Por Luiz C. Junqueira

Em 19 de abril de 2021, o Supremo Tribunal Federal (STF) julgou a Ação Declaratória de Constitucionalidade (ADC) 49, afastando artigos da Lei Complementar (LC) nº 87/96 que exigiam ICMS sobre transferência de mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma empresa e estabeleciam critérios rígidos para composição da base de cálculo desse tributo.

A lógica dessa decisão é a de não permitir que os Fiscos estaduais subtraiam recursos do contribuinte por conta da movimentação física de um bem que ainda não foi negociado. Porém, no contexto maior de uma cadeia econômica e mercantil, que vai desde a produção até o consumo da mercadoria, a retirada do ICMS sobre transferências interestaduais desorganiza o mecanismo de apuração de créditos e débitos de ICMS, bem como a divisão de sua arrecadação entre as unidades da Federação.

Dado que o contribuinte do ICMS é a pessoa jurídica e não os seus estabelecimentos individualmente considerados, na transferência interestadual há um único contribuinte respondendo a dois Estados e obrigado a dividir entre eles a apuração do imposto, o que geralmente é feito considerando as entradas e saídas de mercadorias em cada um de seus estabelecimentos. Esse contribuinte pode, por exemplo, realizar todas as suas compras em um Estado e deslocar as mercadorias para uma filial em outro Estado, onde se darão as vendas. Sem a tributação das transferências, há um descasamento entre os créditos de ICMS gerados nas compras e débitos de ICMS sobre as vendas, distorcendo a apuração do imposto entre os estabelecimentos e Estados de origem e de destino do bem.

Sob o ponto de vista jurídico, a transferência não é uma operação mercantil, mas ela traz repercussões para as finanças dos Estados. Assim, não basta simplesmente suprimir a incidência do ICMS nas transferências, mas é preciso substituí-la por um modelo que permita a integração entre as apurações ICMS de um mesmo contribuinte localizado em Estados distintos.

No julgamento da ADC 49, o STF encaminhou a discussão sobre a necessidade de um novo modelo de ICMS nas transferências interestaduais para: (i) assegurar o direito à manutenção dos créditos de ICMS sobre aquisição de mercadorias transferidas; e (ii) atribuir ao Confaz e ao Congresso Nacional a criação de normas nacionais para transferência desses créditos entre estabelecimentos de uma mesma empresa.

O Confaz disciplinou o novo modelo de transferência no Convênio nº 178/2023, mas o fez preservando muitas das regras preexistentes, com alterações meramente semânticas. O convênio fala em transferência de créditos em vez de incidência de ICMS, mas obriga o contribuinte a lançar um débito de imposto no estabelecimento remetente nos mesmos moldes previstos na LC 87/96, incorrendo, assim nos mesmos vícios de inconstitucionalidade.

Posteriormente sobreveio a LC 204, que criou um modelo de rateio de créditos e débitos distinto daquele que fora declarado inconstitucional. Alguns de seus dispositivos foram vetados, mas depois foram reinstaurados pelo Congresso Nacional, passando, assim, a contemplar dois regimes alternativos para as transferências.

O simples fato de o contribuinte ter opções denota uma mudança significativa em relação ao regime anterior, que estabelecia uma incidência de ICMS sobre o valor da aquisição mais recente da mercadoria transferida ou ao seu custo de produção.

A primeira alternativa prevista na LC 204 é a transferência de créditos de ICMS do estabelecimento de origem para o de destino, cujo montante fica limitado ao percentual correspondente à alíquota interestadual de ICMS, aplicado sobre o valor atribuído ao bem transferido.

Prever um limite para transferência de créditos é outro avanço em relação ao regime anterior, que na prática ditava o valor do imposto devido nas transferências interestaduais. Além disso, o contribuinte pode atribuir o valor da transferência, sem estar necessariamente atrelado ao custo ou o valor da aquisição mais recente da mercadoria transferida, e, também, manter no estabelecimento de origem a diferença entre o crédito transferido e o crédito registrado na entrada de mercadorias.

Alternativamente, a LC 204 permite ao contribuinte equiparar as transferências interestaduais a operações tributadas, de maneira semelhante ao modelo anterior. Como se trata de uma opção e não de uma obrigação, esse imposto não seria, a priori, inconstitucional. Outra diferença entre essa alternativa e o modelo anterior de incidência é a base de cálculo do ICMS, que não mais corresponde ao valor de aquisição ou ao custo de fabricação da mercadoria transferida, mas ao preço FOB do estabelecimento industrial ou comercial, como prevê o artigo 15, incisos II e III, da LC 87/96.

De modo geral, esse novo regime abre espaço para o planejamento tributário nas transferências interestaduais visando a maior eficiência econômica, pois confere margem para o contribuinte mensurar débitos e créditos de ICMS e, com isso, dosar a carga tributária distribuída entre seus estabelecimentos, que muitas vezes estão sujeitos a diferentes regimes de apuração em seus Estados. Resta aos empresários analisarem os impactos desse novo regime em suas cadeias interestaduais de circulação de mercadorias, mapeando eventuais contingências e oportunidades.

Por fim aguardemos que os Estados e o Distrito Federal regulamentem a LC 204 sem se afastar ou restringir as novas diretrizes gerais fixadas para as transferências, mas preservando as linhas mestras desse modelo mais justo e flexível para o contribuinte.