Recentemente, o Plenário Virtual do Supremo Tribunal Federal reconheceu a existência de repercussão geral da matéria suscitada no RE 628.075, (Relator Min. Joaquim Barbosa), em que se controverte sobre a legitimidade da exigência de estorno do crédito de ICMS, formulada pelo Estado destinatário da mercadoria, quando a operação tributada no Estado de origem é beneficiada com incentivo fiscal, outorgado à revelia das prescrições constitucionais.

Subjacentes à discussão acham-se conhecidas deficiências de que é portador o ICMS, adotado que é em uma federação de Estados em que o poder político se distribui no espaço territorial, gerando uma multiplicidade de entidades políticas regionais, todas dotadas de autonomia constitucional e igualmente competentes para instituir e dispor sobre o imposto que lhes reservou a discriminação constitucional das receitas tributárias.

Essas dificuldades se expressam – e de modo especial – em face da circunstância de que, não se circunscrevendo a circulação de mercadoria aos limites territoriais dos Estados e sendo o ICMS um imposto plurifásico e não-cumulativo, existe, por efeito mesmo da não-cumulatividade do imposto, o risco permanente de que uma unidade, por meio de concessão de incentivos e benefícios fiscais outros, possa prejudicar outra unidade da Federação, anota Tércio Sampaio Ferraz Júnior ("Estudos em Homenagem a Brandão Machado", Dialética, 1998, p. 275/285).

Com efeito, tratando-se de um imposto de âmbito nacional, sua cobrança na origem gera reflexos na economia das demais unidades da Federação, na medida em que o imposto cobrado pelo vendedor gera crédito para o adquirente, influindo, portanto, na determinação do valor devido em cada período de apuração subsequente, residindo aí explicação para o cuidado constitucional, em termos de bloqueio, para a concessão de incentivos fiscais.

Já no regime da Constituição outorgada de 1967, procurou o legislador estabelecer uma disciplina mínima, de âmbito nacional, que prevenisse os possíveis conflitos entre os Estados, ao condicionar, no art. 23, § 6º, da Emenda nº 01/69, a concessão de isenções a convênios celebrados entre os Estados.

Mas os incentivos fiscais, adverte Souto Maior Borges, não se reduzem à concessão de isenções. Podem eles consistir também em reduções da base de cálculo, diferimento, devolução total ou parcial do imposto, bem como na outorga de crédito presumido, que faz presumir a ocorrência de um pagamento que na prática não houve, enfim, um mundo de formas atípicas, mas produtoras de efeitos análogos, que, se concedidas unilateralmente, podem igualmente se revelar danosas para a Federação (RTDP nº 8/1994, p. 86/106).

Dessas figuras afins, cuidou então a Lei Complementar nº 24/75, editada para regular o dispositivo constitucional, que, ao incluir no seu âmbito de validade todas essas formas de exonerações tributárias, formalmente distintas da isenção, impôs a submissão de todas elas a um mesmo regime jurídico-fiscal.

Consoante já observou o eminente Min. Celso de Mello, em voto proferido na ADI nº 1247, de que foi relator, "os princípios fundamentais consagrados pela Constituição da República, em tema de ICMS (a) realçam o perfil nacional de que se reveste esse tributo; (b) legitimam a instituição, pelo poder central, de regramento normativo unitário destinado a disciplinar, de modo uniforme, essa espécie tributária, notadamente em face de seu caráter não-cumulativo e (c) justificam a edição de lei complementar nacional vocacionada a regular o modo e a forma como os Estados-membros e o Distrito Federal, sempre após deliberação conjunta, poderão, por ato próprio, conceder e/ou revogar isenções, incentivos e benefícios fiscais."

Também convencido de que não pode haver homogeneidade interestadual onde um Estado-membro pode decidir sobre incentivos que outros não podem conceder, o constituinte de 1988 reservou o trato da matéria à lei complementar, pois a ela a norma inscrita no art. 155, § 2º, XII, g, confiou a regulação da forma de como, não só as isenções, mas também os incentivos e benefícios fiscais outros poderão ser concedidos e revogados, recepcionando assim a Lei Complementar nº 24, que subordina a produção do ato concessivo à prévia celebração de convênio entre os Estados e o Distrito Federal, editada que foi precisamente com o propósito de conferir eficácia ao texto constitucional, ao limitar, numa área tão sensível, como no caso, o poder de tributar dos Estados e do Distrito Federal.

A exigência de convênio, para a concessão de tal benefício fiscal tem explicação, pois, por implicar pagamento de parte apenas do imposto devido, haveria mesmo que se submeter ao mesmo regime jurídico da isenção, que o CTN conceitua como dispensa legal do pagamento do tributo e da qual a redução da base de cálculo, como isenção parcial que é, constituiria então espécie, a se considerar que idênticos são os efeitos financeiros resultantes, variando apenas em extensão.

