German Alejandro San Martín Fernández[1]

A intenção era manter o nível de emprego no país, diminuir o custo da mão-de-obra formal, estimular a formalização das relações de trabalho no Brasil e atenuar os efeitos decorrentes da queda no valor das commodities e retração da economia chinesa, dentre outros fatores econômicos externos e internos. Na busca desse objetivo, teve início, em 2011, a implementação da política de desoneração da folha de salários (contribuição patronal) mediante a criação da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB)[2].

Há tempos que o setor empresarial, em especial a indústria[3]-[4], busca a total desoneração da folha de salários, por se tratar de um dos principais fatores responsáveis pelos altos custos de produção de bens e serviços no Brasil[5].

Mediante esse regime substitutivo, alguns setores da economia foram agraciados com o deslocamento da base tributável de 20% sobre a folha de salários, para 2,5% e 4,5% calculados sobre a receita bruta.

Dado o não atingimento dos objetivos econômicos buscados com a implementação da política de desoneração (não foi suficiente para manter o nível de emprego e ao mesmo tempo foi responsável por agravar ainda mais o déficit fiscal da Previdência), a Medida Provisória n. 774, de 30 de março 2017, revogou em parte a Lei n. 12.546, de 14 de dezembro de 2011, de modo a extinguir o regime de tributação da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) dos setores comercial e industrial, apenas mantendo o regime substitutivo de tributação para alguns setores prestadores de serviços[6]. As mudanças implementadas somente surtiriam efeitos a partir de 1º de julho de 2017, de modo a respeitar a noventena constitucional[7].

Segundo a exposição de motivos da MP n. 774, a revogação do benefício se deu pela: “(…) necessidade de redução do déficit da previdência social pela via da redução do gasto tributário, com o consequente aumento da arrecadação”, inadiável redução do dispêndio com desonerações setoriais para o equilíbrio das contas da Previdência Social e pela recente decisão do Supremo Tribunal Federal de excluir o ICMS da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, em tese aplicável à CPRB: “(…) já que as sistemáticas de cálculo desses tributos são similares, o que aumentará ainda mais o valor da renúncia com essa contribuição”.

Alvo imediato de críticas por diversos setores da sociedade civil[8], a MP n. 774, foi revogada expressamente pela MP n.794, de 9 de agosto de 2017. Não houve edição de Decreto Legislativo responsável pela disciplina das relações jurídicas dela decorrentes[9].

Dado o fracasso na estratégia inicial de reoneração da folha de salários e pressionado pela renúncia fiscal e subsídios concedidos em decorrência das reivindicações da greve dos caminhoneiros, o Poder Executivo tratou de agilizar a tramitação do PL n. 52/2018, até então, a passos lentos no Senado Federal. Trata-se de PL, de iniciativa do Poder Executivo (PL de origem n. 8.456/2017), cuja mensagem, de autoria do então Ministro e hoje candidato à presidência, Henrique Meirelles, ressalta a necessidade do reequilíbrio das contas públicas e redução do déficit da Previdência[10].

Aprovado pelo Congresso, nas duas Casas Legislativas, o PL 502 resultou na Lei n. 13.670/2018. Pelo texto original, dos 56 setores até agora beneficiados com a desoneração, 28 setores manteriam o benefício até 2020. O Presidente Michel Temer, em veto, reduziu, esse número para 17[11].

Em que pese o respeito à noventena constitucional, a revogação do regime substitutivo encontra alguns vícios, passíveis de contestação. A saber.

O primeiro vício se encontra na própria redação do §13º do art. 8º da Lei n. 12.546, incluído pela Lei nº 13.161, de 2015[12]. O enunciado é expresso sobre o caráter irretratável da opção pela CPRB a ser manifestada pelo contribuinte no início do ano, para todo o ano calendário. Vale dizer, feita a opção, esta cria para o contribuinte o dever de se submeter à CPRB durante todo o restante do ano e o direito oponível à União (RFB), de se manter sob esse regime, sem alterações relevantes, até o fim do exercício.

A partir da vigência da Lei nº. 13.161/2015 o recolhimento da CPRB se tornou opcional. É a pessoa jurídica que exerce a opção no primeiro mês de recolhimento de cada ano e assim se mantem até o final do exercício. Dada a facultatividade e irretratabilidade, a opção é feita mediante projeção de receita futura confrontada com o custo da folha de salários e respectivas alíquotas, de sorte que a escolha é realizada segundo o resultado mais vantajoso para a pessoa jurídica. Desse modo, a pessoa jurídica optante apenas se submete a eventuais alterações do mercado que porventura alterem a projeção realizada e tornem a opção adotada menos vantajosa, assegurada a “não surpresa” quanto à mantença do regime durante todo o ano-calendário.

