A tese do século e a cobrança do PIS e COFINS não cumulativos

Ivo Ricardo Lozekam

O presente trabalho não visa entrar em detalhes no que diz respeito aos processos judiciais já impetrados, nem mesmo em relação a créditos retroativos que as empresas venham a ter em face da decisão proferida pelo STF, no RE 574.706, também conhecido no meio jurídico e contábil como a “Tese do Século”.

Tão pouco visa este artigo se posicionar juridicamente ante a decisão do STF, deixamos esta tarefa para os colegas que já muito bem o fizeram antes de mim em diversos artigos esclarecedores sobre este assunto.

O ponto que aqui abordaremos se destina ao leque de empresas que não questionaram judicialmente o tema, e que estão, a partir da decisão do STF, querendo entender o que muda ou o que pode ser mudado.

Havendo mudanças, estas empresas também precisariam se posicionar face a eventual novo dimensionamento dos seus custos, no que diz respeito a cálculo do PIS e COFINS e consequentemente a composição do seu preço de venda, diante da concorrência.

APURAÇÃO DO PIS E COFINS – LEGISLAÇÃO VIGENTE
Vamos começar logo dizendo que, para estas empresas que não questionaram judicialmente a matéria ou se o fizeram não obtiveram decisão definitiva, que até o presente momento, nada muda no cálculo e apuração do PIS e COFINS.

Isto por quê, a apuração, cobrança, fiscalização, arrecadação e administração da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, estão previstas atualmente na Instrução Normativa RFB 1.911 de 11 de outubro de 2019.

Esta Instrução Normativa, também conhecida como Regulamento do PIS e COFINS consolida e contempla toda a legislação sobre a matéria, no âmbito da Receita Federal do Brasil.

DECISÃO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
Como sabemos, o STF decidiu que: “O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS”. Prevalecendo-se o entendimento de que se trata do ICMS destacado na(s) respectiva(s) nota(s) fiscal i(s). Esta decisão, proferida no RE 574.706, recebeu no meio jurídico a denominação de “Tese do Século”.

A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, ao analisar a decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal, proferiu, entre outros o Parecer SEI 7698.2021. Reafirma o parecer em seu item 16, que o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e COFINS. (alínea a) também que o ICMS a ser excluído da base de cálculo das contribuições do PIS e da COFINS é o destacado nas notas fiscais.

Recomenda também, que a Receita Federal se abstenha a constituir créditos tributários em contrariedade à referida determinação do Supremo Tribunal Federal (item 14).

A “TESE DO SÉCULO” E A SISTEMÁTICA DA NÃO CUMULATIVIDADE
É preciso salientar que a chamada “Tese do Século” não se reportou, como os pareceres da Procuraria Geral da Fazenda também confirmam, no aspecto específico apuração do PIS e COFINS na Modalidade não Cumulativa.

Parecer proferido pela Procuradoria da Fazenda Nacional, Parecer SEI 14483/2021/ME nos traz, entre outros aspectos importantes, os seguintes esclarecimentos quanto a decisão proferida no Julgamento do RE 574.706:

Diz o parecer em seu item 14:

“14. Não consta do julgado nenhuma alteração ou referência quanto à sistemática da não cumulatividade do PIS e COFINS, que possuem regramento infraconstitucional próprio, não tangenciado nas razões de decidir da Suprema Corte, no julgamento do Tema 69.”

Prosseguindo no item 16:

“16. Prosseguindo, sob o aspecto processual, os pronunciamentos do Supremo Tribunal Federal no RE 574.706/PR, voltados à análise da base de cálculo do PIS e da COFINS, não abordaram a sistemática de creditamento do PIS e da COFINS cobrados no regime não cumulativo, e nem poderiam tê-lo feito, uma vez que a matéria não foi discutida no feito de origem (MS 2006.70.00.030559-9/PR, digitalizados nos autos n. 5025144-24.2019.4.04.7000)”

Reprisando no item 18:

“18. Reprise-se: a não cumulatividade discutida nos autos disse respeito somente ao ICMS, a qual serviu como pano de fundo para estabelecer o que seria retirado da base de incidência do PIS/COFINS. O regime não cumulativo do PIS/COFINS não foi debatido, e nem poderia ter sido, por conta da necessária adstrição ao pedido do contribuinte.”

