Impossibilidade de Atribuição de Solidariedade Tributária com base em mero Descumprimento de Dever Instrumental – Análise à luz das regras previstas na Legislação Paulista e Paranaense a respeito do IPVA

Andre Henrique Azeredo Santos

1. Introdução

Infelizmente, é tradição jurídica brasileira a atribuição de responsabilidade tributária solidária com base no mero descumprimento de deveres instrumentais, isto é, prestações positivas ou negativas, de fazer e de não fazer, instituídas no interesse da fiscalização e da arrecadação dos tributos (artigo 113, §2º, do Código Tributário Nacional), conforme a clássica definição trazida por Paulo de Barros Carvalho.

Segundo os ensinamentos do renomado Professor, os deveres instrumentais “não apresentam o elemento caracterizador dos laços obrigacionais, inexistindo nelas prestação passível de transformação em termos pecuniários”, tratando-se de “liames concebidos para produzirem o aparecimento de deveres jurídicos, que os súditos do Estado hão de observar, no sentido de imprimir efeitos práticos à percepção dos tributos (…) tudo com o objetivo de propiciar ao ente que tributa a verificação do adequado cumprimento da obrigação tributária”[1].

Não é de hoje que uma série de Estados e Municípios criam regras estabelecendo, como consequência em face do descumprimento de um dever instrumental, tais como a exigência de prova da inscrição do prestador de serviço em cadastro de contribuintes municipal, a responsabilidade solidária daquele que deixar de cumprir algum dever instrumental.

Em muitos casos, a simples ausência de prova de inscrição no cadastro de contribuintes, por exemplo, já é suficiente para que se instale o vínculo de solidariedade tributária, por mais absurdo que pareça.

Em outras palavras, não é a prática conjunta do fato jurídico tributário que dá a luz ao vínculo de solidariedade tributária, como deveria ser, nos termos do artigo 146, inciso III, da Constituição combinado com os artigos 124 e 128 do Código Tributário Nacional. Tal vínculo – de solidariedade tributária – surge de mera omissão do contribuinte no que diz respeito a deveres instrumentais, sendo que, em muitos casos, esse mero descumprimento de dever instrumental se relaciona com fatos não tributados. Isso quando não se trata de mera formalidade desarrazoada, que não impede nem dificulta a cobrança do tributo em face do contribuinte, o que justificaria, em tese, a cobrança do tributo em face de eventual responsável solidário.

Exemplo emblemático dessa espécie de solidariedade tributária corriqueiramente criada no Brasil pode ser encontrada na legislação paulista atinente ao Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA (a Lei Paulista nº 13.296/2008), assim como na Legislação Paranaense a respeito do mesmo tributo (Lei Paranaense nº 14.260/2003).

De fato, por meio do artigo 6º, inciso III e §2º, c.c. artigo 34, ambos da Lei Paulista nº 13.296/2008[2], atribuiu-se ao adquirente e também ao alienante o dever de informar a alienação do veículo ao cadastro estadual de contribuintes do IPVA.

Caso descumprido esse dever de atualização do cadastro estadual, fica atribuída ao alienante responsabilidade solidária quanto aos créditos tributários devidos entre a alienação do veículo e a citada atualização do cadastro estadual, ainda que o alienante não possua qualquer relação com a propriedade do veículo automotor desde a tradição.

Isso tudo, vale dizer, sem prejuízo da imposição de multa no importe de 50% (cinquenta por cento) do valor do imposto, por exercício, conforme o artigo 39, inciso V, da Lei Paulista nº 13.296/2008.

Regras semelhantes a essas, no que diz respeito à solidariedade tributária, podem ser encontradas no artigo 6º, inciso I, alínea “g”, c.c. artigo 7º, §4º, da Lei Paranaense nº 14.260/2003, sem prejuízo da imposição da multa prevista no artigo 15 da citada Lei Parananense, no importe de “10% (dez por cento) do valor do IPVA não pago no prazo devido”.

A partir desse específico exemplo extraído da legislação paulista e paranaense relativa ao IPVA, buscaremos demonstrar a impossibilidade de atribuição de responsabilidade solidária tomando-se por base, apenas, mero descumprimento de um dever instrumental, à luz do disposto no artigo 146, inciso III, da Constituição Federal, nos artigos 3º, 110, 124 e 128 do Código Tributário Nacional e nos artigos 1.226 e 1.267, caput, do Código Civil, bem como dos princípios do non bis in idem e da razoabilidade. Aqui, serão analisadas as noções de solidariedade tributária e os requisitos para sua instituição válida, à luz das normas referidas acima.

