I – PREÂMBULO

No tempo em que o Direito Tributário era ensinado, aprendido e aplicado sob os auspícios de uma legislação tributária mais lógica, dotada de regras jurídicas mais justas, de uma jurisprudência, administrativa ou judicial, mais equânime – pode-se mesmo dizer que, algumas vezes, até mais in dubio pro contribuinte do que pro fisco –, seria desnecessário cogitar-se do problema da repercussão econômica ou financeira de tributos como as contribuições PIS e COFINS nos casos de repetição de indébitos tributários.

Nos dias atuais, não. Hoje, há que se reexaminar o tema, agora sob o enfoque de uma legislação tributária caótica, sobretudo a que disciplina as aludidas contribuições, salpicada de normas legais assistemáticas, ilógicas, quando não inconstitucionais, interpretada e aplicada, na grande maioria das vezes, a favor da Fazenda Pública, como bem pode ser constatado pela jurisprudência de nossos tribunais.

Não bastasse isso, não se pode deixar de registrar que já existem autores por aí enquadrando as contribuições PIS e COFINS entre os tributos classificados juridicamente como indiretos.

Embora este artigo verse sobre a repetição de indébitos tributários, seu autor não vai se repetir. Remete seus eventuais leitores ao que já escreveu e publicou a respeito dessa pró-fiscalidade do Poder Judiciário de agora. Recomenda-se, em especial, a leitura de “A Ditadura de 1964 e a Relativa Democracia do Direito Tributário de Então” e “Oração aos Moços (Ruy Barbosa) e o Direito aos Créditos das Contribuições PIS/Cofins sobre o Valor do ICMS Substituição Tributária”[1]

Ocupemo-nos, pois, da questão que dá título a este artigo. Iniciemos indagando se, nos pedidos de repetição de indébitos tributários resultantes do pagamento indevido, ou a maior que o devido, de contribuições PIS e COFINS, o fisco pode vir a exigir que o contribuinte repetente comprove não haver repassado ou transferido aos consumidores finais o encargo financeiro de tais tributos.

II – A REPETIÇÃO DE INDEBITOS TRBUTÁRIOS, SEGUNDO O ART. 166 DO CNT

A resposta à pergunta anterior requer, de pronto, a transcrição do artigo 166 do Código Tributário Nacional – CTN:

“Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la”

Logo, em princípio, todos os tributos pagos indevidamente, ou a maior que o devido, são restituíveis. Porém, aqueles que, por sua natureza, possam ter sido repassados a terceiros, ou seja a adquirentes dos bens ou serviços tributados, consumidores finais, somente serão devolvidos se o vendedor do bem ou mercadoria ou o prestador do serviço provar que não repassou no preço o encargo financeiro ou econômico do tributo indevido, ou, caso tenha repassado, se estiver autorizado a receber a restituição por quem sofreu o ônus tributário final.

Evidente que se está a falar aqui de natureza jurídica do tributo, ou seja, aquela determinada pelo seu fato gerador, e não de outra qualquer, como será visto ao longo deste trabalho.

Está dito, pois, no artigo 166 do CTN, que há tributos – impostos, taxas e contribuições – que, dada sua natureza jurídica, podem ser transferidos do contribuinte de direito, sujeito passivo da obrigação tributária, ao contribuinte de fato, isto é, àquele que efetivamente vem a suportar o ônus financeiro do tributo, ao passo que também há tributos os quais, por sua natureza, não são repassados, juridicamente, aos contribuintes de fato, consumidores finais de bens, produtos, mercadorias e serviços por eles adquiridos.

Quais, portanto, os tributos que, por sua natureza, comportam a transferência do respectivo encargo financeiro? Quais os que não a comportam?

III –TRIBUTOS QUE COMPORTAM TRANSFERÊNCIA DOS RESPECTIVOS ÔNUS FINANCEIROS

Não é preciso ser economista, nem financista, par intuir-se que, o custo de um bem produzido, o preço de uma mercadoria vendida e a remuneração de um serviço prestado são representados pelo somatório dos dispêndios financeiros incorridos por fabricantes, comerciantes e prestadores de serviços em todos os processos, fases e etapas de produção, circulação, comercialização desses bens, produtos ou mercadorias e prestação dos serviços, aí incluída a carga tributária.

