A definição sobre a caracterização ou não da exportação de serviços para fins de ISS seguramente está entre os maiores desafios (ainda não resolvidos) da interpretação das normas tributárias.

O artigo 2º, I, da LC nº 116/2003 estabelece que o ISS não incide sobre as exportações de serviços para o exterior do país. Por sua vez, o parágrafo único do mesmo dispositivo prevê que “não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior”.

Essas normas indicam que o fator decisivo para a caracterização da exportação (ou não) de determinado serviço é a identificação do que é e de onde ocorre o seu resultado. Afinal, se o legislador se preocupou em esclarecer que um serviço prestado no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, não será considerado exportado, o mesmo legislador admite que um serviço prestado no Brasil tenha resultado em território estrangeiro e, nessa hipótese, configure uma exportação. Caso contrário, bastaria que o aludido dispositivo estabelecesse que todo serviço prestado no Brasil não poderia ser considerado exportado.

Diante da ausência de definição legal para o termo “resultado do serviço” e da interpretação ultra restritiva adotada por muitos municípios, coube ao Judiciário a missão de fixar os contornos da exportação de serviços no ISS. Essa missão naturalmente complexa tem se mostrado ainda mais difícil em virtude dos caminhos tortuosos trilhados pela jurisprudência até o momento: oscilação de entendimento; julgados que declaram usar um critério, mas na realidade usam outro; acórdãos que pretendem aplicar um critério, mas não compreendem os fatos subjacentes ao caso; enfim, um conjunto de decisões que mais confunde do que explica e, em última análise, perpetua uma discussão que já dura mais de 20 anos, sem uma pacificação no horizonte.

Este é o primeiro de dois artigos que procurarão recapitular essa história e, ao final, propor uma solução que pode racionalizar o debate e o papel dos Tribunais na solução desta questão.

O início
O primeiro caso julgado por um Tribunal Superior acerca da exportação de serviços no âmbito do ISS corresponde ao célebre REsp nº 831.124/RJ, analisado pela 1ª Turma do STJ, em agosto de 2006. Naquele processo, discutiu-se se o serviço de conserto de turbinas de aeronaves estrangeiras, prestado por uma empresa localizada em Petrópolis-RJ, materializava uma exportação isenta do imposto. Em uma decisão formada por maioria, confrontaram-se duas linhas interpretativas bastante distintas.

Por um lado, o saudoso ministro Teori Zavascki construiu um raciocínio pautado em uma premissa lógica: “só se pode falar de exportação de serviço nos casos em que ele é prestado no Brasil”, de modo que “exportação de serviço é serviço prestado no Brasil para alguém que o contrata de fora, pagando-o aqui ou lá”. A partir daí, sustenta que “não se pode confundir resultado da prestação de serviço com conclusão do serviço” e arremata que, no caso concreto, “o serviço é concluído no País, mas o resultado é verificado no exterior, após a turbina ser instalada no avião”. Daí se pode extrair que o resultado identificado pelo ministro correspondia à utilidade decorrente do serviço, consistente na possibilidade de se utilizar a turbina consertada.

Por outro lado, o ministro José Delgado, relator do caso, chegou a uma conclusão diversa, que acabou por prevalecer. Apesar de identificar o resultado como “consequência, efeito, seguimento” do serviço, argumenta que, no caso concreto, a empresa “inicia, desenvolve e conclui a prestação de todo o serviço para o qual é contratada dentro do território nacional” e “somente depois de testados, envia-os de volta aos clientes, que procedem à instalação nas aeronaves”. Na sua visão, “o objetivo da contratação, ou seja, o seu resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmenteconcluído no território brasileiro”. Logo, como a atividade não era “executada no exterior”, não haveria exportação.

Inaugurou-se, então, a chamada teoria do resultado-conclusão (ou consumação): para ser exportado, o serviço não poderia ser inteiramente executado e concluído no Brasil, o que implica dizer que pelo menos uma parte do serviço (antes da sua conclusão) deveria ser prestada no exterior. Esta teoria é ainda mais explícita no voto proferido pelo ministro Luiz Fux, que defendeu que só haveria exportação nas hipóteses “em que o serviço écomplementado no exterior ou ainda quando o serviço é prestado por empresa nacional, que se desloca paraprestá-lo no exterior”. É o que se passou a chamar de tese da “exportação do exportador” [1].

A evolução
Passaram-se cerca de 10 anos até o STJ voltar a analisar de maneira relevante o mérito de um caso que envolvesse a exportação de serviços no âmbito do ISS. Isso só ocorreu em outubro de 2016, quando do julgamento, pela mesma 1ª Turma, do AREsp nº 587.403/RS, que discutia a configuração da exportação de serviços de projetos de engenharia.

No caso concreto, uma empresa sediada em Porto Alegre (RS) havia sido contratada para realizar dois projetos de engenharia: um voltado à construção de um reservatório de gás liquefeito de petróleo na cidade de Gonfreville, na França; outro a ser utilizado na construção de blocos de estacas e da fachada principal do Centre Pompidou na cidade de Metz, também na França.

