I – Introdução

Já tratamos deste assunto no início do ano de 2011, oportunidade em que fizemos críticas acerbas ao ativismo judicial do Poder Judiciário brasileiro, exercido quase sempre em detrimento dos interesses dos contribuintes. Por isso que o artigo que então escrevemos, publicado pela APET, saiu com o título “O Ativismo Judicial e os Créditos PIS/COFINS na Substituição Tributária do ICMS.”

Persistem as razões para o repúdio a esse ativismo judicial em desfavor dos contribuintes, do qual é exemplo bem recente a decisão plenária do Supremo Tribunal Federal, tomada no julgamento do RE n.º 586.482/RS, no qual, com os votos discordantes dos eminentes e preclaros Ministros Marco Aurélio e Celso de Mello, a maioria decidiu, com eficácia de repercussão geral, que as contribuições PIS e COFINS incidem sobre os valores (não recebidos) das vendas de mercadorias inadimplidas.

Mas o tema é aqui retomado, não para a reiteração de nosso posicionamento crítico ao ativismo do Judiciário em prol do Fisco, e, sim, para insistirmos com a tese de que o ICMS da substituição tributária integra o custo de aquisição das mercadorias tributadas sob esse regime, devendo propiciar, consequentemente, créditos das contribuições PIS e COFINS para seus adquirentes, os contribuintes substituídos.

A retomada desse assunto é coisa que se impõe diante do surpreendente entendimento expresso pela Superintendência Regional da Receita Federal da 4.ª Região Fiscal, na Solução de Consulta 60/12, no sentido de que o valor do ICMS pago pelo contribuinte substituído integra o custo de aquisição da mercadoria. E isto porque, caso contrário, isto é, se contabilizado diretamente como despesa, esse ICMS/ST provocaria redução indevida do lucro real, e, por consequência, do IRPJ, enquanto a mercadoria permanecesse no estoque do estabelecimento do contribuinte substituído.

Vamos apontar, nos tópicos seguintes, a contradição que se verifica entre o entendimento fazendário veiculado pela citada Solução de Consulta e aqueles já manifestados em Soluções de Consultas de outras Superintendências Regionais da Receita Federal. E antecipamos que essas orientações fiscais contraditórias e conflitantes entre si mais nos convencem da consistência jurídica da postulação de créditos das contribuições PIS e COFINS relativamente ao ICMS recolhido pelo regime da Substituição Tributária desse imposto.

II – O Instituto Jurídico da Substituição Tributária

A orientação fiscal contida na sobredita Solução de Consulta da SRRF da 4.ª Região Fiscal surpreende porquanto, em inúmeras Soluções de Consultas anteriores, todas as Superintendências Regionais da Receita Federal que se manifestaram a respeito dessa questão concluíram que o ICMS/ST não compunha o custo de aquisição de mercadoria adquirida no regime da substituição tributária. Por isso que o valor a ele correspondente não poderia proporcionar créditos do PIS e da COFINS ao contribuinte substituído.

Dentre as várias Soluções de Consultas proferidas com tal entendimento, estão a de n.º 84/07, da 1.ª Região Fiscal, a de n.º 160/12, da 8.ª Região Fiscal, e a n.º 73/12 da 4.ª Região Fiscal. Os comentários a esses atos fazendários e ao formalizado com a Solução de Consulta n.º 60/12, da SRRF da 4.ª RF, serão feitos mais adiante. Por ora, cabe uma rememoração do que já dissemos com respeito ao instituto da substituição tributária naquele nosso artigo de janeiro de 2011.

Como se sabe, os sujeitos ativos da obrigação tributária concernente ao ICMS Substituição, em que há presunção de ocorrência do fato gerador desse tributo em operação posterior de circulação de mercadoria, são os mesmos da obrigação tributária relativa ao ICMS de incidência normal, sem substituição, quando ocorre o fato gerador do imposto, com a saída real e efetiva da mercadoria do estabelecimento do contribuinte. Assim, todos os Estados da Federação e o Distrito Federal estão constitucionalmente autorizados a exercer sua competência tributária para cobrar o ICMS mediante regime de substituição tributária (art. 150, § 7.º, da CF).