A interpretação sistemática dessas normas demonstrará como é absurda a imposição de solidariedade tributária em casos como o aqui analisado.

2. A solidariedade tributária pressupõe a prática conjunta do fato jurídico tributário, em atenção ao disposto no artigo 146, inciso III, da Constituição e nos artigos 124 e 128 do Código Tributário Nacional

Estabelece o artigo 146, inciso III, alínea “b”, da Constituição que cabe à lei complementar, de âmbito nacional, “estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária”, especialmente sobre a obrigação tributária, o lançamento tributário e o crédito tributário.

Em atenção à segurança jurídica, as “normas gerais em matéria de legislação tributária” devem se referir a temas que devem ser tratados de forma uniforme em todo o território nacional, valendo para todos os entes federativos.

É esse, inclusive, o entendimento do Supremo Tribunal Federal, no sentido de que “A observância de normas gerais em matéria tributária é imperativo de segurança jurídica, na medida em que é necessário assegurar tratamento centralizado a alguns temas para que seja possível estabilizar legitimamente expectativas. Neste contexto, ‘gerais’ não significa ‘genéricas’, mas sim ‘aptas a vincular todos os entes federados e os administrados’.”[3].

Dentre os temas que devem ser tratados como normas gerais em matéria tributária e, portanto, devem ser disciplinados por meio de lei complementar de caráter nacional, destacam-se aqueles relacionados à obrigação, ao crédito e ao lançamento tributários, o que certamente inclui a disciplina dos sujeitos passivos, inclusive das hipóteses de responsabilidade solidária, pois é da essência de qualquer obrigação o estabelecimento de um vínculo jurídico transitório entre duas pessoas, sujeitos ativo e passivo, tendo por objeto uma prestação (o tributo).

Logo, a solidariedade em matéria tributária deve ser tratada como norma geral de direito tributário, já que tal tema diz respeito a um dos elementos indispensáveis da obrigação tributária (os sujeitos passivos).

Mas ainda que assim não fosse, é imperioso, por força da segurança jurídica, que a esse tema fosse dado tratamento nacional, conforme a jurisprudência do Egrégio Supremo Tribunal Federal.

Nesse mesmo sentido, reconhecendo-se que a lei complementar é o único veículo normativo apto a introduzir no sistema tributário brasileiro “normas gerais em matéria de legislação tributária”, gênero que inclui a solidariedade tributária, já decidiu o Supremo Tribunal Federal, de forma unânime e com repercussão geral reconhecida (artigo 543-B do Código de Processo Civil) que:

“… As questões atinentes à responsabilidade tributária inserem-se nas que dizem respeito aos sujeitos, se não da relação contributiva (tributária em sentido estrito), ao menos de relações jurídicas que, envolvendo terceiros em posição de contato com o fato gerador ou com o contribuinte, facilitam a arrecadação e asseguram o crédito tributário.

A definição dos traços essenciais da figura da responsabilidade tributária, como o de exigir previsão legal específica e, necessariamente, vínculo do terceiro com o fato gerador do tributo, enquadra-se, sim, no rol das normas gerais de direito tributário que orientam todos os entes políticos.

Do mesmo modo, a previsão de regras matrizes de responsabilidade tributária aplicáveis à generalidade dos tributos também se encontra no âmbito das normas gerais, assegurando uniformidade de tratamento dos terceiros perante o Fisco nas diversas esferas: federal, estadual, distrital ou municipal. …”[4].

A lei complementar de caráter nacional a que alude o artigo 146, inciso III, da Carta Magna é o Código Tributário Nacional (artigo 34, §5º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias), no qual solidariedade tributária se encontra disciplinada, substancialmente, no artigo 124, segundo o qual a solidariedade tributária se aplica às pessoas: (i) “que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal”; e (ii) “expressamente designadas por lei”.

Por outro lado, o artigo 128 do Código Tributário Nacional expressamente determina que “a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”.

Interpretando-se de forma sistemática os 2 (dois) dispositivos legais referidos acima constata-se que a solidariedade, em matéria tributária, pressupõe: (i) expressa previsão legal; e (ii) que a pessoa tida como responsável solidária possua vínculo com o “fato gerador da respectiva obrigação” (artigo 128 do Código Tributário Nacional), circunstância que qualifica o “interesse comum” a que alude o artigo 124 do Código Tributário Nacional.

Desse modo, nos termos do Código Tributário Nacional, apenas quando houver a prática conjunta do “fato gerador da respectiva obrigação” poderá se falar em solidariedade tributária, pois apenas nessa hipótese o pretenso responsável solidário possui vínculo com o fato jurídico tributário.

