Em artigos anteriores aqui no Território Aduaneiro, [1] já se discorreu sobre alguns aspectos da reforma tributária. Contudo, neste momento em que o Projeto de Lei Complementar (PLP) nº 68/2024 [2] foi recebido na Câmara dos Deputados e deve ser votado ainda no primeiro semestre deste ano, a questão se apresenta candente e precisamos dedicar mais atenção aos efeitos dessas mudanças sobre a tributação do comércio exterior. Por isso, propomos aqui uma série sobre o tema, iniciando com a parte 1, dedicada ao desenho constitucional dos novos tributos sobre o consumo.

Spacca
Apesar da reforma tributária não atender a muitas das expectativas de aprimoramento do sistema, especialmente por não enfrentar consistentemente problemas de equidade ingentes ao nosso país, como a regressividade, [3] ela tem potencial de impactar muito positivamente o comércio exterior.

Com a reforma, a tributação da produção e do consumo ficará mais simples e transparente, o que permitirá a efetiva desoneração das exportações. Assim, espera-se um significativo aumento da competitividade brasileira. Espera-se também importante estímulo à exportação de produtos com mais valor agregado, pois, na complexidade atual, quanto maior a cadeia produtiva dentro do país, mais tributos são exportados, com comprometimento em termos de concorrência.

Quanto à importação brasileira, por um lado, a reforma tributária deve redundar em mais transparência e simplicidade, com possibilidade de crescimento; contudo, por outro lado, nossa produção interna também ganhará muito em competitividade. Ou seja, o aprimoramento nos dois campos implica concorrência equilibrada e vantagens especialmente para os consumidores brasileiros.

Importante ter presente que o nível de participação do Brasil no comércio internacional não é compatível com o tamanho de sua economia, de seu mercado consumidor, de seu território, [4] mas, mesmo assim, o comércio exterior corresponde a pouco menos de 40% do PIB brasileiro. [5] Portanto, o aperfeiçoamento da tributação pode colaborar para consecução de importantes ganhos econômicos e sociais para brasileiras e brasileiros.

Por sua vez, cabe lembrar que o mundo e, especialmente, o Brasil vivem momento de crescente abertura comercial[6] e, por isso, faz-se mister muita atenção ao nosso sistema tributário, para que não se consolide como um estorvo, diminuindo nossa fatia tanto no mercado interno quanto externo e gerando empobrecimento e desindustrialização do país.

Projeto de Lei Complementar (PLP) nº 68/2024
Em relação ao PLP, vale anotar que é um dos projetos de lei complementar, há ainda outro, que vai tratar de relevantes assuntos aduaneiros, como os regimes aduaneiros especiais.

O PLP apresentado visa a regular a Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS). O projeto alberga as normais gerais dos dois novos tributos, como fato gerador, local da operação, base de cálculo, alíquotas, pagamento e não cumulatividade, cashback para famílias de baixa renda e a desoneração da cesta básica nacional de alimentos.

Reforma tributária na Constituição
Contudo, neste artigo, conforme assinalado no início, vamos nos dedicar ao texto constitucional, deixando os PLP para episódios subsequentes. A Emenda Constitucional (EC) nº 132, de 20 de dezembro de 2023, que veiculou a reforma tributária constitucional, tem somente 23 artigos, mas mudou sensivelmente a Constituição.

A EC 132/2023, alterou a CF em 307 trechos, sendo 284 por inclusão de texto, “Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023”; e 23, por mudança de redação, “Redação dada pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023”. Na Constituição publicada no sítio da Presidência da República, [7] há ainda 16 referências à EC 132/2023, nos seguintes termos: “Vide Emenda Constitucional nº 132, de 2023”.

Dessa forma, mesmo antes de adentramos no aspecto qualitativo, os números nos indicam que realmente houve uma reforma tributária extensa e profunda. Olhemos agora com mais vagar para os pontos que mais nos interessam nesta fase. Vamos nos concentrar sobre a questão mais fulcral da reforma, no que impacta diretamente a tributação do comércio exterior: os dois novos tributos sobre o consumo: IBS e CBS, introduzidos pelo artigo 156-A e pelo artigo 195, V, da Constituição, respectivamente.

Imposto sobre Bens e Serviços
Vamos iniciar com a análise do IBS, compartilhado pelos estados e municípios, em substituição ao ICMS, estadual, e ao ISS, municipal. As regras de estrutura constam majoritariamente do artigo 156-A da CF.

O caput do artigo 156-A determina que o IBS será instituído por lei complementar (o PLP 68/2024 veio com o propósito de cumprir esse mister).

O § 1º do artigo 156-A determina que o IBS está sujeito ao princípio da neutralidade. Importante ressaltar que, na importação, deve ser aplicado também o princípio do tratamento nacional, previsto no artigo III do Gatt e no artigo XVII do Gatts, isto é, a oneração na importação de bens e serviços não deve ser superior àquela sobre as operações internas similares.

