Há quase 10 anos, tive a oportunidade concluir pesquisa empírica voltada a compreender o alcance, o conteúdo, a qualidade e os efeitos da atividade prevista do artigo 527-A do Regulamento do ICMS de São Paulo (art. 92 da Lei Paulista 6.374/1989). Este dispositivo permitia ao julgador administrativo, no âmbito do processo administrativo tributário paulista, que procedesse à redução ou a relevação de penalidades diante da presença de determinados requisitos legais.

A esta atividade atribui a denominação “moderação sancionatória”, resultando na publicação do livro com este mesmo título. A atividade de moderação sancionatória estava prevista, à época e sob distintas condições e critérios, na legislação de sete outros Estados da federação, especificamente Amapá, Bahia, Espírito Santo, Minas Gerais, Paraíba, Mato Grosso do Sul e Goiás.

A subcomissão de reforma do processo tributário entregou, no dia 6 de setembro de 2022, relatório conclusivo dos seus trabalhos à ministra Regina Helena Costa. Encampou, dentre as diversas inovações, a necessidade de atribuir ao processo tributário a possibilidade de moderar as penalidades impostas ao contribuinte infrator, de modo a criar discriminações aptas a tornar o direito sancionatório mais eficiente.

O artigo 211-A do anteprojeto de lei complementar elaborado pela subcomissão determina que União, Estados, Distrito Federal e municípios terão o prazo de dois anos para atualizar a respectiva legislação tributária de modo a incorporar os critérios de moderação sancionatória estabelecidos pelo art. 194-A. É neste artigo que estão elencados os elementos orientadores da atividade de moderação sancionatória.

Enfim, tem-se que o sistema jurídico incorporou o princípio da eficiência como princípio de direito. Este princípio é muito mais amplo do que a eficiência administrativa prevista no artigo 37 da Constituição Federal. Desponta como um comando para obrigatória e permanente melhoria do sistema jurídico, com vistas a maximizar os valores e princípios constitucionais à luz do avanço social, evitando que as normas pereçam diante do seu natural envelhecimento e progressivo desespelhamento do texto constitucional.

No que toca às penalidades, tem-se que as multas tributárias serão tanto mais eficientes quanto puderem alcançar as suas finalidades, seja a preventiva, a punitiva, a reparatória, a pedagógica individual e geral, premial, assecuratória ou tantas outras. Parte-se da ideia de que a sanção tem todas estas funções e não apenas aquela visão ultrapassada prevista na legislação tributária que se satisfaz com o seu efeito punitivo.

Mas conhecer e reconhecer as finalidades das multas não basta. Para que sejam alcançadas de modo eficiente, as sanções devem observar os princípios da razoabilidade, da proporcionalidade e da isonomia para que, então, sejam eficientes. Sanções exageradas não são pagas, não previnem, punem desmedidamente e nada tem de pedagógico. São tão ineficientes quanto sanções irrisórias. Sanções desproporcionais aos atos infracionais e aos agentes infratores, idem.

Não se pode punir a todos igualmente, senão levando em consideração a natureza da infração, a intenção dos infratores, o comportamento pregresso, o grau de colaboração com as autoridades fiscais, a dimensão dos danos aos bens jurídicos tutelados e aspectos subjetivos do infrator. Tampouco deve-se agravar ou atenuar sanções de forma distinta diante de infrações e infratores com idênticas características, sob pena de violar o princípio da isonomia.

Levando-se em conta as finalidades da sanção e os princípios que as devem reger, o direito deve escolher elementos distintivos relevantes, de modo a orientar a atividade de moderação. O alvo é sempre escolher distinções que maximizem a eficiência sancionatória.

O infrator primário e o reincidente não podem ter o mesmo tratamento. Aquele com bons antecedentes fiscais e aquele com maus antecedentes, merecem um discrimen legal. Os que agiram de boa-fé não podem ser equiparados aos que agiram de má-fé. O que apenas descumpriu obrigações acessórias sem danos ao erário não pode penalizado na mesma intensidade daquele que desfalcou os cofres públicos, pois os bens jurídicos tutelados são completamente distintos. Os pequenos e os grandes contribuintes, sob a perspectiva econômica-financeira, não podem arcar com as mesmas penas.

Tais elementos, dentre outros que o sistema pode eleger, geram incentivos e desincentivos maiores ou menores, viabilizando em distintas escalas o atingimento das finalidades sancionatórias descritas anteriormente. Esta é a atividade de moderação que deve nortear o aplicador ou o moderador da penalidade, sendo a única forma de tornar o sistema sancionatório mais eficiente.

Ao final, é óbvio, deve ser assegurada a efetiva aplicação da sanção. Nas palavras de Cesare Bonesana, conhecido como Marquês de Beccaria, “não se pode duvidar que, no espírito daquele que medita um crime, o conhecimento e a certeza da pena ponham um freio à eloquências das paixões”. Complementa dizendo que “não é o rigor do suplício que previne os crimes com mais segurança, mas a certeza do castigo”.

As sugestões do novo projeto encampam esta ideia e devem, agora, seguir para outras fases de validação e confirmação pelas instituições democráticas competentes.