Assim, como não poderia deixar de ser, apenas quando 2 (duas) ou mais pessoas são responsáveis pela prática do fato jurídico tributário é possível falar em solidariedade tributária. Dito de outro modo, para que se configure a solidariedade tributária, “é imprescindível que ambas realizem conjuntamente a situação configuradora do fato gerador”[5].

Nesse mesmo sentido:

“… A solidariedade passiva ocorre quando, numa relação jurídico-tributária composta de duas ou mais pessoas caracterizadas como contribuintes, cada uma delas está obrigada pelo pagamento integral da dívida. (…)

7. Conquanto a expressão “interesse comum” – encarte um conceito indeterminado, é mister proceder-se a uma interpretação sistemática das normas tributárias, de modo a alcançar a ratio essendi do referido dispositivo legal. Nesse diapasão, tem-se que o interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal implica que as pessoas solidariamente obrigadas sejam sujeitos da relação jurídica que deu azo à ocorrência do fato imponível. Isto porque feriria a lógica jurídico-tributária a integração, no pólo passivo da relação jurídica, de alguém que não tenha tido qualquer participação na ocorrência do fato gerador da obrigação.” [6]

Nessa ordem de ideias, o artigo 124, inciso I, do Código Tributário Nacional não pode ser interpretado de forma literal e isolada. Não basta, apenas, que a lei diga que há solidariedade tributária se não houver o vínculo com o fato gerador.

Para ser válida, a responsabilidade tributária solidária deve ser instituída mediante a observância de todos os elementos acima colacionados, sob pena de inconstitucionalidade[7].

A propósito, é da essência de qualquer espécie de solidariedade a existência do referido vínculo com o “fato gerador da respectiva obrigação”.

Deveras, a exemplo do que se passa no Direito Privado, cujos conceitos a legislação tributária deve respeitar, conforme o artigo 110 do Código Tributário Nacional, a solidariedade passiva pressupõe que haja uma dívida comum, nos termos dos artigos 264 e 275 do Código Civil[8].

No Direito Privado, a solidariedade passiva pressupõe a existência de mais de um devedor, isto é, a constituição de uma dívida comum, passível de ser exigida integralmente em face de quaisquer dos codevedores, de acordo com os artigos 264 e 275 do Código Civil, citados acima.

Dívida comum, por certo, representa aquele débito em relação ao qual 2 (duas) ou mais pessoas estão obrigadas a pagar desde o início da relação jurídica. Nesse cenário, a dívida comum indica que a solidariedade nasce junto com a própria obrigação, já que a condição de codevedores solidários (dois ou mais sujeitos no mesmo polo da relação jurídica) decorre da inclusão de todos eles no polo passivo da relação jurídica desde o seu nascedouro.

Do contrário, não haveria codevedores; haveria, isto sim, devedor principal e devedor subsidiário.

No Direito Privado, pode-se dizer que, via de regra, a relação de solidariedade se estabelece no momento em que se celebra o vínculo contratual, pois é nesse momento que se instala a “obrigação” (o vínculo jurídico transitório referido acima).

No Direito Tributário, à luz do artigo 110 do Código Tributário Nacional, não é, nem poderia ser, diferente: há solidariedade tributária quando houver mais de um devedor – contribuinte, aquele que pratica o fato imponível – em uma mesma relação jurídico-tributária, em linha com o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça.

Indubitavelmente, fere noções basilares de lógica jurídica a imputação de responsabilidade solidária a quem não possui qualquer vínculo com o fato imponível, ultrapassando-se, inclusive, a própria demarcação da competência tributária prevista na Constituição Federal, pois, do contrário, terceiros, alheios ao fato jurídico tributário, seriam obrigados a pagar o tributo como se contribuintes fossem, o que é um absurdo.

Frise-se: só há solidariedade quando houver dívida comum. Isso significa que não se pode, sob o pretexto de instituir hipótese de responsabilidade solidária, ir além daquilo que está previsto na Constituição Federal como materialidade possível dos tributos. Nesse cenário, quem não mais é proprietário do imóvel não pode responder de forma solidária por um débito de IPTU correspondente a período posterior à alienação do bem, por exemplo, a não ser que se trate de uma das hipóteses específicas de sucessão previstas no Código Tributário Nacional.

No caso do IPVA, o raciocínio é o mesmo.