Embora em outro contexto, em que existente convênio autorizativo da outorga da redução da base de cálculo na saída, essa assimilação ficta já foi acolhida pelo STF, pelo que se infere da jurisprudência formada a partir do julgamento proferido no RE nº 174.478, de que foi relator designado o Min. Cezar Peluso. Aqui, como lá, "cuida-se de um favor fiscal que, mutilando o aspecto quantitativo da base de cálculo, corresponde á figura da isenção parcial, porque impede a incidência da regra matriz de incidência tributária na sua totalidade".

Já se observou que o requisito formal, para que se concedam benefícios fiscais, tem-se revelado como apropriado mecanismo para assegurar a convivência pacífica entre as unidades federadas, pelo que a submissão da matéria ao convênio, ainda hoje, apresenta-se como adequada alternativa para afastar as dificuldades de harmonização das políticas tributárias estaduais, no tocante ao tema, uma vez que, no particular, impõe a adoção de práticas uniformes na disciplina jurídica de um imposto de caráter nacional.

Sobre os indesejáveis efeitos gerados na economia pela concessão unilateral de benefícios fiscais, assim se expressa Tércio Ferraz Sampaio Jr.:

"o incentivo ou benefício assim caracterizado engendra uma distorção na concorrência que, presumidamente, o ICMS evita. Ou seja, os concorrentes de outros Estados-membros estariam obrigados, em face de incentivos desnaturados, a enfrentar uma situação de competitividade desequilibrada pela quebra de uma estrutura comum. As piores vítimas de incentivos distorcidos por medidas que reduzem ou eliminam o ônus dos impostos são os agentes econômicos eficientes, forçados a suportar uma carga tributária maior do que seria desejável no quadro da livre concorrência. Mas a consequência mais perversa do incentivo desnaturado é o próprio Estado-membro concedente, pois a concessão tributária não conveniada cria um clima de retaliações em que as concessões, em vez de propiciarem-lhe um desenvolvimento econômico saudável, o fazem presa de sua própria liberalidade, com o risco de todos se contaminarem de liberalidades equivalentes por parte de outros Estados. Esta situação é o que configura a chamada "guerra fiscal". Nela, os concorrentes competem desigualmente e as desigualdades premiam a ineficiência, em prejuízo da instituição federativa".

Sendo assim e como não se trata do exercício de uma função incentivadora legítima, que pudesse encontrar fundamento de validade no disposto no art. 174, da CF, para a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal padecem de manifesto vício de inconstitucionalidade as leis e decretos que veiculem matéria afeta, por expressa determinação constitucional, a convênios celebrados e ratificados pelos Estados-membros e pelo Distrito Federal, em decisão unânime (LC 24/75, art. 2º, § 2º).

Segue-se, então, que, como são incompatíveis com a lei complementar todos os expedientes, nenhum excetuado, de que resulte supressão ou diminuição do imposto e sendo então incontornável a exigência de convênio, estão excluídos da autorização constitucional os incentivos ou benefícios fiscais concedidos não só via decretos pseudo regulamentares, como também por leis estaduais que, independentemente da deliberação prévia, pretendam dispor sobre a matéria (Souto Maior Borges).

A exigência ao estorno proporcional do crédito do imposto, na ocorrência de benefício fiscal ilegitimamente outorgado, apareceu, pela primeira vez, com o DL 406, ao garantir aos Estados importadores de mercadorias o direito de, por meio da respectiva atuação compulsória, defenderem-se de práticas, pelos Estados produtores, danosas em razão de constituírem violações aos princípios reguladores da outorga de benefícios fiscais na seara do imposto sobre operações de circulação de mercadorias, mediante autorização outorgada aos Estados para determinar a exclusão do imposto devolvido pelo Estado de origem, a qualquer título (ar. 3º, § 5º), instituindo, com isso, um mecanismo para frustrar os efeitos indesejáveis gerados pelos incentivos e benefícios fiscais concedidos por outras unidades federadas.

Nesse contexto, segundo registra Tércio Sampaio F. Júnior, os benefícios desta ordem estão a exigir convênio se com base no Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e se de sua concessão resulta a redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus. As duas condições denotam, a contrário sensu. que haverá incentivos ou favores fiscais ou financeiros fiscais que, por não preencherem aquelas condições, não se enquadram no rol dos casos a exigir convênio entre Estados e Distrito Federal. Ou significa dizer que nem todo benefício daquela natureza seria, por definição, instrumento de desequilíbrio fiscal entre as unidades federativas.

Ter por base significa tomar o ICMS como referência. Esta referência pode ser expressa ou implícita. Não é, pois, necessário que um incentivo se configure a partir de valores expressos no recolhimento do ICMS devido pelo beneficiário, bastando, por exemplo, que um financiamento para investimento no Estado tome por indicativo, na delimitação dos valores financiáveis, o volume da receita do ICMS globalmente tomado. A mera correlação indicativa dos respectivos valores – do benefício e do imposto devido – já seria então uma forma pela qual se estaria tomando por base o imposto, conclui.

