Desde a segunda metade do século 19 a teoria da tributação conhecia a extrafiscalidade e a considerava como um instrumento de se fazer a “revolução social” por intermédio dos tributos. Alfredo Augusto Becker, em sua conhecidíssima Teoria Geral, já em 1963, exortava o seguinte: “A ideia de revolução social pelo impacto dos tributos, em lugar da força das armas, começou realmente a definir-se na segunda metade do século passado” [1].

Agência Brasil
Uma década antes do livro de Becker, Aliomar Baleeiro, na sua clássica Introdução à Ciência das Finanças, alertava para o fato de que a chamada política fiscal, terminologia inovadora para a época, nada mais era do que uma “nova aplicação dos instrumentos financeiros para fins extrafiscais”, o que, no campo da economia, era bem conhecido dos “clássicos para o protecionismo por meio de impostos alfandegários” [2].

Até mesmo a ideia de reforma social com o auxílio dos tributos era defendida por economistas históricos da virada do século 19 para o 20, dentre os quais Edwin Seligman e Adolph Wagner. Este último, conforme salienta Pedro Adamy, pode ser considerado o introdutor da função extrafiscal dos tributos no ocidente [3].

Conceitualmente, a ideia de extrafiscalidade se opõe ao fim tradicional da atividade tributária do Estado a qual, grosso modo, caracteriza-se pela arrecadação de recursos financeiros para o financiamento de uma estrutura institucionalmente organizada, a que Weber chamou de Estado Racional (ou burocracia estatal no sentido não pejorativo) [4]. Daí por que, pode-se falar em um princípio de fiscalidade tributária, caracterizado pela pretensão arrecadatória dos tributos e um princípio de extrafiscalidade, identificado como finalidade diversa da puramente arrecadatória [5].

Apesar de esboçarem um certo antagonismo de finalidades, a linha divisória entre fiscalidade e extrafiscalidade nem sempre se mostrará nítida. Becker chegou a escrever que, “na configuração de cada tributo não mais será ignorado o finalismo extrafiscal, nem esquecido o fiscal” [6]. Seja como for, existem tributos realmente vocacionados para funções extrafiscais, como, por exemplo, os do comércio exterior, tais como imposto de importação e muito especialmente o imposto de exportação. Outros, como IPI e IOF, mesclam funções fiscais com extrafiscais, embora costumeiramente sejam exemplos de tributos extrafiscais, tanto assim que constam do rol dos impostos federais considerados exceções aos princípios de legalidade estrita e anterioridade (CF, artigos 145, §1º e 153, §1º).

Daí a sua função instrumental de intervenção na economia, visando alterar o comportamento dos agentes econômicos para um ou outro sentido, desde que almejando o bem comum.

Como exemplo dessa junção de funções, tem-se algumas contribuições à seguridade social. O PIS-Cofins-importação reúne características fiscais e extrafiscais, sendo difícil sustentar a tese de que contribuições destinadas à seguridade social incidentes sobre as importações tenham somente caráter extrafiscal, cujo fim seria estimular a produção interna, quando se sabe das dificuldades de financiamento do regime geral previdenciário. Basta recordar que a previsão de incidência de contribuição sobre as importações veio com a EC 42, de 2003, em um contexto de reforma tributária com fins nitidamente arrecadatórios.

Quando se analisam os dados de arrecadação das contribuições sociais sobre importações, vê-se que, no período de janeiro a dezembro de 2022, a União arrecadou R$ 103,823 bilhões e, no mesmo período do ano anterior, R$ 107,725 bilhões. Comparando-se com o total arrecadado das demais empresas, os montantes para os mesmos períodos foram de R$ 186,333 bilhões e R$ 191,705 bilhões. Como se vê, somente com as importações arrecadou-se mais da metade do total [7].

Isso mostra que, apesar de existir uma diferença conceitual entre tributos fiscais e extrafiscais, em termos práticos ou arrecadatórios, as funções não se anulam e, muito pelo contrário, se somam.

Fixada essa premissa, o que se pretende analisar neste texto é: até que ponto a incidência de tributos sobre os combustíveis cumpre função extrafiscal ou arrecadatória?

O foco recairá em tributos federais sobre os combustíveis, quais sejam, PIS-Pasep, Cofins e Cide. Primeiramente, deve-se registrar que a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide-Combustíveis) está prevista no artigo 177, §4º da Constituição e foi instituída pela Lei 10.336, de 2001. O Programa de Integração Social (PIS) e o de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), criados pelas Leis Complementares 7 e 8, de 1970, foram recepcionados pelo artigo 239 da Carta Magna e, atualmente, se destinam basicamente para financiar o programa de seguro-desemprego, investimentos do BNDES e o abono do trabalhador de baixa renda, além de outras ações da previdência.