O inciso I do § 1º do artigo 156-A determina que o novo imposto atingirá bens materiais e imateriais, inclusive direitos, e serviços. Dessa forma, o campo de incidência do novo imposto, ainda sujeito a delineamento mais detalhado em lei complementar, será maior que os atuais campos do ICMS e do ISS juntos, pois abrangerá bens imateriais, que não serviços, e direitos.

O inciso II do mesmo parágrafo é um dos que mais nos interessa, pois deixa expresso que o novo imposto alcançará também a operação de importação de bens materiais, imateriais, incluindo direitos, e serviços. Esse inciso também deixa claro que o tributo deve incidir mesmo se o importador for pessoa física ou pessoa jurídica, mesmo não sendo sujeito passivo habitual do tributo. Isso é importante para evitar os problemas que se teve com ICMS e IPI, justamente por não ter essas previsões originariamente expressas e especificadas em nível constitucional. [8]

O inciso III do mesmo parágrafo do artigo 156-A não somente garante imunidade à operação de exportação, mas também assegura a manutenção e aproveitamento dos créditos relativos às operações anteriores com bens materiais, imateriais, inclusive direitos, e serviços. Os serviços hoje estão sujeitos a uma alíquota de ISS que é mais baixa, porém a incidência é cumulativa, isto é, sem direito a créditos relativos aos serviços prestados anteriormente.

O inciso IX do § 1º do artigo 156-A traz um ponto que não é específico da importação ou exportação, mas que merece menção pela sua relevância, que é o fato desse tributo não ser por dentro (não incidir sobre ele mesmo, como acontece com o ICMS). Esse inciso também determina que o IBS não entrará na base de cálculo do novo imposto seletivo, da contribuição previdenciária e nem e da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.

O inciso X do mesmo parágrafo do mesmo artigo determina que o IBS não será objeto de concessão de incentivos e benefícios financeiros ou fiscais relativos ao imposto ou de regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação, excetuadas as hipóteses previstas nesta Constituição.

Mas não devemos nos assustar, porque o § 5º, inciso VI, desse artigo prevê que lei complementar disporá sobre as hipóteses de diferimento e desoneração do imposto aplicáveis aos regimes aduaneiros especiais e às zonas de processamento de exportação. Dessa forma, os regimes aduaneiros especiais e as ZPE devem ser preservados. Vamos aguardar o outro PLP para dedicar uma coluna especificamente a esse importante aspecto.

O § 3º do artigo 156-A ainda delega para lei complementar a possibilidade de definir como sujeito passivo pessoas residentes ou domiciliadas no exterior. Esse dispositivo é voltado a afastar questionamentos sobre tributação no exterior, especialmente de serviços. Vamos voltar a tratar dessa questão quando discorrermos sobre o PLP 68/2024.

Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS)
Passemos ao exame da previsão constitucional do novo tributo federal, a CBS, que veio para substituir a contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins. Ela deveria também substituir parcialmente o IPI, com exceção do IPI seletivo, mas o IPI acabou permanecendo na CF, sendo zerado para a maioria dos produtos com exceção daqueles produzidos na ZFM. Portanto, este imposto continuou a ser exigido com o propósito de onerar outras regiões e, de forma comparativa, manter o incentivo mediante desoneração somente para produção na Zona Franca.

A CBS foi introduzida na CF mediante a inclusão do inciso V no artigo 195. O § 16 do artigo 195 indica que a CBS segue o mesmo regime jurídico do IBS, o que é relevante, pois torna mais fácil a apuração e a concessão de créditos, inclusive nos casos de importação e exportação.

Destacarei apenas, dentre os pontos comentados sobre o IBS, aqueles que também se aplicam à CBS: princípio da neutralidade (e, acrescentamos, o princípio do tratamento nacional); a CBS incidirá sobre bens materiais e imateriais, inclusive direitos, e serviços; a contribuição incidirá sobre a importação por pessoa física ou por pessoa jurídica ainda que não contribuinte habitual; ela não incidirá sobre a exportação e ficam garantidos os créditos relativos às operações anteriores (muito importante, conforme se comentou em relação ao IBS); o sujeito passivo, a ser estabelecido em lei complementar, pode ser residente ou domiciliado no exterior; o § 5º do artigo 195, que delega à lei complementar a tarefa de estabelecer as normas gerais do IBS também se aplica à CBS no que é compatível, incisos II a VI e IX (esse é o papel que o PLP 68/2024); a delegação para lei complementar tratar dos regimes aduaneiros especiais e ZPE (que será outro PL) também se aplica à CBS, conforme inciso VI do § 5º.