Por conseguinte, se o benefício é concedido no âmbito de incidência do ICMS e, se de sua concessão resulta redução ou eliminação, direta ou indireta, total ou parcial do respectivo ônus, imprescindível se faz a manifestação consensual de todos os Estados, uma vez que, como se sabe, os incentivos fiscais não se reduzem à concessão de isenções.

O convênio tem, assim, a precípua função de compor os conflitos de interesses que necessariamente resultariam, uma vez ausente essa deliberação intergovernamental, constituindo sua celebração pressuposto essencial à válida concessão, pelos Estados-membros ou Distrito Federal, de isenções, incentivos ou benefícios fiscais em tema de ICMS, de acordo com eloquente manifestação do Min. Celso de Mello.

Induvidosamente, a Lei Complementar nº 24/75 foi expressamente recepcionada pela vigente Constituição (art. 34, § 8º, do ADCT) – e quanto a isso inexiste divergência jurisprudencial ou doutrinária – tendo sido editada precisamente com o propósito de conferir eficácia ao texto constitucional, e, ao exigir a deliberação unânime dos Estados para a concessão de qualquer modalidade de incentivo fiscal que possa repercutir na sistemática de apuração do imposto em outro Estado, impõe severas sanções à transgressão de suas disposições, de tal forma que, segundo dispõe o art. 8º da referida Lei Complementar nº 24/75, a ausência convênio autorizativo para a concessão de benefícios fiscais acarreta, a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria, entre outras sanções, pois o direito à compensação tem como contrapartida a legitimidade do ICMS pago na operação anterior.

Como a previsão da ineficácia do crédito de que portador o adquirente da mercadoria opera de pleno direito, a aplicabilidade da norma que sanciona sua inobservância independe de qualquer forma de integração normativa.

Não se trata, por conseguinte, de retaliar o Estado que outorgou o benefício, como sustentam alguns, mas de conferir eficácia ao preceito constitucional, sendo legítima, portanto, a restrição ao crédito do imposto devido pela saída de mercadoria beneficiada com incentivo fiscal, que não encontra amparo no texto constitucional, como também não se trata de compensar a inconstitucionalidade em que teria incorrido o Estado de origem da mercadoria, mas de preservar, em sua essência, o princípio da não cumulatividade do imposto.

A propósito, consoante já decidiu o Supremo Tribunal Federal no RMS nº 21.952, Relator Min. Marco Aurélio, é inegável que a preservação do incentivo fiscal é de interesse imediato das partes envolvidas na operação e, especialmente, do destinatário da mercadoria, a quem caberia o crédito integral do imposto que não foi integralmente pago na origem, e, apenas de forma mediata, do Estado que outorgou o benefício fiscal, pelo que se acha afastada a suposta retaliação a ele dirigida e que a alguns pareceria ocorrer.

Sendo assim, os atos unilaterais concessivos de incentivos, em desacordo com a referida lei complementar, acarretam a ineficácia do crédito atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria (Art. 8º, I, da LC 24/75), e, como não geram eficácia além de suas fronteiras, não repercutem no acervo normativo do Estado destinatário da mercadoria.

Nessas circunstâncias, a exigência do estorno proporcional do crédito compatibiliza-se também com o disposto no art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal, pois o sistema de compensação deve considerar o imposto efetivamente pago, na origem e não o valor que seria devido, não fosse o benefício fiscal concedido à margem do procedimento constitucionalmente delineado.

No âmbito da legislação da maioria dos Estados existe norma expressa determinado o estorno do crédito, na mesma proporção do proveito financeiro auferido pelo remetente da mercadoria, que não considera cobrado, ainda que não venha destacado em documento fiscal o montante do imposto que corresponder a vantagem econômica decorrente da concessão de qualquer subsidio, redução de base de cálculo, crédito presumido ou outro incentivo ou beneficio fiscal, assegurado em desacordo com a lei complementar.

A seu turno, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal tem sido particularmente severa na repressão aos benefícios fiscais concedidos sem observância do que dispõe a Lei Complementar nº 24/75, por infringência ao que prevê o art. 155, § 2º, XII, "g", da Constituição Federal (ADI-MC nº 2252, Relator Min. Sepúlveda Pertence), registrando, em todas as oportunidades em que foi chamado a se pronunciar, que as normas constitucionais que impõem a disciplina nacional do ICMS, por constituírem explícitas limitações da competência, a elas não se pode opor, validamente, o princípio da autonomia dos Estados e da não cumulatividade do imposto.