A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) está prevista no artigo 195, I, b da Constituição Federal. Tais contribuições são regulamentadas, basicamente, pela Lei 9.718, de 1998, no tocante à comercialização interna e pela Lei 10.865, de 2004, em relação às importações.

A matriz de transportes brasileira é praticamente montada sobre combustíveis fósseis, em especial o diesel e a gasolina. Não é o caso de se discorrer aqui sobre os desacertos do passado, quando se preferiu atravessar o país por meio de estradas de rodagem, tendo-se a opção dos trilhos e das hidrovias.

Comparando-se a participação dos referidos modais na matriz de transportes brasileira, tem-se que o transporte rodoviário corresponde a 61%, enquanto ferrovias e hidrovias, 20,7% e 13,6%, respectivamente [8].

Um conhecido, certa vez, me disse que investir em hidrovias e ferrovias não traria os resultados econômicos esperados por dois principais motivos. O primeiro, porque esses modais chegariam aos portos carregados, mas teriam que retornar vazios, encarecendo o modelo; o segundo, ainda que voltassem carregados, teriam que descarregar em postos-chaves, devendo os caminhões concluírem o trajeto. Tenho dúvidas se isso procede, pois, a mesma lógica seria aplicável aos caminhões e não é. Sabe-se que os caminhões chegam carregados aos portos e voltam igualmente carregados. A diferença é que um trem com 100 vagões substitui 357 caminhões [9]. Seja como for, o que se vê nos dias de hoje são elevados custos para escoar a produção em frotas de caminhões, quando poderia se aglutinar boa parte dessa distribuição por trens, balsas, barcos ou navios, que notoriamente têm maior capacidade de acomodação das cargas e ganhos em escala. Sem falar nos benefícios ambientais, com menos veículos a diesel trafegando.

Considerando ser inevitável no curto e médio prazos substituir caminhões por trens e barcos, um dos efeitos dessa constatação é a dependência da sociedade a altas quantidades de combustíveis fósseis. Note-se que do total dos custos do serviço de transporte, o combustível correspondendo a cerca de 30% desses custos considerando uma rota de 400 km [10]. Por isso, tributar o diesel e a gasolina traz consequências relevantes, pois o tributo é também custo que se agrega ao valor do frete, razão pela qual tem forte potencial de encarecer a distribuição e o preço dos produtos ao consumidor final. Por outro lado, excluir ou reduzir tributos sobre os combustíveis, teria como efeito econômico esperado a redução dos preços pela obvia razão de que um dos seus custos diminuiu.

No governo federal, não é de hoje que ameaças inflacionárias levam a se reduzirem as alíquotas dos tributos sobre os combustíveis, sob a alegação de intervenção na economia, visando efeitos desejáveis. Não por acaso, o §4º, I, b do artigo 177 da Constituição estabelece a regra de redução e restabelecimento das alíquotas da Cide-combustíveis por ato do Poder Executivo, dispensando a aplicação do princípio da anterioridade. No mesmo sentido, os §§8º e 9º do artigo 5º da Lei 9.718, de 1998, autorizam o Poder Executivo a fixar coeficientes para redução das alíquotas do álcool, inclusive para fins carburantes, o que foi validado pelo STF no julgamento da ADI 5277.

Para ficar só com o exemplo dos derivados de petróleo, o Decreto 9.391, de 2018, logo após a greve dos caminhoneiros que praticamente parou o país em 2018, acrescentou o diesel ao rol dos combustíveis com alíquota de Cide zerada. O artigo 9º da LC 192, de 11 de março de 2022, zerou as alíquotas de PIS-Pasep e de Cofins devidas pelos produtores e importadores de óleo diesel e suas correntes, GLP (gás de cozinha), querosene de aviação e biodiesel até 31 de dezembro do citado ano.

No início deste ano, foi baixada a MP 1.157, de 2023 reduzindo a zero as alíquotas de Pis-Pasep e Cofins sobre operações realizadas com óleo diesel, biodiesel e GLP, conforme o seu artigo 1º. No artigo 2º, reduziu também a zero as alíquotas dos citados tributos até 28 de fevereiro do corrente ano sobre a gasolina e o álcool, inclusive para fins carburantes.

Os mesmos benefícios e prazos foram estendidos para as importações de tais produtos. Com a chegada da data do dia 28 de fevereiro, a fim de que os valores anteriores à redução a zero fossem restabelecidos sobre a gasolina e o álcool, outra medida provisória veio para alterar as alíquotas dos citados combustíveis. Trata-se da MP 1.163 de 28 de fevereiro de 2023.

Assim, conforme o artigo 2º desta última MP, foram reduzidas a zero até 30 de junho de 2023 as alíquotas de PIS-Pasep e de Cofins, inclusive quando incidentes na importação, sobre operações realizadas com querosene de aviação e GNV, classificado nos códigos 2711.11.00 ou 2711.21.00 da NCM.