Já no que se refere à sujeição passiva, se o sujeito passivo tiver relação pessoal e direta com o fato gerador do tributo, será chamado de contribuinte. Terá a denominado de responsável tributário, quando, mesmo sem ter uma relação pessoal e direta com o fato gerador, a este  estiver vinculado de alguma forma, desde que esta responsabilidade esteja pré-estabelecida em lei. É o que está preceituado nos artigos 121 e 128 do CTN, tendo este último a seguinte redação:

“Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”

Com a Emenda Constitucional n.º 3/93, esse sistema de cobrança de ICMS, que era atípico até alguns anos atrás, acabou se disseminando pelas legislações de todos os Estados. É que o Supremo Tribunal Federal não somente considerou constitucional o fato gerador presumido do ICMS, esteio que sustenta a substituição tributária, como deu guarida à tese dos Estados quanto a que, realizado esse fato presumido com valor da operação inferior àquele que serviu de base de cálculo do ICMS Substituição, a importância de ICMS paga a maior não precisará ser devolvida (ADin 1.851-4/DF).

Logo, instituído o regime de tributação por substituição, salvo previsão expressa da lei que o instituiu quanto a uma responsabilização de caráter supletivo (o que nunca ocorre na prática), a responsabilidade do contribuinte substituto exclui por completo a do contribuinte substituído. Conforme lição de Paulo de Barros Carvalho (1), o contribuinte substituto absorve totalmente o débito do contribuinte substituído, assumindo, como sujeito passivo, todos os deveres dessa sujeição.

De modo que o contribuinte substituído é excluído da relação obrigacional tributária, na qual normalmente estaria inserido, dando lugar ao contribuinte substituto, que responde, no lugar dele, contribuinte substituído, pela obrigação tributária de calcular e recolher o tributo relativo ao correspondente fato gerador. É o que também constata Eduardo Soares de Melo (2) quando observa que, na substituição tributária, o verdadeiro contribuinte, aquele que realiza o fato imponível, é afastado da obrigação de pagar o tributo, ficando esse encargo para outra pessoa, o contribuinte substituto, que paga dívida própria, ou seja, paga dívida dele, contribuinte substituto, e não de terceiro, contribuinte substituído.

Hugo de Brito Machado e Hugo de Brito Machado Segundo têm essa mesma percepção clara do instituto jurídico da substituição tributária. Para esses autores, a relação jurídica na substituição tributária é uma só. O contribuinte substituto e o substituído não são dois sujeitos passivos da mesma relação jurídica, pois a lei que estabelece a substituição tributária retira do pólo passivo o substituído e coloca o substituto.

Portanto, na substituição tributária, o contribuinte substituído fica liberado, em âmbito de lançamento por homologação, do cumprimento da obrigação principal de calcular e recolher o tributo na saída da mercadoria de seu estabelecimento. Por outro lado, ele não tem direito à apropriação de qualquer crédito do imposto. O ICMS que lhe é retido pelo contribuinte substituto não entra no mecanismo de compensação entre débitos e créditos, através do qual vem a ser implementado o princípio da não cumulatividade desse imposto.

Aliás, a impossibilidade de recuperação do ICMS pelo contribuinte substituído é princípio que norteia toda a sistemática de exigência desse tributo pelos cânones da substituição tributária. Onde há crédito de ICMS não há substituição tributária desse imposto, e vice-versa.

De maneira que, nas operações de entradas e saídas de mercadorias promovidas pelo contribuinte substituído não há que se falar em débitos ou créditos de ICMS. Para o contribuinte substituído o ICMS da substituição tributária não é antecipação de imposto que viesse a ser devido em operação subsequente, é imposto definitivo, salvo se não realizado o fato gerador presumido. Na substituição tributária, o ICMS Substituição é, pois, irrecuperável dentro da sistemática de encontro de créditos e débitos na escrituração fiscal do contribuinte substituído.

