O artigo 5º do Anexo I do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo ("RICMS/SP") dispõe que:

Artigo 5º (ÁREAS DE LIVRE COMÉRCIO) – Saída de produto industrializado ou semi-elaborado de origem nacional para comercialização ou industrialização nas Áreas de Livre Comércio de Macapá e Santana, no Estado do Amapá, Bonfim e Boa Vista, no Estado de Roraima, Guajaramirim, no Estado de Rondônia, Tabatinga, no Estado do Amazonas, e Cruzeiro do Sul e Brasiléia, com extensão para o município de Epitaciolândia, no Estado do Acre, exceto açúcar de cana, armas e munições, perfume, fumo, bebida alcoólica e automóvel de passageiros (Convênios ICMS-01/90, cláusula primeira, "caput", e ICMS-52/92, com alteração dos Convênios ICMS-37/97, 06/07 e 25/08). (Redação dada ao "caput" do artigo pelo Decreto 53.833, de 17-12-2008; DOE 18-12-2008; Efeitos desde 31-10-2008):

§ 1º – Para a fruição do benefício, observar-se-ão as condições e o procedimento estabelecidos no artigo 84 deste Anexo.

Note-se que para gozar do referido benefício o contribuinte deve cumprir os mesmos requisitos previstos para a isenção concedida às remessas à Zona Franca de Manaus.

No entanto, como é de conhecimento notório a legislação estadual, acompanhando previsão constitucional, determina que deverão ser estornados os créditos de ICMS proporcionalmente às saídas não tributadas ou isentas do imposto, exceto se houver previsão legal contrária específica.

Neste caso sob análise, não havia, até recentemente, previsão legal determinando a manutenção dos créditos, de forma que, em princípio, era obrigatório o estorno.

Ocorre que, em 1988, foi publicado o Convênio nº 65/1988 que isentou do ICMS as remessas de produtos industrializados de origem nacional para comercialização ou industrialização na Zona Franca de Manaus e concedeu expressamente o direito de manutenção dos créditos relativos às matérias primas, materiais secundários e materiais de embalagens utilizados na produção dos bens objeto daquela isenção.

Além disso, o artigo 14 das Disposições Transitórias do RICMS/SP, tendo em vista tentativa de revogação do direito à manutenção dos créditos na origem suspensa por Ação Direta de Inconstitucionalidade prevê:

Artigo 14 (DDTT) – Enquanto não for proferida decisão definitiva na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 310 – 1/90 (01), impetrada pelo Governo do Estado do Amazonas perante o Supremo Tribunal Federal, com deferimento de liminar em favor daquele Estado, não produzem efeitos as seguintes disposições deste regulamento relacionadas com as remessas de produtos industrializados para os municípios de Manaus, Rio Preto da Eva e Presidente Figueiredo, prevalecendo, em todas as operações indicadas, a isenção nas remessas para as áreas incentivadas, com manutenção integral dos créditos fiscais relativos à mercadoria utilizada como matéria-prima ou material secundário na fabricação e embalagem dos produtos: (Redação dada ao artigo pelo Decreto 45.824 de 25-05-01; DOE 26-05-01; efeitos a partir de 01-01-01)

I – tributação de ICMS nas remessas de açúcar de cana – artigo 84 do Anexo I;

II – tributação de produtos industrializados semi-elaborados com redução de base de cálculo – artigo 84 do Anexo I e artigo 21 do Anexo II;

III – estorno dos créditos fiscais a ser realizado pelos remetentes paulistas nas remessas de produtos beneficiados com isenção – artigo 84 do Anexo I.

Assim, conforme as disposições acima, está assegurada a manutenção dos créditos relativos à mercadoria utilizada como matéria-prima ou material secundário na fabricação e embalagem dos produtos remetidos à Zona Franca de Manaus e proximidades.

No entanto, embora os benefícios concedidos às Áreas de Livre Comércio equiparem-se àqueles concedidos à Zona Franca de Manaus, não houve previsão legal semelhante neste caso.

Aliás, por força do Convênio nº 52/1992, que estendeu às Áreas de Livre Comércio dos Estados do Amapá, Roraima e Rondônia os benefícios do Convênio nº 65/1988, foi, inclusive, vedada a manutenção dos créditos na origem.

