ano-eleitoral

[10] BRASIL. Supremo Tribunal Federal (Tribunal Pleno). Embargos de Declaração no Mandado de Injunção 7300/DF. Relator: ministro Gilmar Mendes, Brasília, Sessão Virtual de 12 a 22 de novembro de 2021.

[11] BRASIL. Tribunal Superior Eleitoral. Agravo Regimental no Recurso Especial Eleitoral nº 5410280. Relator: ministro Henrique Neves da Silva, Brasília, 25 de setembro de 2014. Publicação: Diário de Justiça Eletrônico (DJE), Tomo 189, Data 08/10/2014, Página 39/40.

[12] Nesse sentido, ver AgR-REspe 26.642, Recurso Especial Eleitoral 15.297, Consulta 5.639, AgR em Recurso Especial Eleitoral 997906551

[13] BRASIL. Tribunal Superior Eleitoral. Agravo Regimental no Recurso Especial Eleitoral nº 26642. Relator: ministro Luis Felipe Salomão, Brasília, 19 de agosto de 2021. Publicação: Diário de Justiça Eletrônico (DJE), Tomo 170, Data 15/09/2021

[14] BRASIL. Tribunal Superior Eleitoral. Recurso Especial Eleitoral nº 15297. Relator: ministro Gilmar Mendes, Brasília, 20 de setembro de 2016. Publicação: Diário de Justiça Eletrônico (DJE), Data 07/10/2016, Página 61-62

[15] BRASIL. Supremo Tribunal Federal (Tribunal Pleno). Embargos de Declaração no Mandado de Injunção 7300/DF. Relator: ministro Gilmar Mendes, Brasília, Sessão Virtual de 12 a 22 de novembro de 2021. Disponível em: https://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=758575386