Diante de tudo isso, é possível concluir que: (i) a solidariedade tributária é tema reservado à lei complementar, por se referir às “normas gerais em matéria de legislação tributária” (artigo 146, inciso III, da Carta Magna); (ii) a Lei Complementar na qual o referido tema está disciplinado é o Código Tributário Nacional (artigo 34, §5º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias); e (iii) o citado Codex determina que a solidariedade tributária só pode ser imposta, por meio de lei, em face de quem realize ”conjuntamente a situação configuradora do fato gerador”[9].

Aplicadas essas noções ao exame da hipótese de responsabilidade solidária indicada no artigo 6º, inciso III e §2º, c.c. artigo 34, ambos da Lei Paulista nº 13.296/2008 (com regras semelhantes na Legislação Paranaense), já mencionados, percebe-se que o alienante deixa de ser proprietário dos veículos automotores, isto é, deixa de ter qualquer vínculo com o “fato gerador” da obrigação tributária relativa ao IPVA desde o momento em que transferiu a propriedade do veículo, mediante a respectiva tradição aos seus adquirentes.

De fato, a propriedade de bem móvel, caso do automóvel (bem móvel por excelência, conforme o artigo 82 do Código Civil), é transferida mediante a tradição (entrega da coisa com o intuito de transferir o domínio), nos termos dos artigos 1.226 e 1.267, caput, ambos do Código Civil[10].

Não custa lembrar, nesse passo, que a legislação tributária está completamente vinculada à definição, ao conteúdo e ao alcance dos institutos, conceitos e formas de Direito Privado utilizados na definição da competência tributária, consoante o preceito pedagógico contido no artigo 110 do Código Tributário Nacional:

“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”

E nem poderia ser diferente: admitir o contrário significa dizer que os entes políticos podem alterar a Constituição ou a legislação aplicável em âmbito nacional mediante a singela modificação de leis ordinárias.

Conforme os ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho, “O empenho do constituinte cairia em solo estéril se a lei infraconstitucional pudesse ampliar, modificar ou restringir os conceitos utilizados naqueles diplomas para desenhar as faixas de competências oferecidas às pessoas políticas. A inalterabilidade dos institutos jurídicos empregados na demarcação da competência tributária é imposição lógica da hierarquia de nosso sistema jurídico”[11].

Assim, considerando que a propriedade de veículo automotor (bem móvel por excelência) é um conceito de Direito Privado expressamente utilizado para definir a competência tributária relativa ao IPVA (artigo 155, inciso III, da Constituição), o ente tributante está, sim, vinculado ao fato de que a tradição acarreta a mutação da titularidade jurídica do domínio do veículo automotor, nos termos dos artigos 1.226 e 1.267, caput, ambos do Código Civil c.c. artigo 110 do Código Tributário Nacional.

Em verdade, ignorar o fato de que a tradição é o mecanismo por meio do qual se transfere a propriedade da coisa móvel, caso do veículo automotor, significa ignorar completamente a materialidade do IPVA prevista na Constituição Federal, violando-se o princípio da força normativa da Constituição, bem como o artigo 110 do Código Tributário Nacional, sobretudo porque, como se verá a seguir, o artigo 134 do Código de Trânsito Brasileiro não se aplica em matéria tributária por não se tratar de lei complementar nacional. Pouco importa, nessa ordem de ideias, o que determina a legislação estadual ou o Código de Trânsito Brasileiro: a primeira, como já demonstrado, é inconstitucional e ilegal; e a segunda, como se verá abaixo, não se aplica no presente caso (e nem poderia, por não se tratar de lei complementar).

De fato, não é rara a confusão de se pretender aplicar a regra do artigo 134 do Código de Trânsito Brasileiro[12] em matéria tributária.

Todavia, a citada regra de trânsito não pode ser aplicada em matéria tributária porque (i) referido dispositivo legal não foi introduzido no ordenamento jurídico pátrio por meio de lei complementar de caráter nacional e, portanto, não é instrumento apto a veicular normas gerais de direito tributário, nos precisos termos do artigo 146 da Constituição, como demonstrado acima; e, mesmo que assim não fosse, (ii) tal regra diz respeito, unicamente, às penalidades decorrentes de infrações de trânsito e seu alcance não pode ser ampliado com o objetivo de criar nova forma de solidariedade tributária.

Nesse sentido, confira-se a jurisprudência do Egrégio Superior Tribunal de Justiça:

“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. IPVA. SUJEIÇÃO PASSIVA. AGRAVO NÃO PROVIDO.

