O procedimento arbitral passa por um processo de ampla expansão no Brasil, considerando sua celeridade e precisão técnica face um judiciário moroso e extremamente inseguro do ponto de vista legal. Tal procedimento, todavia, considerando os princípios do nosso ordenamento jurídico – com destaque à legalidade estrita –, não pode ser utilizado em matéria tributária, que não se apresenta, atualmente, como direito patrimonial disponível.

Introdução

Trata-se a arbitragem de uma modalidade de solução de litígios envolvendo direitos patrimoniais disponíveis; uma equivalente jurisdicional – com natureza contratual para alguns – que se apresenta como mecanismo célere e confiável, notadamente em se tratando de relações comerciais que envolvem detalhes técnicos bastante peculiares e que demandam segurança negocial. Previsibilidade que o judiciário não apresenta, a considerar sua morosidade e contradição de entendimentos.

Enfim, a arbitragem, que no Brasil passa por um processo de rápida evolução, vem se apresentando como uma alternativa bastante atrativa para prevenção de litígios judiciais em relações particulares e corporativas, pela reconhecida eliminação de custos adescobertos do sistema jurisdicional.

Tais custos invisíveis do nosso sistema, como será tratado no presente estudo, são, para além das relações privadas, muito sensíveis nas relações tributárias. Ocorre, todavia, que a aplicação das normas tributárias – tanto em sede administrativa como judicial – não é sujeitável ao mecanismo arbitral.

No entanto, ainda no âmbito interno da Administração Pública Federal, entre as pastas ministeriais da Fazenda e da Casa Civil, tramita discussão, com profundos embates e pressões sociais, entorno de um ante-projeto de transação administrativa em matéria tributária. Um ante-projeto que regulamentaria o artigo 171 do Código Tributário Nacional que, em tese e expressamente em seu texto, abre espaço para utilização da arbitragem em sede fiscal. Hipótese com impactos profundos em nosso sistema de Administração Tributária que deve ser estudada cuidadosamente.

1.  As normas tributárias como direito indisponível do estado – Quanto à inaplicabilidade da lei 9307/96

As normas tributárias, considerando a redação do artigo primeiro da Lei 9.307/96, não estão sujeitas ao procedimento arbitral. Ora, o direito tributário não se apresenta como direito patrimonial disponível; conclusão que se extrai de dois princípios básicos de direito público: supremacia do interesse público e indisponibilidade dos interesses públicos. Transcrevo a lição do Professor Paulo de Barros Carvalho (p. 157-158):

Princípio da supremacia do interesse público ao do particular

Diretriz implícita, mas de forte e profundo poder de penetração em todas as regras de direito público, exalta a superioridade dos interesses coletivos sobre os do indivíduo, como instrumento valioso e para coordenar as atividades sociais, num ambiente de ordem e respeito aos direitos de todos os súditos. É um dos postulados essenciais para a compreensão do regime jurídico-administrativo e está presente em capítulos importantíssimos do Direito Tributário.

Princípio da indisponibilidade dos interesses públicos

Como o anterior, não é expresso, formando com ele as duas grandes colunas do Direito Administrativo. Os interesses são inapropriáveis. O titular do órgão administrativo incumbido de representá-los não tem poder de disposição, havendo de geri-los na mais estreita conformidade do que preceitua a lei. A disponibilidade dos interesses públicos está permanentemente retida no âmbito do Estado, que a manipula de modo soberano, exercitando sua função legislativa. Corolário desse princípio, no terreno dos tributos, é a premência absoluta de lei, em toda a circunstância em que ao administrador tributário cabe remitir débitos, transigir, efetuar compensações ou lidar, de algum modo, com a titularidade de bens ou interesses do Erário.