A gasolina e suas correntes, exceto gasolina de aviação, voltaram a ser tributadas, porém, em valores mais baixos do que os originais. Com relação à Cide, a MP 1.163 reduziu a zero a alíquota de tal tributo sobre a gasolina e suas correntes, exceto a de aviação, também até 30 de junho de 2023.

A MP previu ainda a suspensão do pagamento de PIS-Pasep e de Cofins, até 31 de dezembro de 2023, incidentes sobre as aquisições no mercado interno e sobre as importações de petróleo efetuadas por refinarias para a produção de combustíveis. E estendeu o benefício aos insumos nafta, com Nomenclatura Comum do Mercosul/Sistema Harmonizado (NCM/SH) 2710.12.49, outras misturas (aromáticos), NCM/SH 2707.99.90, óleo de petróleo parcialmente refinado, NCM 2710.19.99, outros óleos brutos de petróleo ou minerais (condensados), NCM 2709.00.10, e N-Metilanilina, NCM/SH 2921.42.90.

A suspensão em questão deve se converter em alíquota zero após a utilização na produção de combustíveis, aplicando as sanções previstas no artigo 22 da Lei 11.945, de 2009, na hipótese de destinação diversa dos insumos.

Por fim, para compensar as perdas de receita, a MP previu a incidência de imposto de exportação incidente sobre as exportações de óleos brutos de petróleo ou de minerais betuminosos, classificados no código 2709 da NCM, à alíquota de 9,2%.

Desse emaranhado legislativo, logo se percebe que a preocupação central reside na combinação da intervenção na economia por meio desses tributos, a fim de se evitar o impacto inflacionário que essa cobrança exerce quando incidente sobre combustíveis. Embora essa pretensão extrafiscal seja legítima, não é a única a orientar a tributação sobre esse tipo de produto. Por outro lado, não pode o Governo se descuidar dos aspectos arrecadatórios, pois os tributos sobre os combustíveis possuem esse forte potencial de auxiliar no equilíbrio das contas públicas.

Apesar desses aspectos, uma das finalidades extrafiscais da tributação sobre os combustíveis não pode ser ignorada ou subestimada, ao menos quando se tratar dos combustíveis de matriz fóssil, especialmente, óleo diesel e gasolina. Trata-se da finalidade extrafiscal ambiental, especialmente neste primeiro quarto do século 21 e provavelmente para os próximos.

Ao se tributar os combustíveis fósseis busca-se também equilibrar a utilização dessa matriz energética com outras. Diversos países já vêm investindo pesadamente em fontes de energia limpa para movimentar seus veículos, tais como automóveis elétricos ou a biocombustíveis. A Europa fixou que até 2035 toda a frota de automóveis, furgões e picapes será eletrificada, tendo ficado de fora os caminhões, mas já se pode considerar um alento para as metas de diminuição do efeito estufa em 50% até 2030 e 100% até 2035 [11].

No Brasil, o transporte rodoviário é responsável por 42,13% de todas as emissões de CO2 do setor de energia. Em relação ao transporte de cargas, o rodoviário reponde por 92% das emissões, enquanto o transporte aéreo 4% e outros 4% para os transportes hidroviário e ferroviário [12]. Assim, reduzir tributos sobre operações com combustíveis fósseis pode até ajudar no controle da inflação e, indiretamente, melhorar indicadores macroeconômicos, mas tem o potencial de dificultar avanços sociais, como um meio ambiente minimamente mais limpo.

Por outro lado, acerta de mão cheia a MP ao reduzir ou até zerar tributos sobre o álcool e biocombustíveis, pois significa um pequeno estímulo para o uso dessas matrizes. Igualmente, são válidas medidas de isenção de imposto de importação, IPVA e ICMS sobre veículos elétricos e seus insumos. No entanto, a despesa gerada com essa perda de arrecadação pode afetar o equilíbrio orçamentário, influenciando, inclusive, na política de juros e coloca a questão diante de um dilema: ou se renuncia receita sobre combustíveis e veículos sustentáveis em prol de proteção ambiental; ou se tributa mais combustíveis fósseis, com riscos de alta inflacionária, paralisações de caminhoneiros etc.

Do ponto de vista extrafiscal, o ideal seria tributar mais fortemente os combustíveis fósseis, visando-se uma alteração de comportamento dos agentes econômicos, que poderiam investir em tecnologias sustentáveis, como os veículos elétricos, ou movidos a biocombustíveis, para se livrarem de tais tributos. Sabe-se, no entanto, para além de eventuais efeitos inflacionários que os tributos sobre os combustíveis podem acarretar, o que pesa, de verdade, é a arrecadação, portanto, a função fiscal tributária.