1. É pacífico no âmbito de ambas as Turmas que integram a Primeira Seção deste Superior Tribunal que o art. 134 do CTB “não se aplica a débitos tributários relativos ao não pagamento de IPVA, por não serem relacionados a penalidade aplicada em decorrência de infração de trânsito” (REsp 1.116.937/PR, Primeira Turma, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe 8/10/09).

2. Os consectários do não cumprimento da obrigação prevista no art. 134 do CTB não são capazes de gerar, no campo tributário, a responsabilidade solidária do alienante faltoso. Do contrário, estar-se-ia encampando censurável interpretação dos arts. 123 e 124 do CTN que resultasse no alargamento das hipóteses de solidariedade fiscal, que, por sua vez, deve decorrer expressamente de lei.

3. Agravo regimental não provido.” [13]

Logo, o artigo 134 do Código de Trânsito Brasileiro não pode ser invocado com o objetivo de justificar a hipótese de solidariedade tributária ora analisada.

Não se trata, aqui, de pretender impor ao Fisco as convenções particulares, prática vedada pelo artigo 123 do Código Tributário Nacional.

Trata-se, isto sim, de fazer com que sejam respeitados os conceitos de Direito Privado utilizados pela Constituição para definir a competência tributária, em atenção ao disposto no artigo 110 do Código Tributário Nacional. Deveras, é determinação do Direito Privado (artigos 1.226 e 1.267, caput, ambos do Código Civil) a mutação da propriedade de coisas móveis (inclusive o automóvel) mediante a tradição, e não de quem celebra uma compra e venda de um veículo automotor.

Também é importante deixar muito claro que a solidariedade tributária não se insere no contexto da competência legislativa concorrente (artigo 24, inciso I e §3º, da Constituição Federal), capaz de ser plenamente exercida pelas Unidades Federativas na ausência de lei complementar nacional, na medida em que a competência para tratar sobre normas gerais de direito tributário foi atribuída com exclusividade à União, que deve exercê-la por meio de lei complementar de caráter nacional, nos precisos termos do artigo 146, inciso III, da Constituição, reproduzido acima.

Por fim, vale a pena reforçar que a materialidade do IPVA decorre do exercício de um direito real (propriedade[14]) e, assim, o imposto incide em decorrência de uma relação jurídica que envolve, apenas, o detentor do direito real e seu respectivo bem.

Como acima exposto, uma vez alienado e entregue o veículo (tradição), o antigo proprietário não detém mais nenhum vínculo com o bem objeto da relação jurídica tributária e, nesse sentido, considerando o disposto na Constituição Federal e na Lei Complementar de caráter nacional (norma geral), a legislação estadual nunca lhe poderia atribuir a condição de responsável solidário.

3. Distorção do conceito de tributo previsto no artigo 3º do Código Tributário Nacional e violação ao princípio do non bis in idem

Vale registrar, ainda, que a imputação de solidariedade tributária, com base na suposta ausência de comunicação de um fato perante um cadastro estadual, contraria a própria noção constitucional de tributo, didaticamente estampada no artigo 3º do Código Tributário Nacional[15].

Conforme o artigo 3º do Código Tributário Nacional, a imposição do dever de recolher um imposto não pode tomar o lugar de uma sanção por ato ilícito, sob pena de se distorcer o conceito constitucional e legal de tributo.

Se houve, em tese e por mero amor ao debate, o descumprimento de regra prevista na legislação estadual, tal conduta, no máximo, pode ser punida mediante a imposição de multa por descumprimento de obrigação acessória; por outro lado, tal conduta, nem mesmo em tese, autoriza a criação de hipótese de responsabilidade solidária.

A propósito, vale mencionar que o Estado de São Paulo pode punir com multa aquele que deixar de atualizar o cadastro de contribuintes do IPVA (mero dever instrumental), nos termos do artigo 39, inciso V, da Lei Paulista nº 13.296/2008, já referido acima.

A mera existência da multa prevista no artigo 39, inciso V, da Lei Paulista nº 13.296/2008 prova, por si só, o desvio de finalidade que vem sendo cometido pelo Estado de São Paulo; impor a solidariedade tributária e, por consequência, o dever de pagamento de tributo diante de um ato que é punido com multa pecuniária deixa claro, claríssimo, que o tributo está sendo usado como sanção por ato ilícito (suposto descumprimento do dever de atualizar o cadastro estadual relativo ao IPVA), em evidente afronta ao artigo 3º do Código Tributário Nacional.

Deveras, considerando que o Estado de São Paulo prevê a imposição de multa caso descumprida a obrigação de atualizar o cadastro de contribuintes do IPVA, tal fato é tratado pela legislação paulista como ato ilícito.