Vale dizer: o preço final de venda ao consumidor de qualquer bem, salvo descontos promocionais, ou queima de estoques, reflete todos os custos de produção deste, computados nestes o frete do seu transporte da fábrica até o estabelecimento comercial, atacadista ou varejista, e o custo de aquisição e despesas operacionais destes últimos, até a entrega desse bem ao consumidor final, mais os encargos com tributos, taxas e contribuições a que foram submetidos fabricantes e comerciantes desse mesmo bem.

Significa isto que o preço de uma geladeira, por exemplo, assim como o de qualquer outro bem físco ou mercadoria, é composto por todos os custos de sua produção, representados, em termos tributários, por impostos como o Imposto de Renda, o IPI, o ICMS, o Imposto de Importação, se se tratar de bem importado, e por contribuições sociais como as do PIS e COFINS, além de outras taxas e contribuições federais, estaduais e municipais.

É o que está bem discernido por Tarcísio Neviani[2]

“Basta fazer um simples exercício microeconômico de formação de preços para chegar à convicção de que também os tributos ditos diretos (como o Imposto sobre a Renda, o Imposto Territorial ou Predial, o Imposto de Transmissão e Outros) podem ter o seu ônus inserido entre os custos de aquisição ou de produção do bem vendido ou do serviço prestado, e, assim, terem os respectivos encargos financeiros transferidos a terreiros. Basta que uma atividade, em função da qual se pagam tributos, seja lucrativa, para se perceber que o lucro é o que sobra após o pagamento de todos os custos e encargos, inclusive os de tributos de qualquer natureza.”

De reiterar-se, assim, a indagação sobre quais os tributos que não comportariam, por sua natureza, a transferência dos respectivos encargos econômicos ou financeiros, de sorte a não obstar pedidos de restituição de seus indébitos, em face do disposto no artigo 166 do Código Tributário Nacional.

Se, como já adiantamos, todos os tributos, independentemente de sua natureza jurídica, pressupõem, sob o ponto de vista econômico, a transferência dos respectivos encargos financeiros dos fabricantes de produtos aos comerciantes, e destes ao consumidor final, de que modo identificar aqueles que, por sua natureza, não são passíveis de repasse.

Visto como estamos a tratar das contribuições PIS e COFINS, ou, mais precisamente, do direito à repetição de indébitos a elas relativos, temos que investigar, e após essa investigação, responder qual a natureza jurídica desses tributos.

IV– NATUREZA JURÍDICA DAS CONTRIBUIÇÕES PIS E COFINS

Estatui o artigo 4.º do CTN:

“Art. 4. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I – A denominação e demais características formais adotadas pela lei:

II – A destinação legal do produto da sua arrecadação.”

Qualquer que seja o regime jurídico de apuração e recolhimento das contribuições PIS e COFINS ao Erário Nacional, cumulativo ou não cumulativo, estas têm como fato gerador a receita bruta auferida por seus contribuintes na venda de bens, produtos ou mercadorias e na prestação de serviços, de acordo com o normatizado nas leis de regência de cada um desses sistemas.

Por conseguinte, o aspecto material das hipóteses de incidências dessas contribuições, cumulativas ou não cumulativas, é o auferir receita, o que, atualmente, não se cinge ao faturamento, mas abrange todos os ingressos de valores no caixa das empresas que como receitas possam ser qualificados contabilmente.

Deve ser assinalado, desde logo, que a não cumulatividade das contribuições PIS e COFINS, instituída nos anos de 2002 e 2003 com as Leis n.º 10.637 e 10.833, não pode ser confundida com aquela há tanto tempo vigente para o IPI e o ICMS. A Primeira Turma do Tribunal Regional Federal da 4.ª Região já teve o ensejo de estabelecer a devida distinção entre esses dois sistemas de não cumulatividade de tributos[3]:

“Não há paralelo entre o regime não cumulativo de IPI/ICMS e o de PIS/COFINS, justamente porque os fatos tributários que os originam são completamente distintos. O IPI e o ICMS incidem sobre as operações com produtos industrializados e a circulação de bens e serviços em inúmeras etapas da cadeia econômica; a não cumulatividade visa evitar o efeito cascata da tributação. Por meio da técnica da compensação de débitos e créditos. Já o PIS e a COFINS incidem sobre a totalidade das receitas auferidas, não havendo semelhança com a circulação característica de IPI e ICMS, em que existem várias operações em uma cadeia produtiva ou circulatória de bens e serviços. Assim a técnica empregada para concretizar a não cumulatividade de PIS e COFINS se dá mediante redução da base de cálculo com a dedução de créditos relativos às contribuições que foram recolhidas sobre bens ou serviços objeto de faturamento em momento anterior.”

No IPI e ICMS, onde é utilizada para a realização da não cumulatividade a técnica do imposto-contra imposto (tax on tax), a base de cálculo de saída do produto ou mercadoria do vendedor é a base de cálculo do crédito do comprador. Os créditos fiscais desses impostos apropriáveis pelo comprador correspondem, exatamente, aos valores de IPI e de ICMS destacados pelo vendedor dos produtos nas notas fiscais de venda. Se, eventualmente, houver redução de base de cálculo no vendedor, o comprador apropriará o crédito correspondente à base de cálculo reduzida.

Não é assim no tocante aos créditos do PIS e da COFINS. Relativamente a esses tributos, os créditos são descontados em relação a bens e serviços adquiridos para revenda e vedados em relação a bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições, conforme estatue o art. 3.º da Lei n.º 10.637/2002 e da Lei n.º 10.833/2003. A propósito, em obra de diversos autores, coordenada por Adolpho Bergamini e Marcelo Magalhães Peixoto[4], lê-se o seguinte comentário a esse dispositivo legal:

“Já no caso do PIS e da COFINS, a base de cálculo da operação anterior não necessariamente será a base de cálculo dos créditos da aquisição, pois determinadas parcelas do preço de venda podem não estar sujeitas à incidência das contribuições, mas poderão servir à base de cálculo dos créditos.”

Portanto, tratando-se da não cumulatividade do PIS e da COFINS, o direito a crédito fiscal do adquirente de bens, produtos, mercadorias ou serviços independe da tributação sofrida pelo vendedor ou prestador. E é assim porque, ao contrário do IPI/ICMS, em que o fato gerador sofre a influência de outras etapas da cadeia produtiva, nele interferindo dois sujeitos de direito – contribuinte de jure e contribuinte de fato –, no PIS e na COFINS isso não ocorre. O fato gerador dessas contribuições é a totalidade das receitas, sem vinculação com as etapas anteriores, e sem interferência de outra pessoa.

Inexiste relação alguma entre o adquirente de bens, mercadorias e serviços, cujas receitas são submetidas às contribuições PIS e COFINS, e os respectivos fatos geradores, diferentemente do que sucede, por exemplo, com os adquirentes de mercadorias e serviços (comunicação e transporte) tributados pelo ICMS, quando consumidores finais.

Daí a distinção que doutrina e jurisprudência sempre fizeram entre as figuras do contribuinte de direito, aquela pessoa, física ou jurídica, que a lei tributária elegeu como sujeito passivo da obrigação tributária (contribuinte ou responsável), que mantém relação direta e pessoal com o ente tributante, recolhendo o tributo, e o contribuinte de fato, a pessoa, física ou jurídica, que efetivamente suporta o ônus financeiro do tributo, ainda que não integre a relação jurídico-tributária principal.

Com a ressalva que fizemos, inicialmente, quanto à repercussão econômica ou financeira de todos os tributos naqueles que estão situados na ponta final da cadeia de produção, circulação e comercialização de bens, produtos, mercadorias e serviços, podemos afirmar que procede também daí a classificação jurídica de tributos, em diretos, os suportados financeiramente pelo próprio contribuinte ou responsável (sujeito passivo da obrigação tributária) e os indiretos, aqueles cujos encargos financeiros são transferidos ao consumidor final.