Quer dizer, sendo a atividade de Administração Tributária amplamente vinculada, tanto no trato da fiscalização (artigos 194 a 200) como da dívida ativa (artigos 201 a 204 do Código Tributário Nacional), indiscutível que a arbitragem não tem espaço. Volto a citar Paulo de Barros (p. 534):

Os atos administrativos exarados pelos agentes públicos mantêm-se dentro dos estritos termos da lei, assim os de competência vinculada, como os discricionários, em qualquer setor do vasto campo de sua atuação. Em matéria tributária, terreno sobremodo delicado, por tocar direitos fundamentais dos administrados, quais sejam o direito de propriedade e de liberdade, as normas que disciplinam a atividade administrativa são especialmente rígidas, (…) Nenhum ato pode ser praticado sem autorização expressa da lei e o funcionário não dispõe de liberdade de ação para inovar o quadro das providências legalmente possíveis.

Enfim, tanto no momento de constituição do crédito tributário como no momento de cobrança desse crédito não pago, devidamente inscrito em dívida ativa, não é permitida no ordenamento jurídico vigente qualquer forma de transação por parte do agente público competente. Entretanto, vale ressaltar que muitos são as situações que ditos agentes fazem uso de juízos de valores, que poderiam ser chamados equivocadamente de juízos discricionários, como na identificação de uma série de institutos e relações de direito privado. Situações que são explicitadas, particularmente, por dois dispositivos polêmicos do Código Tributário Nacional:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Lei Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar as competências tributárias.

Art. 116. (…)

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Se isso não bastasse, note-se que a própria legislação que rege as finanças públicas levanta ressalvas a atividades administrativas que envolvam eventual disposição de receitas. Sem entrar em discussões entorno da constitucionalidade ou inconstitucionalidade do dispositivo envolvido, cabe ressaltar que no âmbito do Direito Financeiro o artigo 11 da Lei Complementar 101/2000 limita qualquer manobra transacional do fisco em matéria de arrecadação. Transcrevo:

Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação.

Eis que tanto sob o foco do princípio da indisponibilidade (e supremacia) do interesse público como pelo foco da vinculação da administração tributária, além da estreita vedação à disposição de receitas públicas, não é possível a utilização da arbitragem em matéria tributária. Vedação que, para alguns, explica-se pelo simples princípio da legalidade no âmbito da Administração Pública, pela impossibilidade de sujeitar as normas tributárias a um procedimento que não recebeu expressa referência legislativa, pela impossibilidade da Administração Pública se apresentar voluntariamente ao juízo arbitral sem autorização legal expressa. Daí porque o raciocínio de que a arbitragem, em tese, poderia passar a ser utilizada em matéria tributária, como ocorre nos Estados Unidos e na Argentina, caso houvesse previsão legislativa nesse sentido; não havendo porque encontrar óbices constitucionais já que o árbitro nada mais faz do que aplicar a competente legislação de regência da matéria, o que, todavia, não impede que muitos defendam a inconveniência disso, notadamente pela natureza de massa das relações envolvidas.

Por fim, cabe constatar que certas vantagens em tese do uso da arbitragem em matéria tributária podem ser muito bem verificadas no sistema recursal administrativo em sede tributária. Ora, o processo administrativo fiscal, disposto no decreto n° 70.235/72, apresenta compromisso de julgamento técnico e de celeridade tal qual poderia se pensar do sistema arbitral; além disso, possui compromisso quanto à imparcialidade, em face da composição dos órgãos de julgamento.  Daí porque se pensar que a implementação da arbitragem em matéria fiscal seria desnecessária, devendo os esforços serem dirigidos a melhorias no sistema administrativo recursal.

2. O ante-projeto de transação administrativa em matéria tributária – Abertura à aplicação da arbitragem sobre o tema

Considerando a análise acima do princípio da legalidade, que impede a utilização da arbitragem em matéria tributária no Brasil, imperioso identificar no nosso ordenamento um dispositivo que, caso fosse devidamente regulamentado, poderia efetivamente mudar a abordagem do tema.

Trata-se do artigo 171 do Código Tributário Nacional que permite a criação de lei, facultando a utilização de transação no âmbito tributário; lei que poderia, muito bem, tratar da utilização de arbitragem. Transcrevo:

Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e consequente extinção de crédito tributário.