O ato ilícito, por sua vez, não pode gerar a obrigação de pagar imposto, sob pena de distorção do próprio conceito de tributo, previsto no artigo 3º do Código Tributário Nacional, transformando-se em sanção por ato ilícito em sentido amplo (consequência jurídica pelo descumprimento de um dever).

Por sua vez, a presença dessa dupla “sanção” em sentido amplo (consequência jurídica: multa e a responsabilidade solidária) acarreta censurável bis in idem.

Norma jurídica emprestada do Direito Penal, o princípio do non bis in idem impede que a pessoa seja punida 2 (duas) vezes pelo mesmo fato.

Mutatis mutandis, consoante os ensinamentos de José Eduardo Soares de Melo, “no bis in idem o fato jurídico é tributado por uma mesma pessoa política (única titularidade ativa) mais de uma vez”[16].

Vedada a dupla exigência tributária sobre o mesmo fato jurídico, por óbvio, deve ser igualmente vedada a dupla sanção pela prática da mesma infração, sob pena de ofensa ao princípio do non bis in idem.

Na hipótese aqui analisada, a violação ao princípio que veda o bis in idem é inegável, porque, nos termos da Lei Paulista nº 13.296/2008, o Estado de São Paulo pode atribuir à Apelante 2 (duas) “sanções” (consequências jurídicas) em virtude da prática da mesma e hipotética infração (ausência de atualização do cadastro estadual relativo ao IPVA): multa pecuniária e o pagamento do tributo.

No máximo, apenas a penalidade pecuniária seria cabível, nos termos do artigo 113 do Código Tributário Nacional[17].

Com efeito, o descumprimento de mero dever instrumental, à luz do disposto no Código Tributário Nacional, somente dá ensejo à imposição de multa, visto que “pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária” (artigo 113, §2º, do Código Tributário Nacional).

É dizer: o dever instrumental (obrigação de fazer ou não fazer) somente se converte em obrigação de pagamento (obrigação de dar) no que tange à multa. O simples descumprimento de dever instrumental, portanto, não pode se converter no dever de pagamento de tributo. É isso o que diz o Código Tributário Nacional.

Portanto, na linha do que já foi exposto, eventual descumprimento de uma obrigação acessória pode gerar, apenas, a imposição de multa, circunstância em que a “obrigação acessória” se converte em obrigação principal, nos termos do artigo 113 do Código Tributário Nacional; nunca o mero descumprimento de uma obrigação acessória pode dar a luz ao dever de pagar tributo.

Com efeito, tratando-se de imposto, apenas os fatos econômicos lícitos e de possível ocorrência podem ensejar a constituição do crédito tributário, nunca o mero descumprimento de dever instrumental, sob pena de desvirtuar-se a própria noção de tributo (artigos 3º e 113 do Código Tributário Nacional).

4. Caráter vinculado do lançamento e princípio da verdade material

Por fim, vale a pena esclarecer que eventuais dificuldades no exercício da atividade de fiscalização não legitimam condutas como a ora comentada, de atribuir-se responsabilidade solidária com base em mero descumprimento de dever instrumental.

De fato, a atividade de lançamento do crédito tributário é plenamente vinculada a seu respectivo fato jurídico tributário, nos termos dos artigos 3º e 142 do Código Tributário Nacional, e não ao cumprimento desta ou daquela obrigação acessória (no presente caso, a atualização do cadastro de contribuintes do IPVA).

O fato imponível do IPVA, por sua vez, é a propriedade do veículo automotor e não a circunstância de alguém estar indicado como tal (proprietário do veículo) nos cadastros da Secretaria da Fazenda.

Nesse cenário, é imperioso que os entes políticos utilizem seus especiais poderes de fiscalização para lançar o tributo (IPVA) em face do efetivo e real proprietário do veículo para, então, determinar a matéria tributável e constituir o crédito tributário respectivo, nos termos do artigo 142, caput, do Código Tributário Nacional[18].

A propósito, não é por outra razão que, em matéria de constituição do crédito tributário, tem pleno vigor o princípio da busca pela verdade material, segundo o qual “a Administração, ao invés de ficar restrita ao que as partes demonstrem no procedimento, deve buscar aquilo que é realmente a verdade, com prescindência do que os interessados hajam alegado e provado”[19].