O segundo vício constatável de plano, decorre do disposto no § 13º do art. 195 da Constituição Federal, incluído pela Emenda Constitucional n. 42/2003[13]. A redação é clara quanto a intenção do legislador constituinte derivado em substituir de forma gradual a contribuição sobre a folha por outra incidente sobre a receita ou faturamento. Logo, após o início da implementação (parcial ou total) da substituição das bases de incidência, vedado ao legislador voltar atrás na condução dos objetivos enunciados na Constituição.

A Exposição de Motivos da PEC da EC n. 42 (PEC 41/2003) é expressa quanto à intenção legislativa de propor: “(…) transformação histórica na forma de cobrança da contribuição previdenciária incidente sobre a folha de salários, mediante a redução da carga tributária sobre a geração de emprego, que é objetivo econômico e social a ser perseguido”. E assim segue ao justificar a alteração nas bases de incidência a auxiliar: “no processo de formalização das relações de trabalho”, e no estimulo aos: “os setores que empregam mais trabalhadores”. Por fim, a Mensagem enviada ao Congresso, exalta os resultados positivos para a economia, por “(…) trazer ganhos importantes em termos de competitividade, uma vez que permitirá, também, a desoneração das exportações”, além de proporcionar o: “(…) aumento do emprego formal, além de seu reflexo social positivo, (que) poderá auxiliar na própria arrecadação da Previdência Social”.

É evidente que o fomento ao pleno emprego[14] e aos valores sociais do trabalho são objetivos fundamentais da Constituição da República[15]. Logo, por decorrência, todos e quaisquer dispositivos constitucionais que busquem a realização desses valores se encontram sob a mesma proteção constitucional quanto ao regime proposto e formas de alteração. Vale dizer, se a desoneração gradual, parcial ou total da folha de salários se trata de enunciado constitucional que visa concretizar no Sistema Tributário os direitos fundamentais do pleno emprego e do valor social do trabalho, além de garantir ou ao menos buscar o desenvolvimento nacional, uma vez implementado no plano legislativo infraconstitucional, a sua revogação implicaria em retrocesso à situação jurídica anterior à EC n. 42/2003. Esse effet cliquet ou “efeito catraca” (ao rodar não volta para trás) decorre do princípio da vedação ao retrocesso, aplicável ao Direito Tributário, quando relacionado a valores como o pleno emprego e valor social do trabalho (direitos sociais por excelência) e ao desenvolvimento nacional (direito fundamental e Cláusula Pétrea)[16].

É inegável que a política de desoneração tal como implantada foi insuficiente para garantir o pleno emprego ou o desenvolvimento nacional, assuntos que não dependem exclusivamente da legislação ou da política tributária adotada. Muito menos se afirma que dessa substituição de bases de incidência decorreu a desejada diminuição da informalidade ou aumento de arrecadação da Previdência; aliás, pelo contrário, o déficit só aumentou! O que não pode se negar é que a substituição das bases de incidência constitui intenção inequívoca do Constituinte, ainda que derivado; portanto, uma vez implementada esta deve ser aperfeiçoada, nunca extinta ou reservada a um grupo exclusivo de setores da economia escolhidos mediante critérios claramente discricionários[17].

Não bastasse isso, é evidente que o deslocamento da base de cálculo, se analisada no plano constitucional e da legislação complementar (CTN), equivale à isenção da contribuição sobre a folha e instituição de adicional de alíquota às contribuições incidentes sobre a receita e o faturamento. Isso quer dizer, que a partir do momento que a lei vigente à época da opção determinou a irretratabilidade do regime por todo o ano-calendário, estabeleceu-se isenção do tributo sobre a folha e em contrapartida exigiu-se adicional de alíquota da contribuição sobre a receita, por prazo certo e determinado. Vale dizer, a opção irretratável configura isenção onerosa. Logo, nos termos do CTN[18] e da jurisprudência do STF[19], não pode ser livremente suprimidas.

E nem se diga que se de isenção se trata, não seria esta onerosa para o sujeito passivo. Isso porque, a transposição de bases de incidência pressupõe planejamento e incentivo à manutenção de empregos e salários (contratações formais), de modo a impedir a sua livre revogação, nos termos do artigo 178 do CTN e da reiterada jurisprudência dos tribunais superiores[20]. Trata-se de direito adquirido do sujeito passivo do tributo em manter o regime de tributação até que se esgote o tempo previsto pela lei revogada para fruição do benefício[21]. Logo, para aqueles contribuintes que se planejaram e organizaram seus negócios e contratos com base na opção feita pela CPRB, em relação ao ano calendário 2018, a mudança de regime tributário para o próximo semestre decorrente da edição da Lei n. 13.670/2018 é inequivocamente onerosa e, portanto, imutável até o final do ano calendário 2018[22]. Isso não só em virtude do disposto no artigo 178 do CTN, mas principalmente por força dos princípios da segurança jurídica e da irretroatividade das leis[23].