Ora, efetivamente tramita no âmbito da Administração Pública Federal, entre diversas pastas ministeriais – com destaque ao Ministério da Fazenda e da Casa Civil –, um ante-projeto de lei envolvendo a transação administrativa em matéria tributária que, inclusive, possui considerações acerca da utilização de procedimentos arbitrais.

É sobre este ante-projeto de lei que cabe tecer alguns comentários. Nesse contexto, todavia, não cabe defender ou criticar os procedimentos propostos; cabe, sim, fazer análises pontuais, ainda que se possa, efetivamente, admitir que o judiciário brasileiro está sobremaneira lotado de discussões em matéria tributária, além de executivos fiscais.

Dessa forma, primeiramente, dentro da motivação a já referido ante-projeto – inspirado nos sistemas espanhol, italiano, alemão e norte-americano –, muito se fala da necessidade de um maior diálogo e colaboração entre o fisco e o contribuinte envolto dos devidos princípios de lealdade e de boa-fé. Também, cabe pontuar que dada transação, conforme consta do seu texto, não poderia tratar do montante em si do tributo devido, e sim somente de multas, juros e encargos; o que não tira, vale dizer, seu caráter altamente pragmático e inovador no âmbito normativo brasileiro. Um ante-projeto que prevê um órgão técnico especializado e consequente uniformização na interpretação de normas tributárias nos competentes litígios da matéria em nome da devida eficácia do sistema arrecadatório.

Cito os dispositivos centrais desse ante-projeto antes, propriamente, de tratar do enfoque arbitral:

Art. 3º Tanto na elaboração de qualquer proposta de transação quanto na execução dos atos e procedimentos previstos nesta lei, o sujeito passivo deverá observar os deveres de veracidade, lealdade e boa-fé e prestará todas as informações que lhe forem solicitadas, com franca colaboração, para esclarecimento dos fatos e solução efetiva dos litígios que sejam objeto de transação.

Art. 6º A transação poderá dispor sobre todo ou parte do litígio existente entre a Fazenda Nacional e o sujeito passivo, incluindo sanções administrativas, juros, valores oferecidos em garantia, inclusive para os efeitos de modificação ou substituição, obrigações acessórias, encargos de isenções, regimes de moratórias ou quaisquer outras situações que a tenham originado.

Art. 7º A transação, em qualquer das suas modalidades, não poderá:

I – dispor sobre matéria de inconstitucionalidade;

II – resultar em negociação do montante dos tributos devidos, salvo:

a) as remissões autorizadas nesta lei ou em outras leis específicas; ou

b) as reduções decorrentes da extinção do litígio.

Destaco, desses dispositivos, determinação expressa para que os sujeitos colaborem para a verdade dos fatos envolvidos em litígio – que poderá envolver qualquer tema da Fazenda Pública – e a impossibilidade de discussões envolvendo a inconstitucionalidade de tributos.

Interessante, ainda, observar que os princípios que envolvem essa proposta de transação muito se parecem com os princípios que envolvem o procedimento arbitral, com destaque para a renúncia das partes à submissão de dadas matérias do competente termo de transação à esfera judicial, com exceção das discussões que digam respeito a sua nulidade. Transcrevo:

Art. 11. A transação, em todas as modalidades previstas nesta lei, após seu encerramento implicará a renúncia pelas partes do direito de ação ou recurso, administrativo ou judicial, sobre o mérito das questões deduzidas como objeto do termo de transação.

Art. 12. O termo de transação somente poderá ser discutido, administrativa ou judicialmente, quanto à sua nulidade.