E é tão-somente aos tributos indiretos que se aplica o art. 166 do CTN. Esse dispositivo não cuida da mera transferência financeira ou econômica, ocorrente, como vimos, em relação a generalidade dos tributos, mas do repasse jurídico do ônus tributário, apenas viável quando o tributo, por sua natureza jurídica, o comporte. Se presentes as figuras do contribuinte de direito e do contribuinte de fato, tem lugar a invocação do artigo 166 do CTN com vistas a eventual impedimento de um pedido de repetição de indébito tributário. É bem o que ensina Marco Aurélio Greco[5]

“É forçoso concluir que o artigo 166 do CTN contempla hipóteses de tributos cujo fato gerador, pelas suas peculiaridades, vincula duas pessoas que nele encontram o elemento de aproximação.”

O Superior Tribunal de Justiça[6] já teve oportunidade de se manifestar a respeito dessa questão específica, decidindo que:

“Tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro são somente aqueles em relação aos quais a própria lei estabeleça dita transferência.

Somente em casos assim aplica-se a regra do art. 166 do Código Tributário, pois a natureza, a que se reporta tal dispositivo legal, só pode ser a natureza jurídica, que é determinada pela lei correspondente, e não por meras circunstâncias econômicas que podem estar, ou não presentes, sem que se disponha de um critério seguro para saber quando se deu, e quando não seu deu, aludida transferência.”

V – AS CONTRIBUIÇÕES PIS E COFINS SÃO TRIBUTOS DIRETOS

Ora, as noções conceituais sobre a não cumulatividade, contribuinte de direito, contribuinte de fato, repercussão econômica geral, repercussão econômica específica, fato gerador, tributos diretos e tributos indiretos, que acabamos de referir, levam-nos à conclusão de que as contribuições PIS e COFINS são classificáveis como tributos diretos.

Não se põe em dúvida que os valores do PIS e da COFINS, até como fator de boa gestão empresarial, são considerados na determinação dos custos de produtos, mercadorias e serviços, ou seja, repercutem, financeira ou economicamente, nos preços desses bens. Tal repercussão indireta, no entanto, não tem a mínima relevância para fins de aplicação do art. 166 do CTN, na medida em que essa circunstância, presente, de resto, em todos os tributos, não as tornam tributos indiretos. Quanto a isso, Ricardo Lobo[7] Torres já observou:

“Inclina-se o Supremo Tribunal Federal, por conseguinte, a rejeitar a repercussão indireta, absorvida nos custos empresariais, por entender que em tais hipóteses o tributo se dilui na margem de lucro e é suportado pelo solvens.”

Igor Mauler Santiago[8] escreveu a esse propósito:

“Nenhuma contradição há, portanto, em admitir o fato econômico da transferência do ônus financeiro do PIS e da COFINS (bem como de todos os outros tributos diretos) para os preços dos produtos ou serviços comercializados pelo contribuinte e ainda assim reconhecer-lhe legitimidade para pleitear a sua restituição em caso de pagamento indevido, limitando o alcance do art. 166 do CTN aos indiretos.”

As contribuições PIS e COFINS são tributos diretos porque, nestas, os fatos geradores, a implementação prática do princípio constitucional da não cumulatividade – para as que são cobradas por esse regime –, bem como a ausência da figura do contribuinte de fato inviabilizam sua repercussão direta, perceptível, de forma notória, em tributos como IPI e o ICMS.

Enfim, é possível sintetizar referidas noções conceituais dizendo-se que, nos tributos diretos, a repercussão, transferência ou repasse do respectivo ônus econômico-financeiro ocorre de modo indireto, ao passo que, nos tributos indiretos, a translação desse ônus acontece de forma direta, visível, notadamente, no cumprimento de obrigação a acessória, como a emissão de documentos fiscais.

Não estamos olvidando, aqui, das situações excepcionais das concessionárias de serviços públicos, como as de energia elétrica e de telefonia, em que há o destaque do PIS e da COFINS nas contas dos consumidores. Mas isso acontece por determinação das agências reguladoras de tais concessões, as quais, a partir da entrada em vigor, em 2004, da incidência não cumulativa desses tributos para as referidas concessionárias viram-se compelidas a exigir sua discriminação nas faturas desses serviços públicos, justamente para evitar distorção no valor das tarifas em função desse novo regime de tributação.