Da forma como imposta, mediante reoneração imediata de alguns setores e a postergação da medida para 2020 para apenas 17 segmentos, além de desrespeito aos enunciados constitucionais já relacionados, implica em evidente tratamento tributário desigual entre contribuintes que se encontram em situação equivalente, por força exclusiva da atividade econômica exercida, em violação à isonomia tributária do art. 150, III da CF/88.

Por essa e por outras razões é que constitui direito do contribuinte optante pelo regime substitutivo da CPRB, assim se manter até o final do ano calendário de 2018, inclusive em razão de decisões judiciais proferidas ainda sob a égide da MP 774[24] cujas razões de decidir se aplicam por semelhança quanto aos vícios apontados.

[1] Mestre em Direito do Estado (Direito Tributário) pela PUC/SP. Ex -Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo (2008-2011). Ex-Conselheiro do CARF (2011-2016). Professor de Direito Tributário na Faculdade de Direito e Planejamento Tributário na Faculdade de Administração (graduação e pós-graduação) da FAAP. Professor convidado no curso de pós-graduação em Direito Tributário da Escola Paulista de Direito – EPD, Mackenzie, Damásio Educacional, e FUNDACE/USP (Ribeirão Preto). Membro do Conselho Científico e Editorial da APET (Associação Paulista de Estudos Tributários) e do Instituto de Pesquisas Tributárias (IPT). Membro da Comissão do Contencioso Administrativo Tributário da OAB/SP. Autor de obras jurídicas. Advogado e consultor em São Paulo.

[2] A desoneração da folha integrou, em conjunto com outras medidas econômicas o Programa Brasil Maior do Governo Dilma.

[3]https://economia.estadao.com.br/noticias/geral,fiesp-defende-desoneracao-da-folha-para-todos-os-setores-da-industria,105858e (acesso em 9 de agosto de 2018).

[4] http://sinditextilsp.org.br/desoneracao.pdf (acesso em 9 de agosto de 2018).

[5] FIESP/DECOMTEC (2011). Proposta de desoneração da folha de pagamentos na indústria de transformação. Disponível em: www.fiesp.com.br/competitividade/publicacoes.aspx.

[6] Se mantem no regime substitutivo os setores de comunicação, transporte rodoviário, metroviário e ferroviário de passageiros, construção civil e obras de infraestrutura.

[7] §7 do artigo 195 da CF/88.

[8] “A FIESP considera a reoneração da folha de pagamento que está sendo proposta pelo governo um equívoco. Esta medida reduzirá a competitividade e aumentará o custo da mão de obra de setores importantes na geração de emprego, tais como têxtil, confecção, máquinas e equipamentos, mobiliário, calçados e outros ligados à indústria, prejudicando os já frágeis crescimentos da atividade econômica e do emprego. Em alguns casos, poderá resultar em perdas de postos de trabalho.

Paulo Skaf

Presidente da Fiesp e do Ciesp”

[9] Em 19-03-2018 esgotou-se o prazo previsto no § 11 do art. 62 da Constituição Federal e no § 2º do art. 11 da Res. nº 1/2002-CN, sem edição de decreto legislativo que discipline as relações jurídicas decorrentes da presente Medida Provisória, cuja vigência encerrou-se em 08-12-2017, por perda de eficácia sem apreciação pelas Casas do Congresso Nacional (§§ 7º e 11 do art. 62 da Constituição Federal).

[10] “O motivo da revogação é que o quadro atual aponta para a necessidade de redução do déficit da previdência social pela via da redução do gasto tributário, com o consequente aumento da arrecadação. 4. Tramita no Congresso Nacional a PEC 287/2016 que altera regras na concessão de benefícios, tornando-as mais rígidas. No entanto, somente o ajuste na concessão de benefícios não é suficiente para o equilíbrio das contas da Previdência Social, havendo também a necessidade urgente de reduzir o dispêndio com desonerações setoriais, que é o que se propõe na presente proposta.

(…)

6. Em cumprimento ao disposto no art. 14 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal, informa-se que a redução da renúncia fiscal decorrente da revogação da CPRB, conforme proposto no Projeto de Lei, é da ordem de R$ 1.048,82/mês em 2018, cerca de R$ 12.585,88 milhões no ano; de R$ 13.580,16 milhões em 2019 e de R$ 14.639,41 milhões em 2020.