Princípios, dessa forma, aplicáveis a diversas modalidades de transação propostas por esse ante-projeto de lei, dentre os quais está a arbitragem:

Art. 15. São modalidades de transação, para os fins da presente lei:

I – transação ou conciliação administrativa, após inscrição do débito na dívida ativa, que observará as normas do regime geral de transação (Capítulo II) e será aplicável quando não for pertinente à matéria ou à situação do sujeito passivo outra das modalidades específicas de transação previstas neste artigo;

II – conciliação em processo judicial;

III – conciliação no caso de insolvência tributária;

IV – transação por recuperação tributária; e

V – transação por adesão, quando autorizada em lei específica

Parágrafo único. São meios complementares à transação e soluções alternativas de controvérsias tributárias em atendimento aos propósitos desta lei:

I – ajustamento de conduta tributária;

II – arbitragem.

Ora, a arbitragem, como alguns poderiam lamentar, é apenas solução ou alternativa complementar[1] em matéria de controvérsias tributárias, o que denota o cuidado do texto para com a conveniência de sua utilização. Fato, no entanto, que não impede a delegação ao procedimento arbitral de uma função bastante importante nesse processo: a compreensão adequada de hipóteses legais que requeiram conhecimentos técnicos especializados. Hipótese, vale ressaltar, muito recorrente dado o caráter estático da legislação e o acelerado dinamismo da atividade econômica. Transcrevo:

Art. 48. Quando houver, no curso de procedimento de transação disciplinado nesta lei, dúvida objetiva e razoável sobre questão de fato ou de direito de evidente indeterminação, verificada nos casos em que os textos normativos não permitam adequada exatidão sobre as hipóteses alcançadas ou sobre procedimentos exigidos, e requeiram conhecimentos técnicos especializados para sua compreensão, qualquer uma das partes poderá, mediante pedido motivado, propor a realização de arbitragem, na forma desta Seção, seguidos ou não de pareceres de órgãos técnicos ou profissionais habilitados.

Parágrafo único. A proposta de arbitragem conterá as questões a serem submetidas aos árbitros, que devem ser claras, objetivas e estritamente vinculadas à dúvida que lhe caracterize o objeto.

Note o amplo detalhamento do procedimento:

Art. 49. O sujeito passivo que pretenda recorrer à arbitragem deverá, após a aceitação da respectiva proposta pela autoridade administrativa competente, celebrar compromisso arbitral para aceitar os termos da decisão adotada pelos árbitros, vinculante em todos os seus elementos, nos limites da dúvida que lhe caracterize o objeto.

Parágrafo único. A parte interessada poderá pleitear ao órgão do Poder Judiciário competente a decretação da nulidade do laudo arbitral exclusivamente:

I – nos casos previstos no art. 32 da Lei nº 9.307, de 23 de setembro de 1996; ou

II – pela ausência de requisitos estabelecidos nesta Seção, quando dela houver objetivamente.

Art. 50. Cada uma das partes, sujeito passivo e Fazenda Nacional, suportando todos os encargos financeiros, incluindo a remuneração e qualquer espécie de custeio de despesas, indicará até três árbitros, apontando-lhes a qualificação pessoal e profissional completa, na forma seguinte:

I – o sujeito passivo, ao propor a realização da arbitragem, não poderá indicar como árbitro servidor público federal, mesmo que no gozo de licença ou afastamento de qualquer natureza, em defesa dos seus interesses;

II – a Fazenda Nacional, por ato da PGFN, no prazo de até dez dias após a aceitação da respectiva proposta pela autoridade administrativa competente, deverá indicar servidor público como árbitro, com preferência aos servidores públicos federais;

III – os árbitros referidos nos incisos I e II deverão ser de confiança da parte que os indica, não estando sujeitos a impedimento, salvo os dispostos neste artigo, ou a suspeição, mas deverão proceder com estrita observância dos princípios e critérios indicados no art. 2º desta lei.

§ 1º O ato da autoridade administrativa competente que aceitar a proposta de transação fixará, observado o prazo referido no inciso II deste artigo, dia, hora e local da primeira reunião dos árbitros indicados pelas partes para conhecimento dos termos da arbitragem, elaboração de cronograma de trabalho e deliberação sobre o árbitro de desempate.