III. O Valor do ICMS da Substituição Tributária como Parcela do Custo de Aquisição da Mercadoria

Impostos não recuperáveis compõem o custo de aquisição de mercadorias ou produtos, porquanto nesse custo apenas não são incluídos os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal. É o que preceitua o art. 14 do Decreto-Lei n.º 1.598/77, diploma legal que adaptou a legislação do imposto de renda aos novos paradigmas da Lei das Sociedades por Ações de 1976 (Lei n.º 6.404/76). Referido dispositivo encontra-se consolidado no art. 289, § 1.º, do vigente Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n.º 3.000/99):

“Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei n.º 1.598, de 1977, art. 14).

§ 1.º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação (Decreto-Lei n.º 1.598, de 1977, art. 13).

§ 2.º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.

§ 3.º Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal.”

Pois bem. As conclusões das Soluções de Consultas de diversas Superintendências Regionais da Receita Federal, acima mencionadas, vão de encontro ao preceituado pelas citadas normas da legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas – IRPJ. Em direção diametralmente oposta àquela apontada pelo art. 14 do DL 1.598/77 e pelo art. 289 do RIR/99, a Receita Federal do Brasil, pelos pronunciamentos de suas Superintendências Regionais, quer que, cuidando-se de créditos PIS/COFINS, o ICMS pago pelo contribuinte substituído no sistema da substituição tributária, tributo irrecuperável na escrituração fiscal, não seja computado no custo de aquisição das mercadorias.

E posto estarmos a tratar de créditos, perguntamos: Até que ponto merece crédito esse entendimento da RFB? Crédito algum, no nosso modo de ver, pois o histórico das Soluções de Consultas da RFB revelam que, em matéria de créditos das contribuições PIS/COFINS não-cumulativas, a práxis tem sido a de uma severa restrição do direito ao seu aproveitamento  pelos contribuintes.

No caso dos insumos, por exemplo, geram direito a créditos, para desconto de débitos dessas contribuições, aqueles definidos e aceitos como tais pela administração tributária federal, onde, segundo ela, estariam incluídos apenas os insumos direta, intrínseca e umbilicalmente vinculados, conforme o caso, à produção de bens, comercialização de mercadorias, ou à prestação de serviços.

Sob tal panorama, lá vão os contribuintes do PIS e da Cofins não-cumulativos formulando suas consultas ao Fisco Federal, que vai dizendo, casuística e restritivamente, através de suas dez Regiões Fiscais espalhadas pelo País, o que pode gerar e o que não pode gerar créditos das contribuições sociais em tela.

Assim, não causa surpresa esta vedação da Receita Federal do Brasil – RFB ao direito do contribuinte substituído de descontar créditos das contribuições PIS e Cofins sobre o ICMS recolhido por substituição. Contudo, há que se discordar com veemência dessa orientação fiscal e fiscalista. Conforme assinalamos há pouco, a adoção do instituto jurídico da substituição pelo legislador tributário implica em total afastamento do contribuinte substituído da relação obrigacional tributária.

Ao contrário do afirmado nas Soluções de Consultas, não ocorre antecipação alguma de imposto pelo contribuinte substituído, porquanto o ICMS lhe foi retido e recolhido, integralmente, pelo contribuinte substituto, em caráter definitivo, nada mais havendo a pagar ou a restituir.

De resto, se dúvidas ainda pudessem persistir quanto a ser ou não o ICMS da substituição tributária um tributo definitivo para o contribuinte substituído, estas foram dirimidas pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADIN 1.851-4 – AL, quando ficou decidido que o fato gerador presumido da substituição tributária do ICMS não é provisório, mas definitivo, não dando margem à restituição ou complementação do imposto pago por essa modalidade de tributação.