Arrematando no item 22:

“22. Em arremate, não se vislumbra, com base apenas no conteúdo do acórdão, a possibilidade de se proceder ao recálculo de créditos de PIS/COFINS, apurados nas operações de entrada, porque a questão foi, nem poderia ter sido discutida no julgamento do Tema 69.”

APURAÇÃO CUMULATIVA
Como se sabe, basicamente existem duas formas de apuração do PIS e COFINS, a modalidade denominada cumulativa e a modalidade denominada de não cumulativa.

Na Modalidade de Apuração Cumulativa, a incidência do PIS e COFINS incide sobre o faturamento, ou receita bruta.

Decidiu o STF que o ICMS não integra o conceito da Receita Bruta. Portanto, para achar a base de cálculo do PIS e COFINS deverá ser excluindo o ICMS destacado nas notas fiscais de venda, quando a Receita Federal normatizar o assunto.

APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA
Na Modalidade de Apuração Não Cumulativa, há a sistemática de confrontação entre débitos e créditos. Apuram-se os débitos, apuram-se os créditos, e o valor a pagar será determinado pela diferença de débitos e créditos. Sendo, neste particular semelhante a apuração do ICMS a pagar.

Nesta modalidade, os débitos são obtidos através da aplicação da alíquota sobre as receitas, e os créditos por sua vez são obtidos através da aplicação da alíquota sobre os custos, insumos e despesas admitidos pela Receita Federal, constantes na até aqui vigente Instrução Normativa 1911/2019.

Apurados os débitos e créditos o valor a pagar será determinado pela diferença entre ambos. Quando os débitos forem maiores que os créditos teremos imposto a pagar, do contrário, teremos saldo credor do imposto.

A maioria das empresas tem imposto a pagar sempre. Sendo muitas vezes que o eventual saldo credor apurado em um determinado mês, acaba sendo diluído pelo débito gerado nos meses seguintes.

A DECISÃO DO STF E A CONTABILIDADE DE CUSTOS
A decisão do STF está alinhada com os princípios contábeis da contabilidade de custos, o ICMS de fato, não compõe o faturamento.

Na linguagem contábil, o ICMS não compões a Receita Bruta das Vendas. Ao se analisar um demonstrativo de resultados – DRE, normalmente costumamos ver:

Para as receitas, na contabilidade de custos temos comumente a seguinte estrutura básica de demonstrativo de resultados:

DEMONSTRATIVO DE RESULTADOS:

(+) Receita Bruta das Vendas

(-) Impostos sobre Vendas

ICMS s/ Vendas

IPI s/ Vendas

PIS s/Vendas

COFINS s/ Vendas

ISSQN s/ Vendas

(=) Receita Líquida das Vendas

Assim como o ICMS sobre as vendas, o ICMS sobre as compras também é contabilizado separadamente na contabilidade de custos. Via de regra o CMV, Custo das Mercadorias Vendidas é calculado pelo Estoque Inicial + Compras – Estoque Final.

Na linguagem contábil o ICMS de fato também não integra o custo das compras, sendo que o estoque é registrado pelo valor líquido sem o ICMS. O ICMS neste caso vai também vai para o ativo circulante em Impostos a Recuperar.

Com o PIS e COFINS, para as empresas optantes da modalidade não cumulativa esta contabilização não é diferente. Pois se ambos não integram a receita bruta das vendas, também não irão integrar o custo das mercadorias vendidas.

Sabemos que em contabilidade temos o princípio das partidas dobradas, para todo o débito existe um crédito correspondente, na contabilização do ICMS acima demonstrada não seria diferente. Pois se o ICMS foi retirado das vendas, para aferir a receita líquida, por óbvio que deverá também ser retirado das compras para aferir o custo da mercadoria vendida. Cabendo ao PIS e COFINS o mesmo raciocínio e aplicabilidade na contabilização.

O PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA NÃO CUMULATIVIDADE
Desde a promulgação da Carta Magna em 1988, O ICMS é o primeiro imposto lá definido como não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação com o montante cobrado nas operações anteriores.

Com a Emenda Constitucional 42/2003, o PIS e a COFINS também passaram a fazer parte dos impostos não cumulativos em nossa Constituição Federal, atribuindo ao legislador ordinário deliberar sobre a extensão deste caráter não cumulativo. (§ 12 e 13 do Art. 195 da Constituição Federal.)

APLICABILIDADE DA DECISÃO
O que não se pode fazer é sem embasamento judicial nenhum, ou ato normativo da Receita Federal que autorize, passar a calcular o PIS e COFINS não cumulativo, de forma adversa ao que está previsto no ato normativo da Receita Federal, neste momento representado pela IN RFB 1911/2019.