Inicialmente, o voto do ministro Gurgel de Faria aparenta seguir a mesma linha que orientou a solução do REsp nº 831.124/RJ, ao associar o resultado do serviço à sua prestação e afirmar que “elaborado todo o projeto de engenharia em território nacional, não se pode dizer que seu resultado é vinculado à realização da obra no Estado estrangeiro”. O voto parece identificar o resultado com o fato gerador do imposto, pois sustenta que “a só confecção do projeto de engenharia (…) é fato gerador do ISSQN; e a sua posterior remessa ao contratante estrangeiro não induz, por si só, à conclusão de que se está exportando serviço”.

No entanto, o mesmo voto admite a exportação de um serviço de projeto de engenharia “quando a realização do trabalho, obrigatoriamente, observar técnicas, regras e normas estabelecidas no país estrangeiro, independentemente da forma de execução do projeto”. Nesse sentido, “o resultado do projeto de engenharia, assim, não é a obra correlata, mas a sua exequibilidade, conforme a finalidade para que foi elaborado”, eis que “o que importa (…) é constatar a realintenção do adquirente/contratante na execução do projeto no território estrangeiro”. É dizer: há exportação quando se verifique a “finalidade de execução do projeto em obras que só poderiam ser executadas no exterior”; mas não haverá exportação quando “o projeto, contratado e acabado em território nacional, puder ser executado em qualquer localidade”.

Neste ponto é que surge a divergência – e, na minha visão, a evolução – em relação ao REsp nº 831.124/RJ: o STJ passa a admitir que um serviço integralmente executado no Brasil possa ser considerado exportado. Ganha relevo, nesse caso, a utilidade gerada pelo serviço.

Esse novo entendimento foi encampado pela 2ª Turma do STJ no julgamento do Agravo Interno no AREsp nº 1.446.639/SP, em setembro de 2019. Nele, estava em discussão a configuração de exportação em serviços de logística referentes a equipamentos que seriam utilizados por artistas estrangeiros em eventos musicais ocorridos em solo brasileiro. Em resumo, uma empresa brasileira localizada em São Paulo-SP prestava serviços a “pessoas físicas ou jurídicas com sede ou domicílio no exterior”, voltados à “internalização dos bens no território brasileiro”.

Em seu voto, o relator, ministro Mauro Campbell, confronta duas correntes acerca da identificação do resultado do serviço: a do “resultado-consumação, segundo a qual o resultado se verifica no local onde o serviço é concluído” e que tem por principal exemplar jurisprudencial o REsp nº 831.124/RJ; “e a do resultado-utilidade, segundo a qual o local de aferição do resultado é aquele no qual ocorre a sua fruição”, que a “Corte parece ter adotado” no AREsp nº 587.403/RS.

Nesse contexto, o voto toma como norte o resultado-utilidade e passa a analisar “se o resultado do serviço prestado pela recorrente, assim entendido como a utilidade que ele visa criar ao contratante, efetivamente ocorreu no exterior (…), ou em território nacional”.

No início dessa análise, o voto afirma que “o resultado da atividade desenvolvida pela recorrente não se verificou integralmente no exterior, tendo havido a execução de serviços de logística em solo brasileiro”. Isso poderia significar que o “resultado-utilidade” não se verificou no exterior, porque o “resultado-consumação” ocorreu no Brasil, a revelar uma confusão entre ambos os conceitos.

Entretanto, essa aparente confusão é esclarecida quando o voto sustenta que “a finalidade essencial da obrigação de fazer consistia no transporte de equipamento até os locais designadospara a realização de eventos musicais”, pois “a tomadora do serviço dependia destes equipamentospara a realização dos eventos pelos quais fora contratada”. Dessa forma, o voto identifica que a utilidade decorrente dos serviços em tela não consistia na prestação do serviço em si, mas na viabilização da “realização dos eventos” que dependiam dos equipamentos objeto dos serviços de logística. E como esses eventos ocorreriam no Brasil, esse resultado-utilidade se materializaria no país e não haveria exportação.

Se a história tivesse terminado aqui, talvez o final fosse feliz. O STJ teria cumprido a sua missão de definir a tese jurídica, com a pacificação de que o resultado de um serviço equivale à utilidade por ele gerada. A partir daí, o que restariam seriam questões fáticas que deveriam ser analisadas pelas instâncias ordinárias em cada caso concreto, à luz das específicas características de cada serviço: qual é a sua utilidade e onde ela é produzida.

Em um primeiro momento, o STJ ensaiou seguir esse caminho, mas, posteriormente, tudo mudou. Este será o tema do próximo texto.

[1] Brilhante expressão cunhada por Roberto Duque Estrada: https://www.conjur.com.br/2016-mai-04/consultor-tributario-desoneracao-iss-parecer-exige-exportacao-exportador