Essa decisão do Plenário do STF deixou claro, portanto, que, na substituição tributária do ICMS, o contribuinte de jure do imposto é o contribuinte substituto, o qual, como já frisado, assume o lugar do contribuinte substituído. O sujeito passivo da obrigação tributária, na qualidade de responsável tributário, é, pois, o contribuinte substituto, e não o contribuinte substituído.

Como imposto definitivo, o ICMS pago pelo contribuinte substituído é irrecuperável na forma de crédito, e não pode ser restituído, a não ser na hipótese de não realização do fato gerador presumido. Tampouco deve ser complementado. Foi exatamente isto o que disse o STF no julgamento da ADIn n.º 1.851-4/AL. Esse ICMS deve, por isso, ser incluído no custo de aquisição da mercadoria adquirida no regime de substituição tributária (art. 289, § 3.º, do RIR/99).

Somos de opinião, por conseguinte, que os contribuinte têm meios de insurgir-se contra as orientações das SRRF que negam direito a créditos das contribuições PIS e COFINS sobre o ICMS/ST. O direito a esses créditos tem seu fundamento legal na própria legislação da não cumulatividade dessas contribuições, a saber, no art. 3.º, I, e § 3.º, I e II, da Lei n.º 10.637/2002, relativamente ao PIS, e art. 3.º I, e § 3.º, I e II, da Lei n.º 10.833/2003, no atinente à COFINS, ambos com a mesma redação:

“Art. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

I – bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:
……………………………………..

§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:

I – aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;

II – aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País”

Sustentamos, pois, com convicção, que, no valor (custo de aquisição) dos bens ou mercadorias adquiridos para revenda, hão de ser considerados os valores de ICMS recolhidos pelo regime da substituição tributária.

IV. A Orientação da Superintendência Regional da Receita Federal da 4.ª Região Fiscal para Inclusão do ICMS/ST no Custo de Aquisição da Mercadoria

Em 17.08.2012, a Superintendência Regional da Receita Federal da 4.ª Região Fiscal, por intermédio da Solução de Consulta n.º 60/12, firmou o entendimento de que o valor do ICMS Substituição Tributária compõe o custo de aquisição da mercadoria adquirida pelo contribuinte substituído. Dita Solução de Consulta tratou do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ e chegou a essa conclusão para fundamentar sua orientação no sentido de que o ICMS Substituição, como componente do custo de aquisição da mercadoria, não deve diminuir o lucro real enquanto a mercadoria submetida ao regime de substituição tributária permanecer no estoque do contribuinte substituído.

Diz a ementa desse ato administrativo fazendário:

“Assunto: Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica – IRPJ. Ementa: ICMS-SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CONTABILIZAÇÃO. O valor referente ao ICMS-Substituição tributária, retido pelo fornecedor do contribuinte substituído nos termos da legislação estadual, integra o custo de aquisição das respectivas mercadorias, visto que não é recuperável por este último, pelo que não pode ser contabilizado diretamente à conta de despesas tributárias, sob pena de redução indevida do lucro real correspondente ao período-base em que as citadas mercadorias não sejam vendidas. DISPOSITIVOS LEGAIS: Decreto Estadual (AL) n.º 35.245, de 1991, arts. 428 e 429; Decreto Federal n.] 3.000, de 1999 (RIR/1999), art. 289, ‘caput” e §§ 1.º e 3.º; Instrução Normativa SRF n.º 51, de 1978, arts. 3.º e 6.º.

Observe-se que a consulta solucionada refere-se ao Imposto de Renda de Pessoas Jurídicas – IRPJ, cuja base de cálculo (lucro real), segundo o entendimento fazendário nela consubstanciado, não deverá ser reduzida pelo valor do ICMS Substituição Tributária. Aqui, diversamente do que ocorreu quanto tratou dos créditos das contribuições PIS e COFINS, a Receita Federal entende que o ICMS-ST integra, sim, o custo de aquisição de mercadoria tributada por esse regime, não podendo, pois, ser desde logo contabilizado como despesa tributária.