§ 2º Caso a indicação dos árbitros da Fazenda Nacional recaia sobre servidor público estadual ou municipal, observar-se-á o seguinte:

I – a PGFN, diretamente, diligenciará junto ao respectivo órgão ou entidade de lotação do servidor a sua cessão para a função temporária de árbitro, incumbindo-se de ressarcir integralmente a remuneração e qualquer outro encargo correlato correspondente ao período da requisição; e

II – o prazo do inciso II do caput deste artigo não se suspende e nem se interrompe para a providência ali determinada, iniciando-se a arbitragem na forma referida no § 1º, facultado à PGFN, se for o caso, naquele mesmo prazo, apresentar árbitro substitutivo e que funcionará, caso não seja atendida a requisição disposta neste § 2º.

Art. 51. Para a função de árbitro de desempate, serão indicados pelos árbitros das partes e assumirão o encargo, os profissionais comprovadamente especializados na matéria objeto da arbitragem, habilitados em lista pública previamente divulgada pelo Ministério da Fazenda, na forma de ato do Poder Executivo.

§ 1º Não havendo acordo entre os árbitros indicados pelas partes, estes requererão à Câmara Superior de Recursos Fiscais que, na forma do seu regimento interno, designe, dentre quaisquer dos habilitados na forma do caput, o árbitro de desempate.

§ 2º No desempenho de sua função, o árbitro de desempate deverá proceder com estrita observância aos princípios e critérios indicados no art. 2º desta lei, além de assumir responsabilidade administrativa e penal equivalente à de titular de cargo ou função na administração pública federal.

§ 3º A remuneração do árbitro de desempate observará a tabela referencial de valores a ser fixada e atualizada pelo mesmo ato do Poder Executivo a que se refere o caput e será igualmente suportada por ambas as partes; e o custeio das suas despesas será coberto pelo proponente da arbitragem, quando seja o caso de sua ocorrência e desde que previamente aprovadas pelos árbitros indicados pelas partes.

Art. 52. Os árbitros decidirão questões de fato ou de direito, observados os limites do art. 48, e o laudo que proferirem servirá unicamente à solução da dúvida que lhe caracterize o objeto.

§ 1º O laudo arbitral deverá ser apresentado por escrito, no prazo de até sessenta dias, contado da data fixada pela autoridade administrativa competente para o ato a que se refere o § 1º do art. 50, devidamente motivado e assinado pelos árbitros, sendo o prazo prorrogável uma única vez, observado, em qualquer caso, o disposto no art. 21.

§ 2º O árbitro que divergir da maioria poderá, querendo, declarar seu voto em separado, mas deverá, obrigatoriamente, assinar o laudo arbitral juntamente com os demais.

§ 3º O laudo arbitral não se submeterá a recurso ou a homologação administrativa ou judicial, exceto no caso de transação judicial, quando a homologação far-se-á com a conclusão do procedimento de transação mediante a assinatura do respectivo termo.

Art. 53. No prazo de cinco dias, a contar do recebimento da notificação ou da ciência pessoal do laudo arbitral, a parte interessada poderá solicitar aos árbitros, mediante requerimento dirigido à autoridade administrativa competente, que se pronunciem sobre ponto omitido, a respeito do qual deveriam manifestar-se na decisão, efetuem correções formais ou esclareçam alguma obscuridade ou contradição do laudo.

Parágrafo único. Os árbitros decidirão as questões suscitadas sobre omissões, correções, obscuridades ou contradições fundadas, em reunião conjunta a se realizar no prazo de dez dias após a sua notificação pela autoridade administrativa competente.

Art. 54. No procedimento de arbitragem tributária:

I – será aplicada, subsidiariamente, a Lei nº 9.307, de 1996;

II – não se aplicará, no caso do art. 12 da Lei nº 10.259, de 2001, mesmo na hipótese a que se refere o § 1º do art. 4º desta lei, salvo acordo em contrário.

3. Hipotética casuística entorno da arbitragem em sede tributária – Contratações públicas e administração tributária

Considerando hipotética permissão legal para o uso da arbitragem em sede tributária, imperioso tecer algumas considerações diferenciando situações práticas em que o procedimento arbitral poderia ser utilizado.