Algumas consultorias já estão induzindo os incautos a modificar o cálculo do PIS e COFINS na modalidade não cumulativa, excluindo apenas o ICMS da Base de Cálculo das suas Vendas (débitos) e mantendo o ICMS na base de cálculo de suas Compras (créditos). Isto, repita-se, sem nenhuma decisão judicial que acoberte este proceder.

Ler a decisão judicial com um tapa olho, apenas na parte que lhe é conveniente, pode trazer sérios prejuízos as empresas, pois além de ter que recolher o imposto pago a menor com multa e juros, poderá incorrer em multa punitiva, esta em patamares maiores do que a multa moratória, e não raro, representação criminal por sonegação fiscal.

Se a sistemática é a da não cumulatividade, a lógica que deverá prevalecer é a da não cumulatividade, nos termos da demonstração contábil acima referida. Se exclui o imposto das vendas é óbvio que deverá também ser excluído das compras. Do contrário, será qualquer outra coisa, menos sistemática da não cumulatividade. E como vimos no parecer da Procuradoria da Fazenda, a decisão do STF não alterou a sistemática da não cumulatividade.

APURAÇÃO DE SALDO CREDOR DE PIS E COFINS
Na modalidade não cumulativa de apuração do PIS e COFINS, em situações específicas a empresa pode ficar com saldo credor do imposto, o qual poderá ser transportado para ser compensado no mês de apuração subsequente.

O primeiro e principal motivo de saldo credor apurado, que irá ser compensado no cálculo do imposto a pagar nos meses subsequentes é a sazonalidade do estoque. É o caso daquela empresa onde as compras (créditos) foram maiores do que as vendas (débitos) em determinado período.

Este saldo credor apurado irá ser transportado para o mês seguinte, para ser abatido da apuração e assim subsequentemente, sendo que em determinado momento esta empresa irá pagar imposto, pois este estoque será vendido. (debitado.)

Outro motivo que causa saldo credor na apuração de PIS e COFINS para as empresas, é a situação na qual a empresa tem em suas vendas de forma predominante, saídas destinadas a exportação.

Isto porque a exemplo do ICMS, não é permitido ao Brasil exportar impostos, logo nestas apurações, é facultado a empresa tomar os créditos das compras (mercadorias, insumos ou matérias primas para fabricação de determinado produto).

Como na exportação casos não há o débito sobre as vendas estas empresas ficam com saldo credor de PIS e COFINS, o que é permitido compensar, mediante procedimentos administrativos próprios com outros impostos federais, como Imposto de Renda e Contribuição Social por Exemplo.SÍNTESE CONCLUSIVA

A finalidade do PIS e da COFINS é o financiamento da seguridade social, ou seja, os serviços relativos a previdência e assistência social e a saúde da população.

Embora tenham o nome de contribuição, nada mais são do que impostos, cuja base de cálculo no caso da sistemática cumulativa é o faturamento, agora com a exclusão desta base o ICMS das notas fiscais conforme definiu o supremo.

Já no caso da sistemática não cumulativa verificamos, nos termos da manifestação da PGFN que nada mudou. Continua sendo o resultado da confrontação pela sistemática de débitos e créditos, salvo a empresa tenha ação judicial com sentença definitiva determinando procedimento diferente.

Leitura diferente, fere o princípio da não cumulatividade pois com alíquotas iguais e excluindo-se o ICMS apenas da base dos débitos e não excluindo dos créditos, fará com que apuração, na maioria dos casos resulte em eternos e fictícios saldos credores de PIS e COFINS.

Pois o princípio da não cumulatividade, determina justamente que o imposto pago por um contribuinte em operação de venda, seja compensando por outro contribuinte na operação seguinte.

Ivo Ricardo Lozekam

Diretor do Grupo LZ Fiscal. Articulista de diversas publicações, destacando-se a Revista Brasileira de Estudos Tributários; Repertório de Jurisprudência IOB, Thomson Reuters; Associado ao IBPT - Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário; Membro da APET - Associação Paulista de Estudos Tributários; Contador e Advogado, dedica-se também a atividade empresarial. Seus artigos de doutrina constam no repertório de vários Tribunais, incluindo o STJ - Superior Tribunal de Justiça e o STF - Supremo Tribunal Federal.

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