O enquadramento de outras contribuições sociais, como as previdenciárias, no conceito de tributo direto, tem precedentes do STJ, como se vê da ementa do acórdão[9] aqui parcialmente reproduzida:

“5. Na verdade, o art. 166, do CTN, contém referência bem clara ao fato de que deve haver pelo intérprete sempre, em casos de repetição de indébito, identificação se o tributo, por sua natureza, comporta a transferência do respectivo encargo financeiro para terceiro ou não, quando a lei, expressamente, não determina que o pagamento da exação é feito por terceiro, como é o caso do ICMS e do IPI. A prova a ser exigida na primeira situação deve ser aquela possível e que se apresente bem clara, a fim de não se colaborar para o enriquecimento ilícito do poder tributante. Nos casos em que a lei expressamente determina que o terceiro assuma o encargo, necessidade há, de modo absoluto, que esse terceiro conceda autorização para a repetição de indébito.
6. A contribuição previdenciária examinada é de natureza direta. Apresenta-se com essa característica porque a sua exigência se concentra, unicamente, na pessoa de quem a recolhe, no caso, uma empresa que assume a condição de contribuinte de fato e de direito. A primeira condição é assumida porque arca com o ônus financeiro imposto pelo tributo; a segunda, caracteriza-se porque é a responsável pelo cumprimento de todas as obrigações, quer as principais, quer as acessórias.” (grifado)

Como se vê, esse precedente do STJ fornece as diretrizes básicas para a interpretação do art. 166 do CTN, ao mesmo tempo em que esclarece que contribuições sociais, como as da previdência social, qualificam-se como tributos diretos, por serem exigidas concentradamente do contribuinte que as recolhe, o qual, neste caso, assume a dupla condição: contribuinte de direito e contribuinte de fato.

Julgando questão relativa ao PIS e à COFINS, na qual se analisava o controvertido conceito de insumos, para a finalidade de apuração de créditos fiscais, em acórdão unânime, de que foi Relator Leandro Paulsen[10], ficou assentado que o PIS e a COFINS são tributos diretos. É o que se constata pelo texto do item 3 da ementa ao citado acórdão:

“3. Tratando-se de tributo direto que incide sobre a totalidade das receitas auferidas pela empresa, digam ou não respeito à atividade que constitui seu objeto social, os créditos devem ser apurados relativamente a todas as despesas realizadas junto a pessoas jurídicas sujeitas à contribuição necessárias à obtenção da receita.” (grifado)

VI – CONCLJUSÃO

Com estas considerações, a conclusão vai no sentido de que as contribuições PIS e COFINS, inclusive as não cumulativas, são tributos diretos, exigíveis somente dos contribuintes de direito, eis que carecem elas das características jurídicas que as qualificariam como tributos indiretos, dentre as quais a ausência da figura do contribuinte de fato, apenas factível para tributos indiretos, tais quais o IPI e o ICMS.

Porto Alegre, 12 de fevereiro de 2016

[1] Consultar artigos do autor nos sites www.apet.org.br e www.fiscosoft.com.br
[2] A Restituição dos Tributos Indevidos. Seus Problemas. Suas Incertezas. Resenha Tributária – SP – 1983, pp. 67/70.
[3] Apelação Cível n.º 0029040-40.2008.404.7100/RS

[4] PIS e COFINS na Teoria e na Prática – 3.ª ed. Ed. MP, SP, 2.012, p. 347.
[5] Caderno de Pesquisas Tributárias n.º 8 – Repetição de Indébito – SP – Resenha Tributária, 1983, p. 282.
[6] STJ – 1.ª Turma, EAREsp. n.º 189.618/SP
[7] Restituição dos Tributos – RJ, Forense, 1983, p.20.
[8] Repasse do ônus Econômico de Tributos Diretos: A Controvérsia sobre o PIS e a COFINS das Companhias Telefônicas
[9] Acórdão do REsp. n.º 218.094/RS – 1.ª Turma
[10] Apelação Cível n.º 0000007.25.2010.4047200/SC, 1.ª Turma do TRF 4.ª R.