Esta vedação ficou em vigor até julho de 2011, quando foi publicado novo Convênio, nº 71, dispondo que:

Cláusula primeira Não se aplica a determinação de estorno de crédito prevista no parágrafo único da cláusula primeira do Convênio ICMS 52/92 de 25 de junho de 1992:

I – durante o período em que vigorar protocolo ICMS que disponha sobre condições especiais de fiscalização nos estabelecimentos destinatários localizados na Área de Livre Comércio, na hipótese de remessa de mercadorias saídas dos Estados do Pará, Rio Grande do Sul e São Paulo;

II – a partir da entrada em vigor desse Convênio para as demais unidades federadas.

Parágrafo único. O protocolo ICMS, previsto no inciso I será celebrado entre os Estados signatários, isolada ou conjuntamente.

Cláusula segunda Este convênio entra em vigor na data da publicação de sua ratificação nacional, produzindo efeitos a partir de 1º de setembro de 2011.

Sendo que ainda em julho foi publicado o Protocolo nº 52/2011 sobre a forma da fiscalização especial pelos Estados do Pará, Rio Grande do Sul e São Paulo.

Com isso, somente neste ano passou a ser aceita a manutenção dos créditos de ICMS relativos à mercadoria utilizada como matéria-prima ou material secundário na fabricação e embalagem dos produtos remetidos às Áreas de Livre Comércio.

No entanto, entendemos existirem argumentos para defender a manutenção desses créditos antes do Convênio nº 71/2011. Como veremos a seguir.

O Decreto-lei nº 291/1967 estabeleceu incentivos para o desenvolvimento das Áreas de Livre Comércio, da faixa de fronteiras abrangida pela Amazônia. Por sua vez, o Decreto-lei 356/1968 estendeu os benefícios do Decreto-lei nº 288/1967, às Áreas de Livre Comércio.

Este Decreto-lei nº 288/1967 prevê em seu artigo 4º que:

Artigo 4º A exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro.

Assim, podemos concluir que também estão equiparadas à exportação as remessas de mercadorias para consumo ou industrialização às Áreas de Livre Comércio, sujeitas, portanto, a todos os benefícios fiscais inerentes a esta condição.

Dessa forma, parece-nos questionável a concessão deste direito apenas após a referida convenção e sua sujeição a um protocolo especial de fiscalização, como esclarecemos abaixo:

Como mencionamos anteriormente, as Áreas de Livre Comércio, para fins de concessão de benefícios fiscais, foi criada à semelhança da Zona Franca de Manaus. Como tal, as saídas de produtos àquela localidade são também equiparadas à exportação.

Diante disso, importante mencionarmos o artigo 155, inciso X, da Constituição Federal, que assim dispõe:

X – não incidirá:

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;

Note-se que não é possível, nos casos de exportação, a cobrança do ICMS e tampouco a exigência do estorno dos créditos.

A mesma previsão legal é encontrada na Lei Complementar nº 87/96, como segue:

Art. 21, inciso IV, § 2º: Não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior ou de operações com o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos.

Portanto, considerando que o Decreto-lei 288/1968 foi recepcionado pela Constituição Federal e seguido pelo Decreto-lei 256/1968, entendemos que os benefícios concedidos na esfera estadual às remessas de mercadorias às Áreas de Livre Comércio equiparam-se à exportação e devem ser tratados como imunidade e não isenção. Dessa forma, não cabe ao CONFAZ qualquer limitação ao direito constitucional de manter os créditos na origem.

Diante dessa situação, entendemos ser possível, mesmo antes da existência dos referidos convênios e protocolos, a manutenção integral dos créditos, desde que declarada constitucional por medida judicial adequada transitada em julgado.

Nota

(01) Esta Adin questiona, entre outros assuntos, a revogação pelo Convênio 6/1990 da Cláusula Terceira do Convênio 65/1988 que autoriza a manutenção dos créditos. Este convênio revogador teve sua eficácia suspensa, estando a cláusula mencionada em pleno vigor, atualmente. O argumento utilizado na referida ADIM assemelha-se ao nosso de que as remessas para ZFM devem ser equiparadas à exportação.