(…) O efeito líquido da medida ora proposta no Projeto de Lei é de redução da renúncia fiscal estimada de R$ 10.036,58 milhões em 2018, R$ 10.854,83 milhões em 2019, e R$ 11.728,37 milhões em 2020.

[11] São eles: Calçados; Call Center; Comunicação; Confecção/vestuário; Construção civil; Empresas de construção e obras de infraestrutura; Couro; Fabricação de veículos e carroçarias; Máquinas e equipamentos; Proteína animal; Têxtil; TI (Tecnologia da informação); TIC (Tecnologia de comunicação); Projeto de circuitos integrados; Transporte metroferroviário de passageiros; Transporte rodoviário coletivo, e; Transporte rodoviário de cargas

[12] (…)

§ 13. A opção pela tributação substitutiva prevista nos arts. 7o e 8o será manifestada mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta relativa a janeiro de cada ano, ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada, e será irretratável para todo o ano calendário.

[13] Art. 195.

(…)

§ 13. Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento.”(NR).

[14] Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

(…)

VIII – busca do pleno emprego;

[15] Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos:

(…)

III – a dignidade da pessoa humana;

IV – os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;

[16] Nas palavras de Canotilho: “(…) quer dizer-se que os direitos sociais e econômicos (ex.: direito dos trabalhadores, direito à assistência, direito à educação), uma vez obtido um determinado grau de realização, passam a constituir, simultaneamente, uma garantia institucional e um direito subjectivo. A “proibição de retrocesso social” nada pode fazer contra as recessões e crises econômicas (reversibilidade fática), mas o princípio em análise limita a reversibilidade dos direitos adquiridos (ex.: segurança social, subsídio de desemprego, prestações de saúde), em clara violação do princípio da protecção da confiança e da segurança dos cidadãos no âmbito económico, social e cultural, e do núcleo essencial da existência mínima inerente ao respeito pela dignidade da pessoa humana. CANOTILHO, J.J. Gomes. Direito constitucional e teoria da constituição. 7ª ed., 11ª reimpressão. p. 338 e 339.

[17] Aliás, justamente para acompanhar a implementação da política de desoneração da folha, a Lei 12.547 dispôs sobre a criação de “comissão tripartite, com a finalidade de acompanhar e avaliar a implementação das medidas de que tratam os arts. 7º a 9º, formada por representantes dos trabalhadores e empresários dos setores econômicos neles indicados, bem como do Poder Executivo Federal”. A regulamentação desta Comissão (CTDF), se deu através da edição do Decreto Interministerial 7.711, de 03 de abril de 2012. Em seu artigo 2º, prescreve quais os aspectos a serem considerados no acompanhamento e na avaliação: “efetividade da desoneração tributária da folha de pagamentos nos setores beneficiados, com base nos seus impactos econômicos, podendo considerar a geração de emprego e renda, a formalização do trabalhador, a competitividade, a arrecadação tributária, o desenvolvimento setorial, a capacitação e a inovação tecnológica”.

[18] Art. 178 – A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.

[19] SÚMULA 544 – “Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas”.

[20] Artigo 178 do CTN (A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificação por lei a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104) e Súmula 544 do STF “Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.” Nesse sentido: STF: AI 861261 AgR/MG; RE 582926 AgR/CE dentre outros e STJ: REsp 1133032/PR, 1ª Seção. “A lei não pode, a qualquer tempo, revogar ou modificar isenção concedida por prazo certo ou sob determinadas condições” (REsp nº 188.950/BA, Rel. Min. Peçanha Martins, Segunda Turma, DJ 8.3.2000).

[21] “A cláusula do direito adquirido pode ser compreendida como a proibição de aplicação de nova norma relativamente a direitos surgidos pela concretização dos requisitos legais necessários à eficácia de fatos ou de atos jurídicos com base em norma anterior, vigente no momento da sua verificação. A proteção do direito adquirido visa proibir que uma norma posterior altere os efeitos surgidos pela completude dos fatos necessários à geração de direito subjetivo conforme a norma anterior. (…) Como o legislador estabeleceu determinadas condições para o nascimento de um direito subjetivo, cujo preenchimento desencadearia a produção de efeitos, ele instituiu uma base da confiança tão próxima que cria, em considerável medida, a proteção da confiança frente a alterações legislativas posteriores. Nesse caso, aceitar que uma nova lei impeça o surgimento do direito ou que restrinja seus efeitos, quando preenchidas as suas condições de eficácia, é aceitar que o legislador possa transformar o cidadão em um mero objeto da oscilação de sua vontade” (ÁVILA, Humberto. Teoria da Segurança Jurídica. 4ª Ed. São Paulo: Malheiros, p. 369).