Cabe mencionar ainda o § 17 do artigo 195, que determina que a CBS, assim como o IBS, não incidirá por dentro. O mesmo parágrafo indica que a CBS não integrará a base de cálculo do imposto seletivo, do IBS, da contribuição previdenciária, da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.

Assim, desse exame do texto constitucional, podemos concluir que CBS e IBS terão um regime jurídico semelhante, não incidirão por dentro, não terão por base de cálculo um ao outro e também na constituirão base de cálculo do imposto seletivo, da contribuição previdenciária e nem da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. Ambos desonerarão a exportação; ademais, a garantia dos créditos na exportação, para os dois, consta de norma em nível constitucional

Caminho a ser trilhado
Vislumbramos, portanto, que essas mudanças constitucionais, que simplificam, trazem transparência e garantem a desoneração do comércio exterior realmente possuem potencial de contribuir para crescimento expressivo do comércio exterior e da economia brasileira.

Contudo, o caminho não é tranquilo e bem pavimentado. Em 2026, começará a cobrança da CBS e do IBS, com alíquota teste de 0,9% e 1%, respectivamente. Em 2027, serão extintas a contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins e será elevada a alíquota de CBS para alíquota de referência. O IPI terá suas alíquotas reduzidas a zero (exceto para os produtos com incentivo na ZFM), e o Imposto Seletivo começará a ser cobrado também em 2027. O ICMS continuará sendo cobrado até 2032, mas sua alíquota será progressivamente reduzida. A vigência integral do novo sistema e a revogação completa da antiga tributação ocorrerão em 2034

Dessarte, temos grandes desafios nos próximos dez anos. Se nosso sistema tributário já é extremamente complexo, certamente ficará ainda mais complicado no período de transição, durante o qual conviveremos com o velho e o novo simultaneamente, aquele decrescendo e este em crescimento. Por isso, fica aqui registrado o propósito de continuar a explorar os impactos da reforma tributária no comércio exterior nos meus próximos artigos. Vamos juntos caminhar dentro dessa selva e esperar pela luz no fim do túnel!

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[1] Segue indicação não taxativa de interessantes artigos desta coluna sobre o tema: “Como o novo IVA dual brasileiro deverá incidir nas importações indiretas?”, do colega Fernando Pieri com Carlos Eduardo Navarro (Disponível em . Acesso em: 20 mai. 2024); e “Sobre reformas e tributos aduaneiros: expectativas”, de Fernando Pieri e Daniela Lacerda Chaves (Disponível em . Acesso em: 20 mai. 2024).

Menciono também dois artigos de minha autoria: “A reforma tributária: impactos da bala de prata no comércio exterior” (Disponível em . Acesso em: 20 mai. 2024) e “Reforma tributária e impactos da bala de prata nos regimes aduaneiros especiais” (Disponível em . Acesso em: 20 mai. 2024).

[2] Disponível em . Acesso em: 20 mai. 2024.

[3] O disposto no § 4º do art. 145 da CF (“§ 4º As alterações na legislação tributária buscarão atenuar efeitos regressivos.” Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023) parece configurar mais uma norma programática ou a indicação de ciência do problema da regressividade tributária brasileira.

Vale ainda a referência à previsão de cashback que, apesar de tímida, foi introduzida com o intuito de amenizar essa regressividade (§ 18 do art. 195 e inciso VII do § 5º do art. 156-A).

[4] “Não é à toa que o Brasil, apesar de estar entre as dez maiores economias do mundo, ser o sexto país em termos de população e o quinto maior país do mundo em território, não tem figurado entre os 20 países que mais participam do comércio internacional; ao contrário, tem ficado com aproximadamente do 1% do comércio internacional.” (trecho do artigo de minha autoria “Mediação e arbitragem tributária e aduaneira”, disponível em . Acesso em: 20 mai. 2024).

[5] Conforme Informações levantadas pelo Banco Mundial, o Comércio Exterior representou 39% do PIB brasileiro em 2021. (Disponível aqui)
Seguem também sites reportagens sobre o tema aqui e aqui.

[6] “Em decorrência dos novos acordos que estão sendo costurados — especialmente o acordo Mercosul/União Europeia, da implementação efetiva de modernos tratados internacionais aduaneiros (como a CQR/OMA e o AFC/OMC) e da premente entrada do Brasil na OCDE” (trecho do artigo de autoria minha e do colega Rosaldo Trevisan “Especialização aduaneira no Carf está chegando”, disponível em . Acesso em: 20 mai. 2024).

[7] Disponível em . Acesso em: 20 mai. 2024.

[8] Para aprofundamento sobre o tema sugere-se remissão à obra : Meira. Liziane. Tributos sobre o Comércio Exterior. 1. ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2012, p. 405/408 e p. 426/429.