IRPJ/CSLL e royalties na produção de sementes

Fábio Pallaretti Calcini

Em outra oportunidade nesta coluna já tratamos da possibilidade de crédito de PIS/Cofins no regime não cumulativo, como insumo, quanto ao pagamento de royalties na produção de sementes [1].

Os royalties na cadeia de produção de sementes possuem, também, uma significativa discussão quanto ao repasse sem tributação ou dedução como despesa de tais pagamentos pelas produtoras para fins de IRPJ e CSLL no lucro real.

Isto porque, a Receita Federal possui posicionamento no sentido de que, segundo artigo 74, da Lei nº 3.470/58[2], artigo 12, da Lei nº 4.131/1962[3] e artigo 6º do Decreto-Lei nº 1.730/69[4], haveria uma limitação quanto ao percentual de dedução.

Neste sentido, sustentando a vigência da Portaria MF 436/58, a dedutibilidade seria de 1%, como se pode notar de Solução de Consulta Disit nº 40/2011:

SOLUÇÃO DE CONSULTA DISIT/SRRF07 Nº 40, DE 04 DE MAIO DE 2011. (Publicado(a) no DOU de 22/06/2011, seção 1, página 35)
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
EMENTA: ROYALTIES. PERCENTUAL MÁXIMO DE DEDUÇÃO. SEMENTE DE SOJA GENETICAMENTE MODIFICADA. A subsidiária com sede no País pode remeter royalties a título de patentes de invenção à sua matriz no exterior até o limite máximo fixado por ato do Ministro da Fazenda, hoje fixado pela Portaria MF nº 436, de 1958. A pesquisa e produção de semente de soja geneticamente modificada para posterior comercialização não encontra enquadramento em nenhum dos grupos relacionados na Portaria MF n º 436, de 1958, haja vista que os royalties são devidos pela utilização de uma patente que visa gerar um produto mediante um processo biotecnológico, processo esse sem semelhança com qualquer atividade ou produção constante da retrocitada Portaria. A pessoa jurídica cujo tipo de produção não puder ser enquadrado nos grupos indicados na Portaria MF nº 436, de 1958, deverá solicitar a sua inclusão, mediante requerimento ao Diretor da Divisão de Tributação do Imposto de Renda e, enquanto não ocorrer a inclusão, deverá aplicar o percentual mínimo correspondente a 1% (um por cento). DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 4.131, de 1962, arts. 12 e 14; Lei nº 4.506, de 1964, art. 52; Lei nº 8.383, de 1991, art. 50; Decreto nº 3.000, arts. 352 a 355, e Portaria MF n º 436, de 1958.”[5]

Esta interpretação, em verdade, sempre nos pareceu totalmente equivocada, pois, nos termos do texto constitucional, caberia buscar o fomento e incentivo à cadeia do agronegócio (art. 187, CF)[6], como também à inovação (artigo 218 e ss, CF). Estaria, portanto, na contramão de tais propósitos do texto constitucional.

Além disso, de forma mais específica, o equívoco se justifica a partir das seguintes razões que citamos explicativamente: (i) – entendemos que o artigo 71 da Lei nº 4.506/74 revogou tacitamente o artigo 74 da Lei nº 3.470/58, de modo que não haveria limite à dedução [7]; (ii) – diante do formato jurídico da operação, o multiplicador de sementes, em verdade, nem mesmo auferiria, de fato e de direito, receita e, por conseguinte, renda como acréscimo patrimonial, pois somente faria o repasse do pagamento feito pelo produtor rural às pessoas jurídicas detentoras de tais direitos; (iii) – a restrição de dedução, para o perfil da operação de produção de sementes, limitando drasticamente os valores pagos, levaria até mesmo à violação da noção jurídica de renda líquida para as pessoas jurídicas no lucro real, bem como confisco e capacidade contributiva, uma vez que referido montante representaria parcela significativa da despesa usual, normal e necessária da produção; (iv) – poder-se-ia, ainda, compreender que tais pagamentos não se confundiriam com os royalties supostamente limitados pela legislação, tendo disciplina própria ligada aos cultivares (Lei nº 9.459/97).