[22] “(…) Realizada a opção pelo contribuinte, o crédito-presumido assim calculado e aproveitado é ato jurídico perfeito, não comportando modificação senão em virtude de erro quanto às disposições normativas da própria lei que rege a sistemática escolhida” (REsp 1.002.855, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe 15.04.2008).

[23] Nas palavras de Luciano Amaro: “Quanto a poder ser revogada a norma legal definidora da isenção (mesmo quando condicionada e por prazo certo) não parece haver dúvida. A questão, na verdade, está mal posta no Código, dado o fato – para o qual Flávio Bauer Novelli chama a atenção – de que aquilo que é revogável é a norma legal e não a isenção, não significando o art. 178 um limite à revogabilidade da norma isentante, mas sim um obstáculo a que se modifique o efeito ou situação decorrente da aplicação da norma, na medida em que esse efeito ou situação se caracterize como ‘direito adquirido’.

Assim, ainda que a lei defina isenção condicionada e garanta sua aplicação por certo período de tempo, a norma legal pode ser revogada. Essa revogação, porém, não tem o efeito de cassar a isenção de quem já cumpriu a condição e possui, por isso, direito à isenção pelo prazo que a lei definia. Por outro lado, ainda que não revogada a lei, cessará a isenção quando esgotado o prazo de sua aplicação a determinada pessoa que a ela adquirira direito.” (Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Editora Saraiva, 1999. 4ª Edição. Pág. 272).

[24] TRF 3ª REGIÃO:

“CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. IRRETROATIVIDADE DA LEI. (…) Em decorrência dessa ordem de ideias abrigadas pelo princípio da segurança jurídica, não valida a novel previsão legal da Medida Provisória nº 774/2017, que alterou o regime jurídico-tributário eleito, já a partir de 1º de julho do corrente ano, o fato de terem sido observados os princípios da irretroatividade da lei e da anterioridade mitigada. Isto porque, havia sido estabelecido pela Lei nº 12.546/2011, na redação dada pela Lei nº 13.161/2015, prazo de vigência da opção até o final de exercício financeiro e a impossibilidade de retratação da forma tributária escolhida neste período.

Sendo a opção irretratável para o ano calendário, a modificação ou revogação do prazo de vigência da opção atenta contra a segurança jurídica. E mais, prevista a possibilidade de escolha pelo contribuinte do regime de tributação, sobre a folha de salários ou receita bruta, com período determinado de vigência, de forma irretratável, a alteração promovida pela MP nº 774/2017, viola, também, a boa-fé objetiva do contribuinte, que, na crença da irretratabilidade da escolha, planejou suas atividades econômicas frente ao ônus tributário esperado.

O novel regime tributário somente pode aplicar-se em relação aos contribuintes que haviam feito a opção quanto ao regime segundo as regras da legislação anteriormente vigente, após o término deste ano calendário de 2017, sob pena de violação ao princípio da proteção ao ato jurídico perfeito, garantia constitucional que encontra assento justamente no princípio maior da segurança jurídica” (TRF-3ª Região, Agravo de Instrumento 5011263-26.2017.4.03.0000, 2ª Turma, Rel. Des. Souza Ribeiro, DJe 18.11.2017).

TRF 5ª REGIÃO:

“CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA PATRONAL SOBRE A RECEITA BRUTA (CPRB). OPÇÃO DE REGIME DE TRIBUTAÇÃO IRRETRATÁVEL. ART. 9º, PARÁGRAFO 13º, LEI 12.546/2011. MEDIDA PROVISÓRIA 774/2017 (CONTRIBUIÇÃO SOBRE FOLHA DE SALÁRIO). SENTENÇA MANTIDA.

(…)

3. A regra contida no art. 9º, parágrafo 13, da Lei nº 12.546/2011 estabelece que a opção feita pelo contribuinte quanto ao regime substitutivo de recolhimento da contribuição previdenciária sobre a receita bruta é irretratável para todo o ano calendário, criando-se, assim, justa expectativa que não pode ser ultrajada.

4. A integridade do sistema tributário pressupõe, além de outros balizamentos, a segurança jurídica e a proteção da confiança legítima, os quais restaram vulnerados com a previsão de mudança do regime jurídico eleito já a partir de 1º.07.2017” (TRF-5ª Região, Apelação 08121001120174058300, 4ª Turma, Rel. Des. Edílson Nobre, Sessão de 17.05.2018).