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Em nove de agosto de 2011 foi publicado o Parecer Normativo n. 1, por meio do qual a Receita Federal do Brasil esclarece acerca da aplicação das normas do RTT sobre as diferenças de cálculo da depreciação de bens do ativo imobilizado decorrentes da aplicação da norma do parágrafo 3º do artigo 183 da Lei n. 6.404/76, com redação dada pela Lei n. 11.638/07. Neste ato normativo as autoridades fiscais afirmam, em resumo, que o critério contábil estabelecido no parágrafo 3º do artigo 183 da Lei n. 6.404/76 não vigia em 31 de dezembro de 2007, e, por esta razão, trata-se de matéria sujeita às regras de neutralidade que formam o RTT.

Com todas as vênias, considero que o Parecer não interpreta corretamente a Lei porquanto parte de erro de premissa. Explico: o Parecer silencia a respeito da interpretação das normas contábeis e se esmera em interpretar as normas tributárias constantes do Regulamento do Imposto de Renda. O erro do Parecer está em desconsiderar que as normas que tratam do RTT adotaram – como elemento determinante da inclusão (e, portanto, também de exclusão) – a vigência dos métodos ou critérios contábeis em 31.12.2007. A lei é suficientemente clara ao dizer que a aplicação das regras do RTT deve ser feita à luz das normas contábeis e, deste modo, para que se pudesse chegar à conclusão a que chegou o Parecer Normativo n. 1, seria necessário demonstrar que aquele critério (modo de cálculo da depreciação) não estava em vigor em 31.12.2007.

Tenho dito que um método ou critério contábil não vige sozinho; a sua aplicação concreta depende – sempre– de uma norma que autorize ou imponha a sua adoção. Com efeito, a vigência é um atributo das normas jurídicas, de modo que um critério ou método será considerado vigente se uma norma jurídica previr a sua aplicação. A lei que instituiu o RTT elegeu o elemento “vigência” como fato (conditio sine qua non) imprescindível para sua própria incidência e não estipula nenhum atributo especial para essa vigência. Assim, a lei não considerou relevante o campo material de incidência da norma, de modo que não importa se a regra se aplica a um número determinado de pessoas ou não; e, de outra parte, a mesma lei não exige que a vigência seja aferida em função da obrigatoriedade da adoção de um dado método ou critério contábil.

Pois bem, eu considero que o critério de depreciação com base na vida econômica estimada – ao qual faz referência o item II do artigo 183 da Lei n. 6.404/76 – era vigente antes de 31 de dezembro de 2007.

Para fundamentar a minha opinião eu sugiro que peguemos uma carona no DeLorean Time Machine do Marty McFly e voltemos ao dia 31 de dezembro de 2007. Para dizer que esse critério não estava em vigor (não vigia) naquela data nós teríamos de encontrar uma norma que proibisse a sua adoção. Afinal, quem é versado nos rudimentos da ciência jurídica sabe que as normas jurídicas invariavelmente são estabelecidas para proibir, permitir ou obrigar. Portanto, um método ou critério vige se a sua adoção é permitida ou obrigatória por uma norma jurídica que disponha sobre matéria contábil. De outra parte, como consequência do que acaba de ser dito, se há proibição não há vigência.

Lá em 31 de dezembro de 2007 nós encontraríamos em vigor a NPC 7, editada pelo IBRACON em 18.01.2001, que, no item 36, dizia – com todas as letras – que “o valor depreciável de um bem do ativo imobilizado deve ser apropriado numa base sistemática durante a vida útil econômica, {e} o método de depreciação usado deve refletir o padrão em que os benefícios econômicos do ativo são consumidos pela empresa”. De igual modo, se naquela mesma data nós abríssemos na página 222 da sétima edição do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, (o conhecido “Manual FIPECAFI”) editado pela Editora Atlas em 2007, veríamos que professores Sérgio de Iudicíbus, Eliseu Martins e Ernesto R. Gelbcke afirmam categoricamente que: “para fins contábeis, porém, não se deve simplesmente aceitar e adotar as taxas de depreciação fixadas como máximas pela legislação fiscal, ou seja, deve-se fazer uma análise criteriosa dos bens da empresa que formam seu Imobilizado e estimar sua vida útil econômica, considerando suas características técnicas, condições gerais de uso e outros fatores que podem influenciar em sua vida útil”.  Convém notar que os referidos professores faziam tal afirmação com base no que extraiam do texto do artigo 183, parágrafo 2º, “a”, da Lei n. 6.404/76, com a redação vigente naquela data, isto é, antes do advento da Lei n. 11.638. Portanto, se acolhemos essa doutrina – e eu o faço com entusiasmado respeito – parece ser correto dizer que a própria Lei n. 6.404/76 dava guarida à adoção do critério de depreciação com base na vida econômica estimada. Essa conclusão só poderia ser considerada errônea se houvesse uma norma que proibisse a adoção desse mesmo critério, e esta norma proibitiva não existia em 31.12.2007. Portanto, parece certo que o critério era vigente com base na NPC 7, e também com base na Lei n. 6.404/76. Ademais, convém lembrar que o artigo 177 da Lei n. 6.404/76 contém uma norma de atração (ou de recepção) de regras contábeis que ostentam o caráter de “princípio contábil geralmente aceito” e, portanto, esse mesmo preceito reforçava a possibilidade de adoção do critério que era adotado em outros países.

Voltando ao presente (ainda a bordo do DeLorean) e ao Parecer Normativo 1, parece claro que a conclusão nele estampada não encontra respaldo na Lei que dispõe sobre o âmbito de incidência das regras que formam o marco jurídico do RTT.

Com efeito, o fundamento legal para a vigência do critério contábil em análise, em 31.12.2007, está na própria Lei n. 6.404/76, e, é por esta razão que eu tenho dito que – neste particular – a Lei n. 11.638/07 torna obrigatório o que antes era permitido e as normas editadas pelo CPC ampliam o seu campo normativo de incidência até que o artigo 76 da Lei n. 12.249/10 viesse a dar poder de legislar em matéria contábil ao Conselho Federal de Contabilidade. Enfim, parece fora de dúvida razoável que a vigência da norma – enquanto aptidão para determinar condutas – não mudou; apenas o que era permitido passou a ser obrigatório. Uma conduta obrigatória é também permitida, de modo que a norma – aquela que estabelece o que deve ser feito (o dever-ser de Kelsen) – foi modificada sem prejuízo de sua vigência. Os cientistas do direito chamam esse processo de “novação normativa” porque reconhecem que há uma profunda diferença entre uma norma e um texto normativo. A norma prescreve uma obrigação, proibição ou permissão, e faz de variado modo, de forma direta ou indireta, de maneira implícita ou explícita. 

À vista do que foi exposto, parece claro que fazer o registro de depreciação com base na vida econômica era permitido em 31.12.2007, e, em momento algum o Parecer demonstra que esse critério não vigia (ou seja, era proibido) naquela data. No capítulo quarenta da oitava edição do livro “Imposto de renda das empresas”, Atlas, 2011, eu apresento uma análise mais abrangente deste tema. Escrevi esse capítulo antes da edição do Parecer Normativo n. 1, e mantenho a minha opinião pelos fundamentos ali expostos e que foram compilados neste escrito.  Adianto que cheguei à mesma conclusão sobre os efeitos da imparidade (impairment).