Vale esclarecer que o tema, inclusive, é objeto de contencioso administrativo fiscal, tendo decisões da DRJ, embora inexista precedente no Carf:

“DESPESAS COM ROYALTIES. LIMITE DE DEDUÇÃO. As somas das quantias devidas a título de royalties pela exploração de patentes de invenção ou uso de marcas de indústria ou de comércio, e por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, poderão ser deduzidas como despesas operacionais até o limite máximo de um percentual (estabelecido e revisto periodicamente, mediante ato do Ministro de Estado da Fazenda) da receita líquida das vendas do produto fabricado ou vendido.” [8]

Felizmente, nos parece que suposta discussão, a partir de recentes alterações legislativas, resta como solucionada ou encerrada.

Houve recente publicação da Lei n. 14.596/2023, a qual revoga, expressamente, os seguintes dispositivos legais (artigo 46), a partir de janeiro de 2024: (i) – artigo 74 da Lei nº 3.470, de 28 de novembro de 1958; (ii) – Lei nº 4.131, de 3 de setembro de 1962: a) artigo 12; e b) artigo 13; (iii) – Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964: a) artigo 52; e b) alíneas “d”, “e”, “f” e “g” do parágrafo único do artigo 71. [9]

Com isso, as limitações específicas no tocante à dedutibilidade dos royalties foram revogadas, cabendo somente observar a regra geral, isto é, devendo ser usual, normal e necessária à manutenção da fonte produtiva.

A controvérsia, portanto, estaria solucionada para o setor. Todavia, ainda restaria o passado.

Mais uma vez, restabelecendo a adequada interpretação da legislação, e, principalmente, a segurança jurídica, tivemos a publicação da recente Lei nº 14.689, de 20 de setembro de 2023, a qual, em seu artigo 11, ao alterar o artigo 13, da Lei n. 9.249/95, preceitua:

“§ 3º Para fins de interpretação, na forma do inciso I do caput do art. 106 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), e de apuração do lucro tributável da pessoa jurídica que atua na multiplicação de sementes, os limites de dedutibilidade previstos no art. 74 da Lei nº 3.470, de 28 de novembro de 1958, e no art. 12 da Lei nº 4.131, de 3 de setembro de 1962, não se aplicam aos casos de pagamentos ou de repasses efetuados a pessoa jurídica não ligada, nos termos do § 3º do art. 60 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, domiciliada no País, pela exploração ou pelo uso de tecnologia de transgenia ou de licença de cultivares por terceiros, dispensada a exigência de registro dos contratos referentes a essas operações nos órgãos de fiscalização ou nas agências reguladoras para esse fim específico.” (NR)

Equivale dizer: esta alteração legislativa, embora advinda em 2023, tem natureza interpretativa e, por conseguinte, com efeitos retroativos, reconhece que tais operações ligadas à multiplicação de sementes (produção), seja como dedução ou repasse aos titulares da tecnologia, não estariam sujeitas à limitação outrora existente quanto aos royalties, além de dispensar, pela mesma razão, o registro do contrato no INPI.

Bem por isso, felizmente, de forma adequada, nos parece que todo o debate envolvendo referida temática resta solucionado, tendo em vista que, mesmo aquelas empresas que sofreram lançamentos de ofício, terão seus direitos resguardados, na medida em que esta alteração tem natureza interpretativa, sendo que o Carf (Conselho Administrativo de Recursos), em outras discussões, já aplicou dispositivos normativos semelhantes.[10]

Em um período de tamanha voracidade fiscal, ao menos, uma boa notícia ao setor do agronegócio, restabelecendo a tão desejada segurança jurídica.

[1] https://www.conjur.com.br/2022-fev-18/direito-agronegocio-piscofins-direito-credito-royalties-producao-sementes “in CALCINI, Fabio Pallaretti. Tributação no Agronegócio. Londrina: THOTH, IBDA/CONJUR, 2023. p.209 e ss. V. Também: CALCINI, Fabio Pallaretti. Jurisprudência Comentada. CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS. ROYALTIES. PIS/PASEP. COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Revista Tributária e de Finanças Públicas. São Paulo: RT, ano 27. V. 143. 2019. p. 293-297.