O ilustre Professor Eduardo Jardim, no último Congresso Brasileiro de Estudos Tributários organizado pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET, deixou muito clara a inconstitucionalidade da regra do artigo 6º, inciso II, da Lei Paulista nº 13.296/2008, referida acima, por completa desvirtuação da materialidade do tributo prevista na Constituição (artigo 155, inciso III), destacando, entretanto, a possibilidade de imposição de multa em face do descumprimento do dever instrumental. Nas palavras desse renomado jurista:

“Ressalta à evidência que uma vez alienado o veículo automotor o então alienante perde a condição de proprietário, razão pela qual jamais poderia ser responsabilizado pelo inadimplemento cometido pelo novo proprietário que, na verdade, é quem realiza o fato gerador do IPVA substanciado em ter a propriedade do veículo.

Verdade seja dita, poderia o legislador estipular uma penalidade pecuniária em decorrência da inobservância daquele dever previsto na legislação, sendo defeso, todavia, cobrar imposto de quem não praticou o fato jurídico e quem não é, nem poderia ser, sujeito passivo do IPVA.

Realmente, a regra in casu é decididamente absurda, pois o fato jurídico tributário submerso no Texto Excelso consiste em ter a propriedade de veículo automotor, donde, por consectário lógico, o sujeito passivo somente pode ser o proprietário, ninguém mais. Por óbvio, nenhum diploma normativo poderia eleger outro sujeito passivo que não aquele constitucionalizado, no caso o proprietário.”[20]

Acolhendo tal entendimento, vale destacar a jurisprudência recente do Egrégio Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo:

“… Ademais, cuidando-se o IPVA de tributo de natureza real, incide ele sobre a propriedade do automotor, na esteira do que dispõe o artigo 155, III, da Constituição Federal; destarte, só o proprietário deve ser colocado como contribuinte; A LEI ESTADUAL NÃO PODE ALTERAR O ALCANCE DO TRIBUTO PARA ABRANGER AQUELE QUE NÃO MAIS MANTÉM RELAÇÃO DE PROPRIEDADE COM O BEM; anote-se, aqui, que A TRANSFERÊNCIA DA PROPRIEDADE DE BEM MÓVEL SE OPERA COM A TRADIÇÃO (V. ART. 1267 DO CC), NÃO SE PODENDO ADMITIR A TRIBUTAÇÃO SOBRE FATO FICTÍCIO; O SIMPLES DESCUMPRIMENTO DE EXIGÊNCIA BUROCRÁTICA (comunicação da alienação) NÃO PERMITE DESCONSIDERAR A RELAÇÃO EFETIVA DE PROPRIEDADE E JUSTIFICAR A EXAÇÃO, haja vista o fato gerador perfeitamente definido na norma constitucional pertinente. …”[21]

Logo, deve-se enveredar esforços para identificar o real proprietário do automóvel e dele cobrar o IPVA, e não de terceiros desvinculados do fato imponível.

5.Conclusão

Diante de todo o exposto, pode-se concluir que:

(i) Deveres instrumentais são prestações positivas ou negativas instituídas no interesse da fiscalização e da arrecadação dos tributos (artigo 113, §2º, do Código Tributário Nacional);

(ii) As normas gerais em direito tributário devem ser disciplinadas por meio de lei complementar (artigo 146, inciso III, da Constituição) e dizem respeito a temas que devem ser tratados de maneira uniforme em todo o território nacional, o que inclui a solidariedade tributária;

(iii) A solidariedade tributária, para ser válida, tem como pressupostos a existência de expressa previsão legal e a necessidade de prática conjunta do fato jurídico tributário (artigos 124 e 128 do Código Tributário Nacional);

(iv) Não há prática conjunta do fato jurídico tributário entre o alienante e o adquirente após a tradição (artigos 1226 e 1267 do Código Civil e artigo 110 do Código Tributário Nacional), não se aplicando o disposto no artigo 134 do Código de Trânsito Brasileiro ou no artigo 123 do Código Tributário Nacional;

(v) A imposição de solidariedade tributária com base em mero descumprimento de dever instrumental vai de encontro à própria noção de tributo e ao princípio do non bis in idem; e

(vi) Devem ser respeitados o caráter vinculado do lançamento e o princípio da verdade material.

Por todas essas razões, é absolutamente inconstitucional e ilegal atribuir-se responsabilidade solidária àquele que, porventura, simplesmente deixar de cumprir determinado dever instrumental, sem participar efetivamente da configuração do fato jurídico tributário, sob pena de violação a uma série de regras e princípios constitucionais e legais.

A análise aqui feita, partindo-se de exemplo extraído da legislação paulista, pode ser aplicada com perfeição a todos os casos em que, escorando-se em mero descumprimento de dever instrumental, o Fisco pretende impor vínculo de solidariedade tributária.