Primeiramente, cabe citar a possibilidade de discussão tributária, por meio da arbitragem, dentro dos contratos de parcerias público-privadas. Hipótese já prevista no artigo 11, inciso III, da Lei n° 11.079/2004, que poderia chegar ao âmbito fiscal caso, vale ressaltar, seja editada lei autorizativa. De todo modo, nas contratações da Administração Pública em geral, cabe destacar a praxe de ajuste dos preços contratos? pelo ulterior desequilíbrio econômico-financeiro face à elevação ou diminuição do encargo fiscal envolvido; um mecanismo bastante comum, que decorre do âmbito tributário, em casos como a recente supressão da CPMF e elevação da alíquota de IOF.

Como segunda hipótese de aplicação em tese da arbitragem, que aqui destacaremos, é o uso do procedimento arbitral dentro da Administração Tributária, seja na fiscalização ou seja na dívida ativa. Submissão, respectivamente, de controvérsias no momento de constituição do crédito tributário e de sua consequente cobrança.

Quanto à atividade de fiscalização, mais claramente, nota-se amplo campo arbitral relacionado à identificação técnica dos mais diversos institutos e relações privadas e do reconhecimento ou não de negócios simulados, com intuito fraudulento. Eis as controvérsias costumeiras envolvendo os já citados artigos 110 e 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional. Controvérsias que se encaixam perfeitamente no texto do artigo 48 do ante-projeto de lei de transação tributária acima citado mas que, todavia, podem causar dúvida com o texto precedente do artigo 171 do próprio CTN, que bem fala em controvérsias que gerariam “extinção do crédito tributário” e não, como se poderia dizer, em “constituição ou não-constituição do crédito tributário”.

Quanto à atividade envolvendo a cobrança de dívida ativa, por sua vez, poder-se-ia pensar, primeiramente, num procedimento arbitral limitado às formas de satisfação das dívidas, como ordem de preferência de penhora. Mais profundamente, contudo, poder-se-ia pensar na submissão ao procedimento arbitral de toda e qualquer matéria que poderia ser questionada em sede de embargos ou de exceção de pré-executividade, como consta do artigo 6° do ante-projeto; matérias a começar com prescrição e decadência, até aquelas que poderiam envolver complexo procedimento pericial.  

Conclusões

O procedimento arbitral passa por um processo de ampla expansão no Brasil, considerando sua celeridade e precisão técnica face um judiciário moroso e extremamente inseguro do ponto de vista legal. Tal procedimento, todavia, considerando os princípios do nosso ordenamento jurídico – com destaque à legalidade estrita –, não pode ser utilizado em matéria tributária, que não se apresenta, atualmente, como direito patrimonial disponível.

Ocorre, como hipótese apresentada no item 2, que referido procedimento poderá muito bem ser utilizado em matéria fiscal caso seja aprovado o então ante-projeto de transação administrativa em matéria tributária sobre o qual foi realizada análise de alguns dispositivos. Quer dizer, a regulamentação proposta do artigo 171 do Código Tributário Nacional apresenta, expressamente, possibilidade de utilização da arbitragem, notadamente em controvérsias envolvendo questões técnicas.

Diferenciação, nesse contexto, é a submissão da arbitragem a temas contratuais envolvendo a Administração Pública (como consta da lei das PPPs) e a submissão de questões de Administração Tributária, seja em sede de fiscalização – em que se situam questões mais sensíveis – como em sede de cobrança de dívida ativa, como foi tratado no item 3.

Referências

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Nota

[1] Art. 43. São meios complementares à transação e soluções alternativas de controvérsias tributárias, que se poderão adotar exclusivamente em caráter acessório, de forma preliminar ou complementar, aos procedimentos de transação anteriormente referidos e em atendimento aos propósitos desta lei, o termo de ajustamento de conduta tributária e a arbitragem.