[2] “Art 74. Para os fins da determinação do lucro real das pessoas jurídicas como o define a legislação do impôsto de renda, sòmente poderão ser deduzidas do lucro bruto a soma das quantias devidas a título de ” royalties ” pela exploração de marcas de indústria e de comércio e patentes de invenção, por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes até o limite máximo de 5% (cinco por cento) da receita bruta do produto fabricado ou vendido.§ 1º Serão estabelecidos e revistos periòdicamente mediante ato do Ministro da Fazenda, os coeficientes percentuais admitidos para as deduções de que trata êste artigo, considerados os tipos de produção ou atividades, reunidos em grupos, segundo o grau de essencialidade. § 2º Poderão ser também deduzidas do lucro real, observadas as disposições dêste artigo e do parágrafo anterior, as quotas destinadas à amortização do valor das patentes de invenção adquiridas e incorporadas ao ativo da pessoa jurídica. § 3º A comprovação das despesas a que se refere êste artigo será feita mediante contrato de cessão ou licença de uso da marca ou invento privilegiado, regularmente registrado no país, de acôrdo com as prescrições do Código da Propriedade Industrial (Decreto-lei nº 7.903, de 27 de agôsto de 1945), ou de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, desde que efetivamente prestados tais serviços.”

[3] “Art. 12. As somas das quantias devidas a título de “royalties” pela exploração de patentes de invenção, ou uso da marcas de indústria e de comércio e por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante, poderão ser deduzidas, nas declarações de renda, para o efeito do art. 37 do Decreto nº 47.373 de 07/12/1959, até o limite máximo de cinco por cento (5%) da receita bruta do produto fabricado ou vendido. § 1º Serão estabelecidos e revistos periodicamente, mediante ato do Ministro da Fazenda, os coeficientes percentuais admitidos para as deduções a que se refere este artigo, considerados os tipos de produção ou atividades reunidos em grupos, segundo o grau de essencialidade.§ 2º As deduções de que este artigo trata, serão admitidas quando comprovadas as despesas de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes, desde que efetivamente prestados tais serviços, bem como mediante o contrato de cessão ou licença de uso de marcas e de patentes de invenção, regularmente registrado no País, de acordo com as prescrições do Código de Propriedade Industrial.§ 3º As despesas de assistência técnica, científica, administrativa e semelhantes, somente poderão ser deduzidas nos cinco primeiros anos do funcionamento da empresa ou da introdução de processo especial de produção, quando demonstrada sua necessidade, podendo este prazo ser prorrogado até mais cinco anos, por autorização do Conselho da Superintendência do Conselho da Superintendência da Moeda e do Crédito.”

[4] “ Art 6º – O limite máximo das deduções, estabelecido no artigo 12 da Lei nº 4.131, de 3 de setembro de 1962, será calculado sobre a receita líquida das vendas do produto fabricado ou vendido.”

[5] No mesmo sentido: “SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 316, DE 17 DE NOVEMBRO DE 2014. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA. JURÍDICA – IRPJ. EMENTA: DESPESAS COM ROYALTIES. DEDUTIBILIDADE. LIMITE APLICÁVEL.”

[6]https://www.conjur.com.br/2017-out-20/direito-agronegocio-tributacao-diferenciada-agronegocio-nao-privilegio “IN” CALCINI, Fabio Pallaretti. Tributação no Agronegócio. Londrina: THOTH, IBDA, CONJUR: 2023. p. 26 e ss.

[7] CC (atual CARF), CSRF, AC. CSRF/01-04 046, j. 08/2002. Neste sentido: 1 CC, Ac. 105-14.640, j. 06/ 2005.

[8] DRJRF08, Ac. 108-021.068, j. 27/09/2021.

[9] Consta da exposição de motivos da MP 1.153/2022, convertida na Lei n. 14.596/2023: “ A proposta revoga as limitações hoje existentes para dedutibilidade dos pagamentos de royalties e serviços para beneficiários no exterior ou no País, que remonta à política fiscal brasileira traçada na década de 1950. As limitações introduzidas foram editadas num contexto de controle de capital da política cambial.”.

[10] “Súmula CARF nº 157. Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em 03/09/2019. O percentual da alíquota do crédito presumido das agroindústrias de produtos de origem animal ou vegetal, previsto no art. 8º da Lei nº 10.925/2004, será determinado com base na natureza da mercadoria produzida ou comercializada pela referida agroindústria, e não em função da origem do insumo que aplicou para obtê-lo. Acórdãos Precedentes: 9303-003.331, 9303-003.812, 3301-004.056, 3401-003.400, 3402-002.469 e 3403-003.551”.

Fábio Pallaretti Calcini

Doutor e mestre em Direito do Estado pela PUC-SP, ex-membro do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), professor da FGV Direito-SP e Ibet e sócio tributarista da Brasil Salomão e Matthes Advocacia.

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