Nesse contexto, o Recurso Extraordinário nº 109.486, Relator Min. Ilmar Galvão, interposto por contribuinte que tivera glosado o crédito de ICMS lançado na nota fiscal de aquisição, porque objeto de incentivo fiscal concedido ao vendedor pelo Estado de origem da mercadoria, acabou se convertendo no leading case da matéria.

No caso, o STF não vislumbrou plausibilidade na tese em que se arguia ofensa ao princípio da não-cumulatividade, sustentada pelo adquirente, pois, para o relator do recurso, trata-se de "questão insuscetível de ser solucionada sob a invocação do princípio em causa, que, diferentemente do que entende a Recorrente, visa tão somente a assegurar a compensação, em cada operação relativa à circulação de mercadoria, do montante do tributo que foi exigido nas operações anteriores, seja pelo próprio Estado, seja por outro, ao final do ciclo produção-distribuição-consumo, não ultrapasse, em sua soma, percentual superior ao correspondente a alíquota máxima prevista em lei, relativamente ao custo final do bem tributado. Havendo, no caso, sido convertido em incentivo o tributo que deveria ser recolhido pelo vendedor da matéria-prima, é fora de dúvida que a inadmissão do crédito, no Estado de destino, não afeta a equação acima evidenciada".

No mesmo sentido, o acórdão tomado no RE 423.658 – AgRg/MG, Relator Min. Carlos Velloso e as decisões individuais proferidas no RE 461.345/MG, Relator Min. Cezar Peluso, no RE 463.079/MG, Relator Min. Joaquim Barbosa, no RE 593.548/MG, Relatora Min. Cármen Lúcia e no AI 797.536/MG, Relator Min. Dias Toffoli, em que se decidiu questão idêntica e que bem ilustram o entendimento predominante no âmbito da Suprema Corte, a revelar, com isso, a legitimidade da exigência do estorno do crédito, no que exceder do pagamento realizado na origem.

Isso significa que, para fins de compensação com o imposto devido pelas saídas, há que se considerar o valor pago e não o que o foi como resultado da canhestra política fiscal adotada pelo Estado de origem, uma vez que, na dicção constitucional, a compensação, por operar-se com o valor cobrado na operação anterior, fica delimitada ao que efetivamente pago na operação antecedente.

Vê-se, então que o estorno do crédito, na mesma proporção do benefício concedido na origem (ou proporcionalmente à redução na base de cálculo na saída, o que jurídica, econômica e aritmeticamente é a mesma coisa), não lesa a proibição constitucional da cumulatividade nem implica em impor ao contribuinte ônus indevido, com sacrifício de seu lucro; ao contrário, é exigência da própria regra constitucional da não cumulatividade e do princípio vedativo do enriquecimento sem causa.

Por conseguinte, nos casos em que é convertido em incentivo o tributo que deveria ser recolhido pelo vendedor da mercadoria, é fora de dúvida a legitimidade da inadmissão do crédito, no Estado de destino.

E a vedação à apropriação integral do crédito se justifica, pois é manifesta a incompatibilidade da técnica da não-cumulatividade do ICMS com a concessão unilateral de incentivos fiscais. Não fosse a necessidade da deliberação consensual em matéria de incentivos fiscais, estaria instaurada a guerra fiscal entre os Estados. A sua outorga, de acordo com a prescrição constitucional, constitui assim uma atividade regrada, cuja inobservância é passível de ser sancionada, pois, se assim não fosse, a proibição não passaria de uma norma penal em branco.

O aparente vínculo de incongruência que pudesse vislumbrar entre as normas constitucionais postas em confronto, subsumir-se-ia ao conceito teórico das antinomias solúveis, na medida em que a aparente situação de antagonismo revelar-se-ia dirimível pela aplicação do critério da especialidade, uma vez que, segundo o magistério jurisprudencial do eminente Min. Celso de Mello, "é preciso reconhecer (…) que os postulados que informam a teoria do ordenamento jurídico assentam-se na premissa fundamental de que este, "além de uma unidade, constitui também um sistema" (NORBERTO BOBBIO, "Teoria do Ordenamento Jurídico", p. 71, 1989, Polis/Editora UnB), razão pela qual as normas que o compõem devem manter entre si um vínculo de essencial coerência".

Diante disso, conclui: "A concepção sistêmica do ordenamento jurídico impõe que se reconheça, desse modo, uma situação de coexistência harmoniosa entre as prescrições normativas que integram a estrutura em que ele se acha formalmente positivado".

De resto, face à jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, a legitimidade constitucional das normas inscritas no acervo normativo dos Estados e do Distrito Federal, que vedam a apropriação do crédito do imposto que não foi pago no Estado de origem, encontra suficiente fundamento de validade no art. 155, § 2º, II, "a", da CF, pelo que sua aplicação prescindiria até mesmo da invocação do veto oposto pela Lei Complementar nº 24/75.