A decisão de tributar pesadamente combustíveis poluentes não é simples, mas é necessário se sopesar sempre os fins sociais da tributação, os quais pertencem à leitura moral que se pode fazer do artigo 3º, combinado com o artigo 225, ambos da Carta Magna, quando, o primeiro, traça os objetivos fundamentais da república; e o segundo a política de proteção do meio ambiente. Assim, todo esforço direto ou indireto para se preservar o meio ambiente ou para recuperá-lo é necessário e, nesse sentido, a tributação ambiental extrafiscal oferece múltiplos caminhos.

Recuperar o meio ambiente já tão degradado é um dever moral e jurídico de nossa geração, quando se tem em vista que as gerações futuras são também frutos de nossas decisões. Trata-se de um ideal de solidariedade que não devemos nunca fechar os olhos, ou deixar que escorra intencionalmente de nossas mãos.

À propósito, isso lembra o poema Mãos Dadas, de 1940, em que Carlos Drummond de Andrade nos convida a sentir a solidariedade. É verdade que a época era outra, o mundo se via flertando com o seu próprio fim, vítima da intolerância, da violência, do preconceito racial e das armas, estas últimas, criadas para combater, sabe-se lá o que? Infelizmente, daqueles tempos para os atuais, talvez, muita coisa não tenha mudado.

De qualquer forma, o poema, afastando-se de um passado romântico em que poetas escreviam desde a ode à mulher idealiza a cartas suicidas, considera o presente uma “enorme realidade”.

Assim, é chegado o momento de trazer de volta o debate sobre a função extrafiscal dos tributos no seu sentido revolucionário, como queriam seus teóricos originários. É o tributo sendo capaz de induzir mudanças de comportamentos como uma emergência do presente. Isso porque, em um mundo tão carente de solidariedade, podemos ser levados a agir menos egoisticamente muito mais pelo poder da tributação do que pela própria consciência.

Seja como for, meu convite é para que, se você concorda com as ideias centrais deste texto, releia-o como se estivéssemos “de mãos dadas” e compartilhe com outras pessoas, como se pudéssemos todos estender as mãos para a solidariedade.

[1] BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3ª ed. São Paulo: Lejus, 1998, p. 586.

[2] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 16ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 30-31.

[3] “Coube a A. Wagner o pioneirismo de defender a função de conformação político-social (sozialpolitische Gestaltung) e de indução (Lenkung) do direito tributário, como exercício legítimo de uma faceta do poder estatal. Nesse sentido, a contribuição de A. Wagner é revolucionária, ao colocar em pé de igualdade as finalidades arrecadatórias e as finalidades sociais e políticas no âmbito do imposto”. Cf. ADAMY, Pedro. Origens teóricas da extrafiscalidade. In: Revista Direito Tributário Atual, nº 39, p. 367-376 -2018.

[4] Consoante o registro de Max Weber, o Estado racional é “o único em que pode florescer o capitalismo moderno. Este descansa sobre um funcionalismo especializado e um direito racional”. Cf. WEBER, Max. Economia e sociedade. Brasília: UnB, 2004, v. II, p. 517

[5] GOUVÊA, Marcus de Freitas. A extrafiscalidade no direito tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 2006, p. 43.

[6] BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3ª ed. São Paulo: Lejus, 1998, p. 588.

[7] Disponível https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/centrais-de-conteudo/publicacoes/relatorios/arrecadacao/2022/analise-mensal-dez-2022.pdf

[8] Disponível em https://esalqlog.esalq.usp.br/upload/kceditor/files/2017/11/ESTUDO%20SOBRE%20A%20MENSURA%C3%87%C3%83O%20DO%20CONSUMO%20DE%20COMBUST%C3%8DVEIS%20EM%20AGENTES%20DO%20SETOR%20DE%20TRANSPORTES%20TERRESTRES%20DE%20CARGAS.pdf

[9] Disponível em https://www.antf.org.br/releases/o-meio-ambiente-agradece/

[10] Disponível em https://esalqlog.esalq.usp.br/upload/kceditor/files/2017/11/ESTUDO%20SOBRE%20A%20MENSURA%C3%87%C3%83O%20DO%20CONSUMO%20DE%20COMBUST%C3%8DVEIS%20EM%20AGENTES%20DO%20SETOR%20DE%20TRANSPORTES%20TERRESTRES%20DE%20CARGAS.pdf

[11] Disponível em https://autopapo.uol.com.br/noticia/carros-novos-na-europa-so-eletricos-a-partir-de-2035/

[12] Disponível em https://esalqlog.esalq.usp.br/upload/kceditor/files/2017/11/ESTUDO%20SOBRE%20A%20MENSURA%C3%87%C3%83O%20DO%20CONSUMO%20DE%20COMBUST%C3%8DVEIS%20EM%20AGENTES%20DO%20SETOR%20DE%20TRANSPORTES%20TERRESTRES%20DE%20CARGAS.pdf