Quer dizer, para não admitir a dedução de créditos de PIS e COFINS na composição do montante do débito dessas contribuições, a Receita Federal não deseja o ICMS-ST como parte integrante do custo de aquisição da mercadoria. Já para excluí-lo das despesas tributárias consideradas na base de cálculo do IPRJ, a Receita Federal, caindo em evidente e rotunda contradição, conclui que esse mesmo ICMS-ST integra o custo de aquisição da mercadoria.

É aquela história dos dois pesos e duas medidas, expressão atribuída ao filósofo Sócrates e que significa tratar uns com justiça e outros com injustiça, ter condutas diversas diante de situações idênticas, aplicar a lei a seu bel prazer, com maior ou menor rigor, segundo as conveniências de quem dita as regras.

De fato, como já visto, para diversas Superintendências Regionais da Receita Federal, a contabilização do valor do ICMS-ST como custo de aquisição de mercadoria adquirida no regime da substituição tributária não pode ser admitida, porquanto, com isto, o contribuinte substituído recolheria menos contribuições PIS e CONFINS.

Entretanto, para a SRRF da 4.ª Região Fiscal, esse mesmo ICMS-ST deve ser contabilizado como custo de aquisição da mercadoria, pois, se contabilizado como despesa, reduziria indevidamente a base de cálculo (lucro real) do Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ.

Não há como não quedar-se perplexo diante de tamanho despautério e incongruência na orientação fiscal colhida junto a essas Soluções de Consulta das Superintendências Regionais da Receita Federal. Como aceitar que, para efeito da tomada de créditos, na apuração das contribuições PIS/COFINS, o ICMS Substituição Tributária não seja considerado parte integrante do custo de aquisição da mercadoria, ao passo que deva sê-lo para fins de determinação da base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica ?

Ou seja, conforme orientado na Solução de Consulta n.º 60/12, de 17.08.2012, da Superintendência Regional da Receita Federal da 4.ª Região Fiscal, o valor do ICMS Substituição Tributária deve ser contabilizado como custo de aquisição, sem que, no entanto, sobre esse custo de aquisição possa o contribuinte substituído calcular créditos das contribuições PIS/COFINS.

É precisamente isso que pretende essa SRRF, em Solução de Consulta posterior a de número 60/12, a de número 73, de 08.10.2012, na qual, sem qualquer prurido ou acanhamento, ela veio a afirmar que não é possível calcular créditos das contribuições PIS/COFINS sobre o ICMS – Substituição Tributária. Está dito na curta ementa da referida Solução de Consulta:

“MINISTÉRIO DA FAZENDA

SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA N.º 73 de O8 de Outubro de 3012

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins

EMENTA: ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. O ICMS recolhido em regime de substituição tributária não compõe a base de cálculo dos créditos da apuração não cumulativa da Cofins devida pelo contribuinte substituído.”

Como é de fácil percepção, está-se a tratar de entendimentos fazendários que são absurdamente contraditórios. E isto porque, das duas uma: ou se tem o valor do ICMS – ST como despesa tributária, que não gera direito a créditos das contribuições PIS e COFINS, mas que reduz a base de cálculo (lucro real) do IRPJ, pelo período em que a mercadoria permanecer no estoque do contribuinte substituído; ou se tem esse mesmo ICMS – ST como parcela componente do custo de aquisição da mercadoria, caso em que propiciaria créditos PIS/COFINS, sem redução do lucro real, pelo período em que a mercadoria tributada por substituição tributária pelo ICMS estivesse estocada nos depósitos do estabelecimento comercial do contribuinte substituído.