Notas:

[1]CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 25ª edição, São Paulo: Editora Saraiva, 2013, pgs. 289/290.

[2]“Artigo 6º – São responsáveis pelo pagamento do imposto e acréscimos legais: (…)

II – o proprietário de veículo automotor que o alienar e não fornecer os dados necessários à alteração no Cadastro de Contribuintes do IPVA no prazo de 30 (trinta) dias, em relação aos fatos geradores ocorridos entre o momento da alienação e o do conhecimento desta pela autoridade responsável; (…)
§ 2º – A responsabilidade prevista nos incisos I, II, III, VII, VIII, IX, X, XI e XII deste artigo é solidária e não comporta benefício de ordem.”
“Artigo 34 – Quaisquer alterações ocorridas em relação ao proprietário ou ao veículo serão comunicadas às autoridades responsáveis pelo Cadastro de Contribuintes do IPVA.
Parágrafo único – Cabe ao alienante e ao adquirente a obrigação de comunicar a alienação do veículo.”

[3]STF, 2ª Turma, Rel. Ministro Joaquim Barbosa, RE 433.352-AgR, j. 20.04.2010, DJE de 28.05.2010.

[4]STF, Pleno, RE 562.276-PR/Repercussão Geral, Relatora Ministra Ellen Gracie, julgado em 03/11/2010.

[5]STJ, 1ª Turma, Rel. Ministra Denise Arruda, REsp 834.044-RS, j. 11/11/2008.

[6]STJ, REsp 884.845/SC, 1ª Turma, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 05/02/2009.

[7]“O legislador não pode estabelecer solidariedade para pessoas que o próprio CTN considera responsáveis pessoais ou subsidiários. Também não pode estabelecer solidariedade para quem não guarde relação com o fato gerador, que sequer pode figurar como substituto ou como responsável em nenhum grau.” (PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência, 15ª ed., Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, p. 954, g.n.)

[8]“Art. 264. Há solidariedade, quando na mesma obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, à dívida toda.”

“Art. 275. O credor tem direito a exigir e receber de um ou de alguns dos devedores, parcial ou totalmente, a dívida comum; se o pagamento tiver sido parcial, todos os demais devedores continuam obrigados solidariamente pelo resto.”

[9]STJ, 1ª Turma, REsp 834.044-RS, mencionado acima.

[10]“Art. 1.226. Os direitos reais sobre coisas móveis, quando constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com a tradição.

“Art. 1.267. A propriedade das coisas não se transfere pelos negócios jurídicos antes da tradição.”

[11]CARVALHO, Paulo de Barros. As regras-matrizes de incidência do ITR e do IPTU: análise dos principais critérios distintivos. In: Direito Tributário em Questão – Revista da Fesdt, v. 06, 2010, p. 216.

[12]“Art. 134. No caso de transferência de propriedade, o proprietário antigo deverá encaminhar ao órgão executivo de trânsito do Estado dentro de um prazo de trinta dias, cópia autenticada do comprovante de transferência de propriedade, devidamente assinado e datado, sob pena de ter que se responsabilizar solidariamente pelas penalidades impostas e suas reincidências até a data da comunicação.”

[13]Superior Tribunal de Justiça, 1ª Turma, AgRg no AREsp 382.552/SC, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, julgado em 07/11/2013. Vide, também a respeito do tema, a posição do Superior Tribunal de Justiça afirmada no julgamento AgRg nos EDcl no REsp 1.314.212/SP (1ª Turma, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 07/11/2013).

[14]O conceito jurídico de propriedade, por sua vez, está definido no artigo 1.228 do Código Civil, segundo o qual “o proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha”.

[15]“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

[16]MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, 2012, p. 155.

[17]“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” (grifamos)

[18]“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.”

[19]MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, 28ª edição, São Paulo: Malheiros Editores, 2011, p. 505

[20]JARDIM, Eduardo Marçal Ferreira. Obrigação Acessória e Materialidade do Crédito do Contribuinte. Efeito da retificação das obrigações acessórias relativas ao crédito do contribuinte após a lavratura do Auto de Infração. In: Priscila de Souza (coord.). XI Congresso Nacional de Estudos Tributários. Direito Tributário: entre a forma e o conteúdo. São Paulo: Noeses, 2014, p. 284.

[21]TJ-SP, 8ª Câm. de Dir. Público, Rel. Des. Paulo Dimas Mascaretti, Apelação Cível nº 0005692-63.2011.8.26.0270, j. 05.06.2013.

Andre Henrique Azeredo Santos

Graduado em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Especialista em Direito Tributário pela mesma instituição. Advogado.

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