Sabe-se que o PIS e a COFINS, contribuições previstas constitucionalmente, são tributos afetos à sistemática da não-cumulatividade, nos termos do §12, do artigo 195, da Carta Magna.

Diferentemente do ICMS e IPI, a operacionalização da não-cumulatividade do PIS e da COFINS é realizada mediante a utilização da técnica denominada método subtrativo indireto, não estando vinculado ao montante do tributo recolhida na operação anterior (base x base), constituindo-se verdadeira subvenção oferecida pelo Estado ao contribuinte.

Esse método é expressamente reconhecido pela melhor doutrina acerca do tema, como o professor Ives Gandra da Silva Martins, que entende “As Leis nº 10.637, de 2003 e 10.833, de 2004, conversoras das MPs nºs 66 e 135, em verdade criaram uma forma de não cumulatividade correspondente a autêntica subvenção pública, que é forma de atender os reclamos de política tributária estimuladora de setores empresariais, muitas vezes haja mais estímulo em alíquotas menores, do que alíquotas maiores com técnicas mais sofisticadas de incentivo”[1].

Já o professor José Eduardo Soares de Melo, em seu livro Direito Empresarial Tributário,[2] nos ensina que “O direito a crédito não fica condicionado a qualquer espécie de anterior lançamento, ou registro em nota fiscal por parte do fornecedor dos referidos bens, mesmo porque não há como comparar distintas realidades (faturamento do contribuinte x anterior faturamento)”.

O artigo 3º, §2º, inciso II, tanto da Lei nº 10.637/2002 como da Lei nº 10.833/2004, reconhecem o direito ao crédito de PIS e COFINS quando os insumos são adquiridos mediante aquisição com isenção, desde que utilizados na fabricação de produtos e revendidos com a incidência de tais contribuições. Tal direito é reconhecido pela Receita Federal do Brasil por meio da Solução de Consulta Cosit nº 227, de 12 de maio de 2017.

Porém, a Receita Federal do Brasil, impondo tratamento diferenciado a institutos equivalentes como isenção e alíquota zero, nega o direito ao crédito quando o contribuinte adquire insumos à alíquota zero utilizados no processo produtivo e revendidos com incidência do PIS e da COFINS, gerando distorções no mercado e tratamento diferenciado entre os contribuintes.

Ao analisar tais institutos, a doutrina tributária especializada de Paulo de Barros Carvalho é enfático ao dizer que “A alíquota zero, como já tive a oportunidade de expressar, é caso típico de isenção. Trata-se de forma inibitória da operatividade funcional da regra matriz, de tal maneira que seus peculiares efeitos não se irradiam, justamente porque a relação obrigacional não se poderá instalar à mingua de objeto”[3]. No mesmo sentido são as posições dos professores Roque Antônio Carrazza e Hugo de Brito Machado[4], que reconhecem a equivalência de tais institutos.

Não por acaso, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Recurso Extraordinário nº 174.478/SP, fixou entendimento no sentido de que a redução de base de cálculo corresponde à isenção parcial. Inclusive, consta no inteiro teor do mencionado posicionamento da Suprema Corte que a redução parcial ou total é apenas uma questão de grau e não de diferença de mecanismos utilizados.

Já o Superior Tribunal de Justiça, quando do julgamento do REsp 786.569/RS, assentou que “fixa alíquota menor para a tributação de serviços hospitalares em relação aos demais serviços, é norma de isenção parcial, como tal sujeita a interpretação literal (CTN, art. 111, II), que não comporta resultados ampliativos e nem aplicação por analogia”.

Partindo-se das premissas lógicas assentadas nos posicionamentos das Cortes Superiores, pode-se entender que a redução integral da alíquota (alíquota zero) corresponderia ao instituto da isenção (total), corroborando a tese de equivalência dos institutos aqui analisados.

Portanto, considerando que (i) a redução de alíquota, (ii) assim como a redução da base de cálculo, configuram isenção parcial, por possuírem a mesma substância, é indubitável a conclusão de que a alíquota zero (que nada mais se trata senão da redução a zero do aspecto quantitativo da regra matriz de incidência) possui o mesmo efeito que a isenção total.

Sob tal premissa, parece-nos que a única solução coerente para os casos de aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero é a concessão de créditos de PIS e COFINS, desde que tais insumos sejam posteriormente utilizados na elaboração de produtos ou serviços com venda em subsequente operação sujeita ao pagamento de PIS e COFINS.

[1] Não-cumulatividade tributária, Coordenação Hugo de Brito Machado, Editora Dialética, pág. 249/250.

[2] Direito Empresarial Tributário. Editora Quartier Latin, p. 230.

[3] Paulo de Barros Carvalho, in Isenções Tributárias do IPI, em Face do Princípio da Não-cumulatividade. Revista Dialética de Direito Tributário nº 33, pág. 165/166

[4] Curso de Direito Tributário, Editora Malheiros, 28ª Edição, pág. 165.