Só vemos uma maneira de a Receita Federal do Brasil resolver de forma coerente o imbróglio dessa inexplicável e insustentável contradição. É admitir, de uma vez por todas, talvez por meio de um ato declaratório interpretativo, que tanto para o IRPJ como para as contribuições PIS/COFINS, o valor do ICMS/ST, na medida em que é irrecuperável, por não ensejar direito a crédito fiscal, compõe o custo de aquisição da mercadoria adquirida sob o regime da substituição tributária. Com isto, coerentemente, o Fisco Federal passará a observar, inclusive para fins das contribuições PIS e COFINS, o disposto no art. 14 do DL 1.598/77 e no art. 289 do RIR/99.

V – Conclusão

As normas sobre substituição tributária constantes do CTN preceituam, com indiscutível clareza, que o responsável tributário em matéria de ICMS, contribuinte substituto, na condição de sujeito passivo, assume, em lugar do contribuinte substituído, a obrigação de recolher o tributo que por este último presume-se que será devido em relação a subsequente operação de circulação de mercadoria. Esta substituição não é provisória, nem parcial. É total e definitiva, conforme lições de renomados tributaristas e decisão do Plenário do STF (ADIN 1.851-4/DF).

Sendo definitivo esse imposto, e, portanto, irrecuperável nas escriturações fiscal e contábil do contribuinte substituído, em virtude de não proporcionar-lhe crédito fiscal, o valor correspondente ao ICMS Substituição deve compor o custo de aquisição da mercadoria adquirida sob tal regime.

A integração de tributos não recuperáveis ao custo de aquisição de bens e mercadorias tem previsão para efeitos contábeis e societários na Lei das Sociedades por Ações, reproduzida, para fins da legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, no art. 14 do DL 1.598/77 e art. 289 do RIR/99.

O histórico das orientações da RFB em termos de reconhecimento de créditos PIS/COFINS é motivo de desalento e perplexidade entre os contribuintes sujeitos ao regime não cumulativo de tais contribuições. São Soluções que solucionam, é verdade, a necessidade cada vez maior de incremento na arrecadação de tributos, a bem de que a perdulária Administração Pública Federal possa enfrentar seus gastos desmedidos e muitas vezes injustificáveis.  Nelas são flagrados, contudo, a todo o momento, total desrespeito a legítimos direitos dos contribuintes.

Da forma como vem sendo praticada pelo Fisco Federal, a não cumulatividade do PIS/COFINS desvirtua completamente o objetivo declarado nas Exposições de Motivos das Medidas Provisórias (66/02 e 135/03) instituidoras do sistema, que era de estimular a eficiência econômica, gerando condições para um crescimento mais acelerado da economia brasileira.

Em suma, não se pode admitir tamanha incoerência, ou seja, que, para negar direito a créditos das contribuições PIS e COFINS, a Receita Federal do Brasil, através de suas Superintendências Regionais, afirme que o valor do ICMS/ST não integra o custo de aquisição das mercadorias, e que, ao mesmo tempo, conclua que o ICMS Substituição compõe o custo de aquisição das mercadorias, mas, desta vez, para impedir redução da base de cálculo do IRPJ.

Concluindo, estamos convencidos de que o valor do ICMS/ST é parte indissociável do custo de aquisição das mercadorias adquiridas pelo regime de substituição tributária desse imposto estadual. Com isto, o contribuinte substituído tem direito ao desconto de créditos das contribuições PIS e COFINS, calculados sobre o valor do ICMS/ST recolhido pelo contribuinte substituto. A apropriação de tais créditos tem fundamento legal no art. 3.º, inciso I, e no parágrafo 3.º, incisos I e II, das Leis n.ºs 10.637/2002 e 10.833/2003.

Bibliografia

(1) Paulo de Barros Carvalho: ‘Direito Tributário, Linguagem e Método”, SP, Ed. Noeses, 2008, p. 577.

(2) José Eduardo Soares de Melo: “ICMS Teoria e Prática”, 11.ª ed., SP, 2009, Dialética, p. 199.

(3) Hugo de Brito Machado e Hugo de Brito Machado Segundo: “ICMS Substituição Tributária. Limites da Solidariedade” Revista Dialética de Direito Tributário n.º 192, pp. 118/126.